B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 29.06.2021 (2C_487/2021)
Cour I A-2519/2019
A r r ê t d u 2 j u i n 2 0 2 1 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Annie Rochat Pauchard, Jürg Steiger, juges, Alice Fadda, greffière.
Parties
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-ES).
A-2519/2019 Page 2 Faits : A. En date du (...) 2018, l’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l’autorité requérante ou l’autorité es- pagnole) a adressé une demande d’assistance administrative à l’Adminis- tration fédérale des contributions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). Dite demande était fondée sur l’art. 25 bis de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles im- positions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI CH-ES; RS 0.672.933.21). Dans sa requête, qui se rapporte à la période allant du (...) au (...), l’auto- rité requérante indiqua procéder à l’examen de la situation fiscale de la personne faisant usage de la carte de crédit no (...) (ci-après : la carte ban- caire) qui serait selon elle un résident espagnol soumis aux impôts sur le revenu et la fortune en Espagne. A l'appui de sa demande, l'Etat requérant exposa que des retraits en espèces furent effectués en Espagne dans la région de (...) au moyen de la carte bancaire pour des montants totaux de € (...) en (...) et € (...) en (...). Des paiements auraient été par ailleurs ef- fectués dans des commerces locaux pour des montants totaux de € (...) en (...) et € (...) en (...). Dans ce contexte, l'Etat requérant sollicita la trans- mission d’informations détenues par la société F._______, émettrice de la carte bancaire (ci-après: la banque émettrice ou l’émetteur de la carte ban- caire) et adressa à l’AFC les questions suivantes, portant sur la période du (...) au (...) [le texte ci-dessous correspond à la retranscription faite par l’AFC dans la décision finale du 24 avril 2019]:
A-2519/2019 Page 3 B. B.a Par ordonnance de production du 27 novembre 2018, l’AFC sollicita de la banque émettrice qu’elle fournisse les documents et renseignements requis, Par missive du 5 décembre 2018, la banque émettrice informa l’AFC que Madame G._______ née le (...), domiciliée en (...) était détentrice de la carte bancaire concernée et que dite carte avait été distribuée par l’institut bancaire H._______ (ci-après : la banque), qui disposait des autres infor- mations requises par la demande d’assistance. B.b Par ordonnance de production du 11 décembre 2018, l’AFC demanda à la banque de fournir les documents et renseignements requis et la pria d’informer la personne concernée et/ou toute autre personne physique ou morale détentrice de la relation bancaire objet de la requête de la procé- dure d’assistance administrative et de les inviter à désigner, dans un délai de 10 jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. La banque fournit les informations requises par courrier du 7 janvier 2019. Il en ressortit en substance que la carte est une carte de débit prépayée, émise en lien avec la relation bancaire (...), ouverte dans les livres de la banque durant l’intégralité de la période concernée par la demande d’as- sistance espagnole. Il en ressortit également que durant cette période, la bénéficiaire économique de dite relation bancaire fut Madame G., citoyenne (...) résidant en (...) et que, son représentant B., (...), en fut le signataire autorisé. Ce courrier indique que Madame G._______ fut également titulaire de la relation (...) entre le (...) et le (...). Enfin, la banque informa que B._______ avait reçu un scan du courrier destiné à sa mandante par email du 18 décembre 2018. B.c Par ordonnance de production complémentaire du 30 janvier suivant, l’AFC requit de la banque les informations suivantes : a) Full details (name, address and date of foundation) of the companies regis- tered as holders, authorized to manage and/or beneficial owners of the bank accounts number (...). b) ldentification of any other bank account that may be registered under the name of any of the abovementioned companies. Par correspondance du 6 février 2019, la banque indiqua que pour la pé- riode sous investigation, la société de droit Panaméen A._______ (ci- après : la société panaméenne) inscrite au registre du commerce de (...)
