B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Corte I A-2436/2021
S e n t e n z a d e l 3 0 n o v e m b r e 2 0 2 3 Composizione
Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio), Keita Mutombo, Emilia Antonioni Luftensteiner, cancelliere Simone Aldi.
Parti
A._______,..., patrocinato dall'avv. Dr. iur. Marco Lucheschi e dall'avv. Davide Marchesini Mascheroni, Studio Legale Lucheschi,..., ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore.
Oggetto
Assistenza amministrativa (CDI CH-IT).
A-2436/2021 Pagina 2 Fatti: A. A.a Il 10 luglio 2017 il Comando generale della Guardia di Finanza, II Re- parto, Ufficio Cooperazione Internazionale e Rapporti con Enti Collaterali – autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito: GdF o autorità richie- dente italiana) – ha presentato dinanzi all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) otto domande di assistenza amministrativa in materia fiscale fondate sull’art. 27 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Con- federazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposi- zioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI CH-IT), in combinato disposto con la lett. e bis del relativo Protocollo aggiuntivo (in vigore dal 13 luglio 2016, anch’esso pubblicato nella RS 0.672.945.41; RU 2016 2769, 2771), rispettivamente sulla Convenzione del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale (RS 0.652.1; di se- guito: MAC), per il periodo fiscale dal 1° gennaio 2014 a data corrente. Le persone interessate dalle predette otto domande sono presumibilmente contribuenti fiscali italiani, identificabili in base agli elenchi/alle liste allegate alle domande. Il detentore delle informazioni in Svizzera è la banca B._______, con sede a Zurigo. La tipologia d’imposta interessata è l’impo- sta sul reddito delle società / persone fisiche. A.b Nelle domande la fattispecie viene descritta come segue: « [...]
A-2436/2021 Pagina 3 procedimento amministrativo tributario si è concluso mediante il versamento all’Erario italiano di una somma pari a circa 101 milioni di euro. Parallelamente alle attività di verifica fiscale, lo stesso Reparto del Corpo ha, altresì, effettuato indagini di polizia giudiziaria delegate dalla Procura della Repubblica di Milano, nell’ambito di un procedimento penale accesso per l’ipotesi di riciclaggio quale presupposto per la responsabilità ammini- strativa delle società ed enti ex D.Lgs. n. 234 del 2001 che disciplina la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche. Le investigazioni hanno consentito di accertare in capo a B._______ (principale società del Gruppo) responsabilità specifiche per aver omesso di adottare ed efficacemente attuare modelli di organizzazione e gestione idonei ad evitare la commissione del reato di riciclaggio di fondi di provenienza delittuoso (ex artt. 5, comma 1, lett. a) e b), 6, 7, 8, 21 e 25 octies del D.Lgs. n. 231 del 2001). Il procedimento penale, previa richiesta di patteggiamento, si è concluso con una sentenza di condanna ex D,lgs. n. 231 del 2001 in relazione al reato presupposto di riciclaggio, a seguito della quale B._______ ha versato la somma complessiva di 8,5 milioni di euro. 2. Nell’ambito delle citate attività di verifica e di polizia giudiziaria, sono stati acquisiti, anche mediante l’ausilio di personale dell’Information Technology di E._______, documenti informatici nella disponibilità di dipendenti delle società sub l. e relativi a 18.126 posizioni (sostanzialmente distinte tra polizze assicurative e altri rapporti finanziari) accese da soggetti in massima parte italiani, per un patrimonio sottostante pari a 18.221.354.346 di euro. I successivi riscontri effettuati con l’ausilio delle banche dati in uso all’Amministrazione finanziaria italiana e di tutti gli altri mezzi d’indagine disponibili sul territorio nazionale, nonché le specifiche attività di analisi finalizzate ad aggregare i dati delle citate posizioni rilevanti ai fini ispettivi, hanno consentito di: a) identificare compiutamente contribuenti italiani titolari di 3.297 posizioni tra