A-2519/2019 Page 4 le (...) était la titulaire de la relation bancaire (...). La banque informa éga- lement l’AFC que cette société était domiciliée auprès de E._______ et que les instructions pour la correspondance indiquaient I'étude d’avocat I.______ à Genève comme adresse de notification. La banque rajouta que la société panaméenne était également titulaire de la relation bancaire (...) ouverte dans ses livres du (...) au (...). Enfin, la banque informa que B., associé auprès de l'étude I., avait reçu un scan du courrier destiné à la société, en sa qualité de titulaire de la relation (...), par email du 4 février 2019. C. Par courriel du 11 février 2019, Maître Y., associé auprès de l'étude I., informa l’AFC que son étude officiait en tant qu’adresse de notification en Suisse pour le compte de la société panaméenne. Par courrier du 14 février 2019, l’AFC adressa à Maître Y._______ une notification sous pli fermé à l’attention de la société panaméenne. L’AFC indiqua également à Maître Y., qu’en tant que personne habilitée à recevoir des notifications, il était en principe tenu de porter ces informa- tions à la connaissance de la société panaméenne dans les plus brefs dé- lais et attira son attention sur le fait que la réception à son adresse avait pour effet de faire partir un délai à l'encontre de la société panaméenne. Enfin, l’AFC communiqua à Maître Y. l’adresse par elle connue de la société panaméenne. Aucune prise de position n'est parvenue à l'AFC dans le délai imparti. D. D.a Par décision finale du 24 avril 2019, notifiée à la société panaméenne – à son domicile de notification en Suisse – en tant que personne habilitée à recourir, l’AFC a accordé l’assistance administrative à l’autorité espa- gnole. D.b Par acte du 24 mai 2019, A._______ (ci-après : la recourante), B., C. et D._______ ainsi que E., en tant que consorts (ci-après ensemble : les consorts), agissant par l’entremise de Maîtres Y. et Z._______, ont interjeté recours par-devant le Tribu- nal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) à l’encontre de la décision finale de l’AFC du 24 avril 2019. En substance, il est fait grief à l’AFC d’avoir, dans la décision entreprise, bafoué le droit d’être entendu de la recourante et de ses consorts et d’avoir violé le prin- cipe de la proportionnalité. Les recourants concluent principalement à la
A-2519/2019 Page 5 nullité de la décision de l’AFC et subsidiairement à son annulation sous suite de frais et dépens. D.c Par réponse du 12 juillet 2019, l’AFC s’en est remise à l'appréciation de la Cour de céans s’agissant de la recevabilité du recours. Elle a toutefois signalé que la procuration produite à l’appui du recours du 24 mai 2019 n'a pas été établie au nom de la recourante et de ses consorts mais de Ma- dame G.. Pour le reste, elle a conclu au rejet du recours. D.d Par ordonnance du 16 juillet 2019, le TAF a transmis la réponse de l’autorité inférieure aux recourants pour information et les a invités à régu- lariser jusqu’au 31 juillet 2019 le recours en fournissant une procuration en faveur de Maitres Y. et Z., en bonne et due forme et éta- blie à leurs noms. D.e Par réplique spontanée du 29 juillet 2019, la recourante et ses consorts ont spontanément transmis leurs observations, par le biais de leurs repré- sentants, au Tribunal. Les procurations requises ont également été trans- mises au Tribunal par ce même pli. D.f Par pli du 30 mars 2021, B. et Z._______ ont informé la Cour de céans que Maître Y._______ ne faisait plus partie de leur étude. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce –, ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio- nale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont
A-2519/2019 Page 6 réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2018, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 1.2.1 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. S’agissant de A., l’AFC a informé la société recourante de la pro- cédure en cours au sens de l’art. 14 al. 2 LAAF et lui a notifié la décision finale du 24 avril 2019 en qualité de personne habilitée à recourir (cf. con- sid. D supra). Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que cette dernière dispose d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision liti- gieuse. Partant, elle dispose également de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). Il en va par ailleurs de même pour B., signataire autorisé de la relation bancaire qui a alimenté la carte de crédit concernée par la demande d’assistance. En effet, ce dernier a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure et possède de ce fait la qualité pour recourir (art. 19 al. 2 LAAF cum art. 48 al. 1 let. a PA). Il s’ensuit que la qualité pour recourir doit être reconnue aussi bien à A._______ qu’à B.. 1.2.2 Cela étant, s’agissant des administratrices de la société recourante, C. et D._______ ainsi que l’entité E._______, le Tribunal constate qu’elles n’ont pas été informées de la présente procédure. 1.2.2.1 Le Tribunal fédéral s’est récemment exprimé à l’égard de l’informa- tion à transmettre aux tiers (par opposition à la personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF) dans le cadre d’une demande d’assistance administrative. Il a estimé qu’il n’était pas exigible que l’AFC avise toutes les personnes dont le nom figure dans la documentation à transmettre, mais que cette autorité était tenue d'informer les personnes concernées et celles dont la qualité pour recourir ressort de manière évidente du dossier. Le Tribunal fédéral a également admis que les tiers dont la qualité pour recourir n’apparaît pas de manière évidente mais qui s’annoncent auprès de l’AFC pour demander le caviardage des renseignements les concernant disposent également de la qualité de partie (cf. ATF 146 I 172 consid. 7).
A-2519/2019 Page 7 1.2.2.2 Aux termes de l’art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC informe de la procédure d’assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu’elles sont habilitées à recourir en vertu de l’art. 19 al. 2 LAAF lequel reconnait la qualité pour recourir à la personne con- cernée ainsi qu’aux autres personnes qui remplissent les conditions pré- vues à l’art. 48 PA. En vertu de cet article, la qualité pour recourir est re- connue à quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou qui a été privé de la possibilité de le faire (let. a), qui est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b) et dispose d’un intérêt digne de pro- tection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de pro- tection au sens de l'art. 48 al. 1 let. c PA doit être direct et concret. L’inté- ressé doit se trouver dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération avec la décision entreprise. Il doit être touché dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 ; 143 II 506 consid. 5.1 ; 139 II 499 consid. 2.2 ; 138 II 162 consid. 2.1.2). Ces exigences sont particuliè- rement importantes dans le cas d’un recours d’un tiers qui n’est pas desti- nataire de la décision. Sa qualité pour recourir n’est admise que restricti- vement. Il faut qu’il soit touché directement, qu’il se trouve, avec l’objet de la contestation, dans une relation particulière, étroite et digne d’être prise en considération et qu’il ait un intérêt pratique à l’annulation ou à la modi- fication de la décision qu’il attaque, en ce sens que l’issue de la procédure doit influencer sa situation de manière significative (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 ; 139 II 279 consid. 2.2 ; 135 II 145 consid. 6.1 ; 135 II 172 consid. 2.1). 1.2.2.3 Le Tribunal fédéral a jugé que dans le contexte de l’assistance ad- ministrative, cet intérêt doit être reconnu dans des situations spécifiques étant donné que le principe de spécialité (cf. consid. 4.5) offre une protec- tion suffisante. En effet, l’Etat requérant ne peut, sauf dispositions légales contraires des deux Etats concernés, utiliser ces informations à l’encontre de tiers. La seule mention du nom d’un tiers dans les informations à trans- mettre n’est pas à même de faire naître un intérêt digne de protection. Il est nécessaire que l’intéressé puisse se prévaloir d’autres circonstances telles qu’un risque concret que l’Etat requérant ne respectera pas le prin- cipe de spécialité. En revanche, le seul fait qu’un tiers pourrait faire valoir, même à juste titre, que son nom ne constitue pas un renseignement vrai- semblablement pertinent (art. 4 al. 3 LAAF) et qu’il ne doit partant pas être communiqué à l’Etat requérant, ne suffit pas pour retenir l’existence d’un un intérêt digne de protection en lien avec la demande d’assistance admi- nistrative (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 et 7.4 ainsi que les références ci- tées).
A-2519/2019 Page 8 1.2.2.4 Le Tribunal fédéral a également relevé que les voies de droit tirées de la réglementation en matière de protection des données protègent dans le domaine de l’assistance administrative efficacement les tiers au droit à l'autodétermination informationnelle découlant des art. 8 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) et 13 Cst. Une protection juridique dans le cadre de la procédure d’assistance est néanmoins recommandée si la personne intéressée demande elle-même à participer à la procédure. En d’autres termes, accorder une protection juridique aux personnes qui ne sont pas touchées elles-mêmes par la procédure fiscale dans l'Etat re- quérant, mais dont le nom figure dans la documentation à transmettre dans le cadre de la procédure d'assistance administrative demeure possible, mais n'est pas obligatoire. Elle est recommandée si la personne concernée demande elle-même à participer à la procédure (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.2 et références citées). 1.2.2.5 Notre haute Cour a finalement rappelé que la limitation du devoir d’information de l’AFC aux cas où la qualité pour recourir ressort de ma- nière évidente répond aux besoins de diligence dans le traitement des de- mande d’assistance qui découle du droit international mais est également dans l’intérêt de la personne visée par la demande qui peut souhaiter ne pas porter à connaissance à tous ceux qui pourraient disposer de la qualité pour recourir au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF des informations la concernant. Une telle information impliquant régulièrement des personnes domiciliées à l’étranger pourrait d’ailleurs s’avérer complexe ou disproportionnée pour l’AFC et nécessiter une publication dans la feuille fédérale qui ne serait finalement pas non plus dans l’intérêt des tiers visés. Le Tribunal fédéral a néanmoins confirmé la pratique de l’AFC qui confère la qualité de partie aux personnes qui s’annoncent auprès d’elle afin de demander le caviar- dage des renseignements les concernant (ATF 146 I 172 consid. 7.3.3 et références citées). 1.2.2.6 L’AFC a donc l’obligation d’informer aussi bien les personnes con- cernées que celles disposant de manière évidente de la qualité pour re- courir (dites également, personnes habilités à recourir). D’autres tiers qui ne sont pas informés de la procédure d’assistance par l’AFC peuvent ce- pendant, par la suite, se voir reconnaître un intérêt digne de protection et donc la qualité de partie s’ils le manifestent et s’ils peuvent se prévaloir de motifs spécifiques ou bien s’ils demandent le caviardage de leur nom dans les informations à transmettre à l’Etat requérant.