polizze e rapporti finanziari (per un controvalore pari a 2.794.045.542 euro), nei cui confronti sono state avviate azioni ispettive, alcune già concluse e altre in corso di ulteriori approfondimenti in ambito nazionale. Per le attività portate a compimento, al 16 gennaio 2017, sono già stati effettuati versamenti all’Erario italiano per euro 172.969.761,31 a titolo di imposte, sanzioni e interessi; b) estrapolare 9.953 posizioni (per un patrimonio sottostante pari comples- sivamente ad euro 6.676.134.954) per le quali, utilizzando le usuali fonti d’informazione previste dalla procedura fiscale interna, non è stato possibile identificare compiutamente ed inequivocabilmente i titolari e/o i beneficiari effettivi; c) individuare complessivamente ulteriori 2.441 polizze/rapporti (per un patrimonio sottostante pari complessivamente ad euro 5.266.460.130) relativi a rapporti di clienti italiani che verosimilmente si sono rivolti a intermediari operanti sul territorio italiano; dette posizioni non sono, allo stato, oggetto di richiesta di cooperazione internazionale. 3. Con riferimento alle 9.953 posizioni di cui sub 2.b., si è proceduto a raggruppare i relativi elementi in nr. 8 specifici elenchi, contenenti categorie omogenee di dati. In particolare: a) i primi quattro elenchi sono accomunati dalla specifica indicazione di un nominativo nel campo relativo all’intestatario del rapporto; essi
A-2436/2021 Pagina 4 concernono, quindi, posizioni riferibili a soggetti italiani con presenza di nome e cognome ovvero ragione sociale. Più in particolare: (1) elenco di n. 664 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 807.818.464, con specifica indicazione del cognome e nome e per le quali risulta indicato anche il cd. C.I.F.; (2) elenco di n. 1.022 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 156.402.243, con specifica indicazione del cognome, nome e cittadinanza italiana; (3) elenco di n. 2.857 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 674.170.432 relativi a persone fisiche, con specifica indicazione del cognome, nome e residenza in Italia; (4) elenco di n. 707 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 1.525.347.458 relativi a soggetti diversi da persone fisiche, per le quali si dispone della denominazione; b) gli ulteriori quattro-elenchi sono accomunati dall’assenza di nominativo nel campo relativo all’intestatario del rapporto: (1) elenco di n. 898 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 1.321.861.595, per il quale è indicato, oltre al numero di polizza, anche il c.d. C.I.F. intestato ad intermediari del E.; (2) elenco di n. 372 polizze, per un valore sottostante pari ad Euro 230.263.313, identificate esclusivamente a mezzo numero di polizza; (3) elenco di n. 23 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 89.143.356, per il quale è indicato iI C.l.F. intestato a società del E.; (4) elenco di n. 3.440 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad Euro 1.874.128.093, per il quale è indicato il C.l.F. intestato a posizioni cifrate. Per quanto sopra, emerge l’esigenza di attivare i canali di cooperazione al fine di identificare compiutamente od inequivocabilmente i soggetti italiani titolari e/o beneficiari effettivi delle citate posizioni (polizze e/o rapporti finanziari) ed appurare se tali soggetti abbiano correttamente adempiuto agli obblighi di monitoraggio fiscale e dichiarativi previsti dall’ordinamento italiano. A tal riguardo, giova evidenziare che i dati contenuti nei file originari reperiti nel corso delle attività di natura tributaria e giudiziaria condotte, riportano chiare indicazioni in ordine alla riconducibilità all’Italia delle singole posizioni in relazione alle quali si richiedono riscontri. Sono, infatti, di volta in volta indicati: la cittadinanza, la residenza, ovvero il Paese di riferimento degli intestatari in Italia (codice Paese ”111"; MIS_dom_Name; Staatsangehörigkeit; ecc.). La richiesta di collaborazione è, pertanto, diretta a consentire l’effettuazione, anche attraverso una sistematica e puntuale ricognizione delle informazioni a disposizione, degli approfondimenti necessari per una completa e corretta analisi delle posizioni riferibili ai soggetti coinvolti e delle presumibili violazioni dichiarative ai fini reddituali e/o ai fini degli obblighi di monitoraggio previsti dal D.L. n.167/90 da essi commesse [...] ». I suddetti elenchi sono stati spiegati dall’autorità richiedente italiana in otto domande separate corredate da esempi. Nella misura in cui le predette otto