A-2519/2019 Page 9 Ce raisonnement en deux temps qui oblige, d’une part, l’AFC à informer seulement les tiers dont la qualité de partie ressort de manière évidente du dossier tout en permettant d’autre part, à d’autres tiers figurant sur les do- cuments concernés de recourir contre la décision finale (lorsqu’ils peuvent faire valoir des éléments supplémentaires pertinents en plus de la mention de leur nom ou lorsqu’il s’agit du caviardage de ce dernier), permet de faire cohabiter les différents principes qui régissent l’assistance administrative et les droits fondamentaux à participer à la procédure et à pouvoir recourir contre les décisions des autorités administratives. Ce résultat découle ainsi, comme le relève aussi notre haute Cour, d’un équilibre entre la par- ticipation des tiers à la procédure et le respect de la diligence propre à l’assistance administrative (ATF 146 I 172 consid. 7.3.1). 1.2.2.7 L’AFC n’ayant une obligation d’informer les tiers de la procédure que dans les cas évidents, cette autorité dispose pour ce faire d’une marge d’appréciation de laquelle il découle qu’en cas d’erreur, il y a, en principe lieu d’annuler la décision attaquée (et non pas la déclarer nulle) (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.6). 1.2.3 Le recours révèle que les administratrices de la société recourante, auraient été privées de leur droit de prendre part à la procédure devant l’autorité inférieure. Cette dernière aurait dû reconnaitre leur qualité de par- tie à la procédure et, dès lors, les informer. Les administratrices seraient particulièrement touchées par la décision entreprise au vu du risque de transmission d'informations les concernant aux autorités compétentes es- pagnoles. 1.2.3.1 A cet égard, la Cour de céans relève avant tout, que les questions de savoir quels sont les organes de représentation d’une société de droit étranger et domiciliée à l’étranger ainsi que de savoir si les membres de cet ou de ces organe(s) doivent être informés – individuellement en tant que membre de cet organe – est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). Il s’ensuit que la qualité pour recourir des administratrices de la société recourante ne ressort pas de manière évidente du dossier. 1.2.3.2 Cela étant, même si les administratrices ne font pas partie des per- sonnes qui avaient une qualité évidente de partie au point qu’elles auraient dû être informées par l’AFC, cela n’empêche pas ensuite qu’il soit possible de considérer qu’elles puissent faire valoir leurs droits devant la Cour de céans dès lors qu’elles ont demandé de participer à la procédure. Encore
A-2519/2019 Page 10 faut-il qu’elles puissent se prévaloir de circonstances particulières, ou qu’elles demandent le caviardage de leur nom (cf. consid. 1.2.2.3, 1.2.2.5 et 1.2.2.6 supra). S’agissant du risque prétendu de transmission d'informations les concer- nant aux autorités compétentes espagnoles, les recourants ne mettent pas en évidence, ni même n'étayent, le fait prétendu que ces informations, dans le présent cas, pourraient être utilisées en violation du principe de spécia- lité (cf. consid. 4.5 infra). Il n'y a donc pas lieu de retenir que les informa- tions ici en cause pourraient être utilisées au détriment de tiers, ni qu'elles seront utilisées autrement que pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité requérante, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.3). Ce d’autant plus, que l’AFC a relevé à plusieurs reprises qu’« aucune information relative aux adminis- tratrices de la recourante ne sera transmise aux autorités espagnoles ». En conclusion, les craintes des recourants quant à une violation du principe de spécialité dans leur cas demeurent au stade de la conjecture toute gé- nérale. En outre, au vu des garanties fournies par l’autorité inférieure quant à l’absence de transmission d’information concernant les administratrices de la société recourante à l’autorité requérante, force est ici de constater que ces dernières ont perdu tout intérêt à participer à la procédure puisque leur nom n’est même pas cité dans les documents à transmettre. Le grief étant mal fondé sur ce point, la qualité de partie à la procédure ne saurait être accordée aux administratrices de la société recourante. Le recours doit ainsi être déclaré irrecevable en tant qu’il a été formé au nom de ces personnes et pour les griefs qui leurs sont spécifiques. 1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-
A-2519/2019 Page 11 complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge- richt, 2 e éd., 2013, n° 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7 e éd., 2016, n° 1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c). 3. En l’espèce, le Tribunal examinera en premier lieu le grief de nature for- melle portant sur la violation du droit d’être entendu (cf. consid. 3 infra), pour ensuite aborder les questions matérielles relatives à la procédure d’assistance administrative (cf. consid. 4 infra) et dont il est fait grief par la recourante et ses consorts (cf. consid. 5 ss infra). 3.1 3.1.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen- damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex- primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa- men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2; A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 3.1.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1; 141 V 557 consid. 3; 135 I 279 con- sid. 2.3; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1).
A-2519/2019 Page 12 3.1.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en ma- tière fiscale, le droit d’être entendu est garanti et concrétisé par les art. 14 et 15 al. 1 LAAF (ATF 145 II 119 consid. 4.2; 142 II 218 consid. 2.4). Il sied à cet égard de relever que ces deux dispositions sont temporellement com- plémentaires. Dans une première phase dite de la collecte d’informations, le droit d’être entendu est garanti par l’art. 14 LAAF en ce sens qu’il existe un droit d’être informé de l’existence d’une demande d’assistance fiscale et des informations essentielles liées à cette demande. Une fois que cette phase est terminée mais avant le prononcé d’une décision, l’AFC doit ga- rantir la consultation du dossier conformément à l’art. 15 LAAF (arrêt du TF 2C_115/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doi- vent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt, mais dans tous les cas l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit prise par l'AFC (ATF 142 II 218 consid. 2.4; arrêt du TF 2C_115/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF). 3.2 3.2.1 Les recourants font grief à l'AFC de ne pas avoir respecté leur droit d'être entendu (cf. consid. 3.2.2 infra). Ils affirment en particulier que le courrier d'information du 14 février 2019 ne leur a pas été remis et que leurs mandataires n'avaient aucun mandat de représentation à cette époque. Il s’ensuivrait qu’ils n’auraient pas été informés de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et se seraient trouvés dans l'im- possibilité d'exercer leur droit d'être entendu. Ils avancent en outre que l'AFC aurait dû reconnaitre la qualité de partie à la procédure aux adminis- tratrices de la recourante et, des lors, les informer. En effet, ces dernières seraient particulièrement touchées par la décision finale du 24 avril 2019 au vu du risque de transmission d'informations les concernant aux autorités compétentes espagnoles (cf. consid. 3.2.3 infra). En s'abstenant de le faire, l'AFC aurait également violé leur droit d'être entendu. Enfin, les questions relatives aux modes de notification seront également abordées (cf. con- sid. 3.2.4 infra). 3.2.2 A cet égard, le dossier révèle que la banque H._______ a tout d’abord informé B._______, signataire de la relation bancaire qui a ali- menté la carte de crédit concernée par la demande d’assistance. L’actuel
A-2519/2019 Page 13 mandataire s’est ensuite annoncé auprès l’AFC pour que son étude fonc- tionne comme adresse de notification en faveur de la recourante tout en précisant qu’il n’officiait pas en tant que représentant légal. Tel que prévu par la loi, un projet de décision du 14 février 2019 indiquant précisément les éléments à transmettre aux autorités espagnoles a ensuite été adressé à la recourante à l’adresse de notification par elle définie. L’AFC n’avait ainsi pas l’obligation d’entreprendre d’ultérieures démarches afin d’informer d’une autre manière la recourante dès lors que la notification avait été effectuée en bonne et due forme. En effet, l’art. 14 al. 3 LAAF exige que les personnes habilitées à recourir déterminent une personne en Suisse autorisée à recevoir des notifications mais pas un mandat de repré- sentation à proprement parler comme semble l’entendre la recourante. En d’autres termes, du moment que la notification est intervenue au domi- cile de notification désigné par une partie, il importe peu de savoir si celle- ci en a pris ou non connaissance. La recourante n’avait donc pas à s’at- tendre à d’ultérieures démarches de la part de l’AFC. Ayant désigné un domicile de notification en Suisse, il incombait à la recourante de s’enquérir auprès de la personne habilitée par elle à recevoir des notifications de la réception de correspondance, ce d’autant plus qu’en désignant un tel do- micile, elle devait s’attendre à recevoir dite correspondance. Dans un tel cas de figure, il appartient à la recourante de veiller à ce que les courriers lui soient transmis de sorte à ce qu’elle puisse réagir et prendre position en temps et en heure. 3.2.3 La recourante fait également valoir que les membres du conseil d’ad- ministration de la recourante n’ont pas été informés. 3.2.3.1 A cet égard, la Cour de céans rappellera que les questions de sa- voir quels sont les organes de représentation d’une société de droit étran- ger et domiciliée à l’étranger ainsi que de savoir si les membres de cet ou de ces organe(s) doivent être informés – individuellement en tant que membre de cet organe – est une question de fond qui n'a pas à être abor- dée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). Ainsi, contrairement à ce que semble penser la recourante, il s’agit ici de considérer que peu importe les mécanismes de représentation de la société par ses différents organes prévus par le droit interne du droit selon lequel celle-ci est établi. Une noti- fication effectuée selon les règles au domicile désigné par la recourante comme domicile de notification en Suisse est suffisant pour considérer que les actes de procédure lui ont été valablement notifiés.
A-2519/2019 Page 14 Il faut ainsi en déduire qu'en l'occurrence, l’AFC n'avait pas à informer d'of- fice les administratrices de la société recourante de l'existence de la pro- cédure ouverte à l’égard de Madame G._______. Elle n'a partant pas violé leur droit d'être entendues sous cet angle. En effet, Il ressort de ce qui précède que, selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC ne doit informer une personne qui n'est pas visée par une demande d'assistance administrative que si la qualité pour recourir de cette personne au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF res- sort de manière évidente du dossier (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1. à 7.4 et consid. 1.2 supra). Or, tel n’est manifestement pas le cas ici. On ne voit au surplus pas quelle autre facette du droit d'être entendu des administratrices de la société recourante aurait été violé par l’AFC, et ce d'autant moins que ces dernières ne se sont pas manifestées auprès de l’autorité inférieure pour demander à participer à la procédure. 3.2.3.2 Concernant la prétendue violation du droit d’être entendu de tiers non impliqué, en l’occurrence celui – à titre personnel – des membres du conseil d’administration de la recourante il s’agit d’observer ce qui suit. Certes, le Tribunal fédéral ne s'est pas encore prononcé sur la question de savoir dans quelle mesure ces personnes devraient être informées de l'existence d'une procédure d'assistance administrative en cours, en parti- culier sous l'angle du droit d'être entendu. Cela étant, notre Haute Cour a en revanche eu l'occasion de préciser que les recours ne peuvent pas être formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers, cela signifie que, dans le cadre de l'assistance administrative en matière fiscale, la personne concernée ne saurait être suivie en tant qu'elle requerrait à ce que les tiers concernés – par la procédure d'assistance soient informés de l'existence de dite procé- dure (ATF 139 II 404 consid. 11). Il en va à fortiori de même pour les tiers non concernés. 3.2.4 Dans un dernier grief, la recourante estime qu’étant donné que son adresse a été communiquée par la banque à l’AFC dans un courrier du 6 février 2019, une notification directe au sens de l’art. 14 al. 4 LAAF aurait été possible. La recourante poursuit en considérant que si une telle notifi- cation s’était avérée trop laborieuse, l'AFC aurait dû à tout le moins procé- der à la notification de l'ouverture de la procédure par voie de publication dans la Feuille fédérale conformément à l'art. 14 al. 5 LAAF et à la juris- prudence du Tribunal fédéral (ATF 145 II 119).