A-2436/2021 Pagina 5 domande di assistenza amministrativa sono – fatta eccezione per gli esempi ivi indicati – identiche, l’AFC le ha trattate come una sola domanda di assistenza amministrativa basata su otto elenchi/liste. A.c Nel caso in esame, la domanda in oggetto fa riferimento alle posizioni contenute nell’elenco sub 3.a.(4), e meglio: « [...] i dati concernenti 707 posizioni finanziarie (rapporti finanziari), dove i co- dici C.I.F. risultano riferiti a soggetti diversi dalle persone fisiche con denomi- nazione di società o enti ed espressa menzione del domicilio italiano nel campo “MIS_Dom_Name” [...] ». A.d Con scritto 25 giugno 2019, l’autorità richiedente italiana – a seguito di vari scambi di corrispondenza intercorsi con l’AFC, che non occorre qui evocare in dettaglio – ha poi circoscritto le sue otto domande di assistenza amministrativa al periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017 (e non più dal 1° gennaio 2014, come inizialmente richiesto il 10 luglio 2017), chiedendo all’AFC le seguenti informazioni, sulla sola base dell’art. 27 CDI CH-IT (e non più anche sulla base della MAC): «[...] a) per i conti bancari: − i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell’ultimo domicilio conosciuto: (i) del/della titolare / dei titolari del conto; (ii) dell’avente / degli aventi diritto economico; (iii) nel caso in cui un/una titolare del conto oppure un avente diritto economico fossero deceduti, le informazioni sono richieste per tutti i successori legali o le persone alle quali sono stati versati i valori patrimoniali, se conosciuti; − il tipo di relazione bancaria; − la data della chiusura del conto; − la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017; b) per le polizze assicurative: − i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell’ultimo domicilio conosciuto: (i) del/della titolare / dei titolari del conto (compagnia di assicurazioni); (ii) dell’assicurato (« policy holder »); (iii) dei beneficiari residenti in Italia durante il periodo interessato e i quali hanno ricevuto dei versamenti; − il tipo di relazione bancaria; − la data di chiusura del conto; − la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017 [...] ».
A-2436/2021 Pagina 6 B. B.a Con decreto di edizione del 23 settembre 2019, l’AFC ha esortato la banca B._______ a trasmettere tutte le informazioni richieste. La banca è stata inoltre invitata ad informare le persone interessate e legittimate a ri- correre in merito al procedimento di assistenza amministrativa e alle parti essenziali del contenuto della domanda. B.b Tra il 31 gennaio 2020 e il 4 febbraio 2020, la banca B._______ ha dato seguito alla richiesta di trasmissione delle informazioni dell’AFC e ha provveduto ad informare le persone interessate e legittimate a ricorrere. B.c Con pubblicazione nel Foglio federale del (...), l’AFC ha anch’essa in- formato le persone interessate e legittimate a ricorrere della procedura di assistenza amministrativa pendente e delle parti essenziali del contenuto della domanda di assistenza amministrativa. Le persone interessate e le- gittimate a ricorrere sono state invitate a indicare all’AFC entro 20 giorni il loro indirizzo attuale in Svizzera o in Italia, o a designare un rappresentante autorizzato a ricevere notificazioni in Svizzera o in Italia. Sempre nella ci- tata pubblicazione, l’AFC ha altresì indicato alle persone interessate la pos- sibilità di optare per la procedura semplificata, comunicando loro che, in caso di mancata adesione a tale procedura, la stessa avrebbe emesso una decisione finale per ogni singola persona interessata, rispettivamente legit- timata a ricorrere. B.d Con scritto del 24 settembre 2020, il signore A._______ – per il tramite del suo patrocinatore e dopo avere avuto accesso agli atti dell’incarto tra- smessogli dall’AFC il 4 settembre 2020 – si è opposto alla trasmissione delle informazioni all’autorità richiedente italiana. B.e Con decisione finale del 16 aprile 2021, l’AFC ha accolto la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 fondata sulla lista sub 3.a.