A-2519/2019 Page 15 3.2.4.1 La loi s'interprète selon différentes méthodes usuelles (cf. sur ces méthodes, notamment ATF 143 II 202 consid. 8.5; ATF 142 II 80 con- sid. 4.1; ATF 140 II 289 consid. 3.2). Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause (ATF145 II 119 consid. 6.1, 144 II 293 consid. 4.2.4 et les arrêts cités). En l'occurrence, le texte de l'art. 14 LAAF est clair. En effet, les alinéas 1 et 2 de cet article imposent premièrement à l’AFC d'informer de la procé- dure la personne concernée et les autres personnes dont elle peut suppo- ser, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir. S’agissant de la notification d’une personne habilitée à recourir domiciliée à l’étranger, l’art. 14 al. 3 LAAF prévoit que l’AFC invite (en allemand: ersucht; en ita- lien: chiede) le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications et lui fixe un délai pour ce faire. En son alinéa 4, l’article 14 LAAF précise que l’AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domi- ciliée à l’étranger, pour autant que la notification par voie postale de docu- ments à destination du pays concerné soit admise (let. a), ou que l’autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier (let. b). Enfin il ressort de l’art. 14 al. 5 LAAF que lorsqu’une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l’AFC l’informe de la procédure d’assistance admi- nistrative par l’intermédiaire de l’autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. 3.2.4.2 Certes, il ressort de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral que l’art. 14 al. 3 LAAF ne peut contraindre le détenteur de renseigne- ments à faire désigner par la personne habilitée à recourir sise à l’étranger un représentant en Suisse à des fins de notification (ATF 145 II 119 consid. 6.3). Cela dit, il ressort par contre, qu’en l'absence de communication par le biais du détenteur de renseignements au sens de l'art. 14 al. 3 LAAF, il appartient à l’AFC de garantir d'une autre manière le droit d'être entendu des personnes habilitées à recourir, en faisant usage d'un autre mode de notification au sens de l'art. 14 al. 4 et 5 LAAF. En d’autre termes, ces modes de notification sont subsidiaires à celui prévu par l’art. 14 al. 3 (ATF 145 II 119 consid. 7). En outre, l'art. 14 al. 5 LAAF s'applique lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée. L'information prévue à l'al. 5 suppose ainsi que la personne habilitée à recourir ne puisse être contactée directement. En ce sens, la notification au sens de l'al. 5 est subsidiaire à l'information directe prévue à l'al. 4 (ATF 145 II 119 consid. 7).
A-2519/2019 Page 16 Ainsi, l’art. 14 al. 4 LAAF se limite à offrir une possibilité supplémentaire à l’AFC mais ne lui impose pas de procéder à une notification directe dans tous les cas où celle-ci serait possible, ce mode de notification étant sub- sidiaire à celui prévu par l’art. 14 al. 3 LAAF. Cette possibilité sera en par- ticulier utile lorsque le détenteur des renseignements refuse d’informer la personne habilitée à recourir de l’existence de la procédure en cours et que l’adresse de cette dernière est connue de l’AFC. L’idée est que la banque, en tant que détentrice de renseignements, informe la personne habilitée à recourir de l’existence de la procédure en cours, étant donné les relations contractuelles qui les lient. Une fois ces relations closes, la banque n’a plus d’obligation sous cet angle. 3.2.4.3 Au vu des considérants qui précèdent, il sera constaté que nul n’est besoin ici de s’écarter de l’appréciation de l’autorité inférieure qui a correc- tement informé la recourante par le truchement de son actuel mandataire, lequel fonctionnait alors uniquement en tant qu’adresse de notification. Il sera également constaté que, dans son courrier du 14 février 2019, l’AFC a accordé la possibilité à la recourante de s’exprimer dans un délai de 10 jours et que cette dernière n’a pas fait usage de cette possibilité. 3.2.5 Compte tenu de ces éléments, la Cour de céans ne saurait retenir ici une quelconque violation du droit d’être entendu. 4. 4.1 4.1.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie par l'art. 25bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Mo- dèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abré- gée [avec un commentaire article par article], différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fis- calité conventions fiscales) – et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l'oc- currence par ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s.; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 con- sid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3 et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2).
A-2519/2019
Page 17
4.1.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont : l’impôt sur le re-
venu et sur la fortune. En ce qui concerne l’Espagne, cela comprend, entre
autres, (i) l’impôt sur le revenu des personnes physiques, (ii) l’impôt sur les
sociétés, (iii) l’impôt sur le revenu des non-résidents, (iv) l’impôt sur la for-
tune, et (v) les impôts locaux sur le revenu et sur la fortune, (art. 2 al. 1 et
3 CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’appliquent aux de-
mandes d’assistance qui portent sur des renseignements concernant l’an-
née 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du
27 juillet 2011; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020;
A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1; A-6589/2016 du 6 mars 2018
consid. 4.1; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3), de sorte que la pré-
sente affaire, qui porte sur les périodes fiscales du 1
er
janvier 2016 au 31
décembre 2017 est soumise aux règles en vigueur conformément à ces
dernières modifications.
4.2
4.2.1 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit
que la demande d'assistance doit indiquer :
ture et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les
renseignements de l’Etat requis;
d. l’objectif fiscal qui fonde la demande;
e. dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute per-
sonne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des rensei-
gnements demandés.
4.2.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à
fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6
al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient
qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme
scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui
devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018
consid. 2.2).
4.3
4.3.1 Aux termes de l’art. 25
bis
par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être
accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements
vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation
fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017
consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202; arrêts du TAF A-4977/2016 du
A-2519/2019 Page 18 13 février 2018 consid. 3.6.1; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les références citées). La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis – clé de voûte de l’échange de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, la demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ou porter sur des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 4.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; sur la condition de la bonne foi, consid. 4.4, infra). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis]; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).
A-2519/2019 Page 19 4.3.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2,142 II 161 consid. 2.1.1,139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 4.3.4 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018 con- sid. 4.3.1, et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d’in- formations est ainsi en principe également possible à condition de ré- pondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 con- sid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1; pour des développements, cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 4.3.5 S’agissant des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente. En d’autres termes, cela signifie que la dis- position légale précitée n’empêche pas la transmission d’informations re- latives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’encontre du but de l’assistance fiscale internationale ou rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3,144 II 29 consid. 4.2.3 et les références citées; ar- rêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Cela étant, en cas de transmission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utili- sation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. infra, consid. 4.5; art. 25 bis par. 2 CDI CH-ESP; art. 20 al. 2 LAAF; cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3,142 II 161 consid. 4.6.1; arrêt 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]).
A-2519/2019 Page 20 4.4 4.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1). 4.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 4.5 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (cf. art. 25 bis par. 2 CDI CH-ES; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; arrêts du 2C_537/2019; TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 dé- cembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assis- tance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, arrêts du TF 2C_537/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimen- sion personnelle du principe de spécialité (arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5 [destiné à la publication]; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi
A-2519/2019 Page 21 expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requé- rant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6; A-5066/2017 du 17 mai 2018 con- sid. 2.6). 4.6 4.6.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'éléments concrets, respective- ment de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 4.6.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administra- tive – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (cf. consid. 4.3 supra; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3]).
A-2519/2019 Page 22 4.6.3 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la Suisse (cf. arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 et A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contri- buable est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requé- rant la totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (cf. arrêts du TAF A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2; A-5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lors- que l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de rensei- gnements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité. 4.7 4.7.1 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 4.3 supra) (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 4.7.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution contraire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1); il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la ma- nière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer
A-2519/2019 Page 23 sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour déci- der de la pertinence d'une demande d'assistance. En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étran- gères (ATF 144 II 206 consid. 4.3; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5; A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4; A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11; A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 5. 5.1 Sur le plan formel, le Tribunal de céans constate que la demande d’as- sistance administrative contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité, conformément au ch. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES, de telle sorte que les conditions formelles de l’assistance sont satisfaites et que la pertinence vraisemblable des informations demandées est présu- mée respectée (cf. consid. 4.2 supra). 5.2 5.2.1 5.2.1.1 Quant au fond et dans un premier grief, la recourante fait valoir que l’autorité inférieure n’aurait pas dû entrer en matière sur la demande d’assistance du (...) 2018 au motif que ladite demande violerait l’interdiction des fishing expeditions respectivement du principe de proportionnalité et que les informations à transmettre ne seraient pas vraisemblablement pertinentes. 5.2.1.2 A cet égard, le Tribunal rappelle d’abord que les autorités espa- gnoles ont demandé la transmission d’informations afin de pouvoir vérifier le revenu et la fortune au niveau mondial du bénéficiaire de la carte de crédit concernée en vue d’effectuer une correcte taxation en Espagne de son titulaire/bénéficiaire qu’elles considèrent comme un résident espagnol. Pour ce faire, elles ont spécifiquement demandé de pouvoir connaître l’identité du titulaire du compte ayant alimenté la carte de crédit. Or, le Tri- bunal constate qu’il existe un rapport entre l’état de fait décrit dans la de- mande et les documents requis. Ensuite, il observe que les informations demandées sont propres à permettre l’imposition en Espagne de la per- sonne concernée puisqu’elles contribuent à clarifier la question de sa rési- dence fiscale. En effet et de surcroît, l’autorité chargée de la taxation doit pouvoir déterminer l’origine des sommes qui ont été retirées avec la carte de crédit et les informations y relatives doivent ainsi être considérées comme vraisemblablement pertinentes.