(4) per quanto concerne il signore A., concedendo l’assi- stenza amministrativa all’autorità richiedente italiana. C. C.a Avverso la predetta decisione finale, il signore A. (di seguito: il ricorrente o l’insorgente) – per il tramite del suo patrocinatore – ha inol- trato ricorso il 18 maggio 2021 dinanzi al Tribunale amministrativo federale (di seguito: il Tribunale). Protestando spese, tasse e ripetibili, in via provvi- sionale il ricorrente postula che al suo ricorso venga concesso l’effetto so- spensivo. Sempre protestando spese, tasse e ripetibili, il ricorrente chiede in via principale l’annullamento della decisione del 16 aprile 2021 e che
A-2436/2021 Pagina 7 all’autorità richiedente italiana non venga accordata alcuna assistenza am- ministrativa. Infine e in via subordinata – sempre protestando spese, tasse e ripetibili – il ricorrente postula l’annullamento della decisione del 16 aprile 2021 e che gli atti vengano rinviati all’AFC affinché proceda, nel rispetto del diritto di essere sentiti, a emettere una nuova decisione. C.b Con risposta del 27 agosto 2021, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) ha postulato la reiezione del ricorso, riconfermandosi essenzialmente nelle proprie argomentazioni della decisione del 16 aprile 2021. C.c Con replica spontanea del 7 settembre 2021, il ricorrente ha poi – per il tramite del suo patrocinatore – precisato quanto già esposto in sede di ricorso 18 maggio 2021. D. D.a Con scritto 8 novembre 2021, l’autorità inferiore ha informato il Tribu- nale di aver commesso un errore – risalente già almeno a settembre 2020 – concernente la presente procedura di assistenza amministrativa. In ef- fetti, a causa di un errore tecnico, i dati concernenti il ricorrente sono già stati trasmessi all’autorità richiedente italiana, senza attendere l’evasione della presente procedura e la relativa crescita in giudicato del presente giu- dizio. A seguito di tale errore, e su richiesta dell’autorità inferiore, l’autorità richiedente italiana, il 9 ottobre 2020, ha indicato di non aver fatto uso dei dati in oggetto, sottolineando che si impegnerà a non utilizzarli finché la presente procedura non sarà conclusa. In seguito, il qui ricorrente è stato informato dei fatti appena descritti. D.b In data 18 novembre 2021, il ricorrente ha – per il tramite del suo pa- trocinatore – presentato una replica spontanea « allo scritto del 10.11.2021 dell’AFC ». A dire del ricorrente, quanto accaduto configurerebbe una « violazione dei dati personali costituzionalmente protetti ». Infatti, l’AFC avrebbe dato notizia dell’accaduto unicamente nel novembre del 2021, al- lora che la trasmissione dei dati risalirebbe a settembre 2020. Ciò facendo, l’AFC avrebbe dunque « occultato l’increscioso episodio della ingiustificata trasmissione dei dati ». Tale aspetto, comproverebbe ulteriormente la prassi dell’AFC di emettere « decisioni finali fotocopia », senza aver ri- guardo alle peculiarità delle singole fattispecie. In tal modo, l’autorità infe- riore avrebbe dunque negato il diritto di essere sentito al ricorrente, così come il suo diritto di accesso agli atti del procedimento ex art. 15 della legge federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa inter- nazionale in materia fiscale (LAAF, RS 651.1) sarebbe stato violato. In tal modo, l’insorgente sarebbe stato impedito di prendere posizione in merito
A-2436/2021 Pagina 8 all’accaduto, aspetto che gli avrebbe cagionato un grave danno, così come avrebbe generato una disparità di trattamento illegittima tra le parti. A ciò si aggiunge che, anche le rassicurazioni fornite dall’autorità estera – ovvero quelle di non utilizzare le informazioni trasmesse sino all’evasione della presente procedura e la relativa crescita in giudicato del presente giudizio –, sarebbero insufficienti: a dire del ricorrente, le autorità estere potrebbero infatti aver già analizzato tali dati, svolto verifiche e « aver pre- disposto atti di accertamento già pronti all’uso non appena riceveranno il lascia-passare dell’AFC ». Si tratterebbe quindi di un vantaggio illegittimo per le autorità italiane, le quali avrebbero dovuto distruggere e cancellare tali dati. Ciò non sarebbe tuttavia più possibile e questo in quanto l’autorità inferiore non solo avrebbe arbitrariamente trasmesso i dati del ricorrente, ma nemmeno lo avrebbe informato in tempo utile al fine di permettergli di porre « immediato rimedio a tale diffusione ». Il ricorrente ha quindi rifor- mulato le sue richieste in giudizio, chiedendo – sempre protestando tasse, spese e ripetibili – in via provvisionale la concessione dell’effetto sospen- sivo al suo ricorso, mentre in via principale l’annullamento della decisione AFC con ordine di non concedere l’assistenza amministrativa alle autorità italiane. In via subordinata l’insorgente chiede che la decisione finale dell’autorità inferiore venga annullata, che l’incarto venga retrocesso all’AFC affinché venga data al ricorrente la possibilità di prendere posizione scritta sui fatti sopravvenuti e che venga quindi emessa una nuova deci- sione. E. E.a Con sentenze di principio (« pilota ») A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022, il Tribunale ha respinto il ricorso di due persone interessate dalla domanda collettiva italiana di assistenza amministrativa in materia fi- scale del 10 luglio 2017 fondata sulla lista sub. 3.a.(4). In estrema sintesi, il Tribunale ha confermato l’ammissibilità della succitata domanda e la con- seguente trasmissibilità delle informazioni richieste all’autorità richiedente italiana. Tale sentenza è cresciuta in giudicato senza impugnativa al Tribu- nale federale. E.b Con la crescita in giudicato della precitata sentenza, il Tribunale ha ripreso l’esame delle restanti procedure interessate dalla predetta do- manda collettiva italiana. Più concretamente, ha invitato i ricorrenti interes- sati a voler indicare se essi – alla luce della sua sentenza di principio A-1732/2021 e A-1733/2021 – desideravano o meno mantenere il loro ri- corso, precisando che, in caso di mancata presa di posizione nel termine impartito, il Tribunale sarebbe partito dal presupposto che desideravano mantenerlo.
A-2436/2021 Pagina 9 E.c Il ricorrente non ha poi preso posizione nel termine a lui impartito, ra- gione per cui il Tribunale è partito dal presupposto che lo stesso intendesse mantenere il proprio ricorso. F. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto: 1. 1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ri- corsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazio- nale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione – in casu la CDI CH-IT – possono essere impugnate dinanzi al Tribunale am- ministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 e art. 17 cpv. 3 LAAF). Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa interna- zionale in materia fiscale è retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della conven- zione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della CDI CH-IT. Presentata il 10 luglio 2017, la domanda di assistenza litigiosa rientra nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contra- rio). Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni ge- nerali della procedura federale, su riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 1.2 Circa la natura della domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 (cfr. atto n. 1 dell’incarto prodotto dall’autorità inferiore su chiavetta USB [di seguito: inc. AFC]), il Tribunale precisa già sin d’ora che la stessa è invero composta da otto domande separate di assistenza am- ministrativa, di identico contenuto (eccetto per quanto concerne gli esempi ivi indicati), fondate su otto