A-2519/2019 Page 24 La transmission de ces renseignements est donc conforme au principe de proportionnalité. Le grief de la recourante n’est ainsi pas fondé. 5.2.2 5.2.2.1 La recourante allègue ensuite que la transmission des informations la concernant violerait la protection des données confidentielles de tiers non impliqués. Selon elle, les informations transmises ne contribuent aucunement à éluci- der la situation fiscale du détenteur de la carte de crédit concernée et sont susceptibles de soulever d’inutiles questions à l’égard de ses organes pour ensuite engager leur responsabilité impliquant des sanctions fiscales, voire pénales. Elle soutient, en confirmant qu'elle est une société offshore trans- parente, que la simple transmission de son nom violerait le principe de pro- portionnalité à l'égard de ses administratrices dès lors que cette transmis- sion pourrait conduire les autorités compétentes espagnoles à mener des investigations auprès d'elle et, de ce fait, auprès de ses administratrices. Par conséquent, en transmettant son nom, l'AFC transmettrait indirecte- ment des informations concernant ces dernières, lesquelles seraient ainsi des tiers non concernés au sens de l'art. 4 al. 3 de LAAF. Elle estime en outre qu’en informant sur sa qualité de signataire autorisé de la relation bancaire (...), les données relatives à B._______ vont également être transmises alors que l’AFC a explicitement renoncé à les transmettre aux autorités espagnoles. Finalement, elle estime qu’en tant que société offshore transparente, son identité n’est pas pertinente pour établir « le do- micile fiscal du titulaire du compte bancaire visé » et de ce fait également, les renseignements fournis ne sont pas vraisemblablement pertinents. 5.2.2.2 A ce propos, le Tribunal exposera, tel que cela a été relevé ci- dessus (cf. consid. 4.3.4 et 4.3.5 infra), que si des tiers peuvent également être formellement concernés par une demande d’assistance, ils restent néanmoins protégés lorsque les renseignements sont fournis. D’une part, comme le relève l’AFC dans sa prise de position du 12 juillet 2019, aucune information relative aux administratrices de la recourante ne sera transmise aux autorités espagnoles. Enfin, le Tribunal constate que dans le dispositif de sa décision du 24 avril 2020, l’autorité inférieure a expressément décidé d’informer l’autorité fiscale espagnole que les informations transmises étaient soumises dans l’Etat requérant aux restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3). Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le principe de spécialité (cf. consid. 4.5 supra), l’AFC devra également préciser que les
A-2519/2019 Page 25 informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre du détenteur de la carte de crédit concernée. 5.2.2.3 Force est ainsi ici de constater pour la Cour de céans que la recourante ne met pas en évidence, ni même n'étaye, le fait prétendu que les informations dont la transmission est envisagée, dans le présent cas, pourraient être utilisées en violation du principe de spécialité. Il n'y a donc pas lieu de retenir que celles-ci pourraient être utilisées au détriment de tiers, ni qu'elles seront utilisées autrement que pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité requérante, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.3). Dès lors, les craintes de la recourante quant à une violation du principe de spécialité dans son cas demeurent au stade de la conjecture toute générale. Le grief de la recourante est donc mal fondé et doit être rejeté. 6. Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Dès lors, le recours doit être rejeté. 7. La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les- quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5’000 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée. Le solde de 2'000 francs doit être versé sur le compte du Tri- bunal dans les 30 jours dès l'entrée en force du présent arrêt. Le bulletin de versement sera envoyé par courrier séparé. Vu l’issue de la cause, il n’y ainsi pas lieu d’allouer de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 8. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est
A-2519/2019 Page 26 recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante)
A-2519/2019 Page 27 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2. L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être utilisées que dans une procédure fiscale à l’encontre conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. L’autorité inférieure devra également préci- ser que les informations transmises dans ce cadre ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre du détenteur de la carte de crédit con- cernée. 3. Les frais de procédure fixés à 5'000 francs (cinq mille francs) sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais de 3'000.- montant versée par eux. Le solde d’un montant de 2'000 francs (deux mille francs) devra être versé sur le compte du Tribunal au moyen du bulletin de versement envoyé par courrier séparé. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – Aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...); Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : La greffière :
Emilia Antonioni Luftensteiner Alice Fadda
A-2519/2019 Page 28 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :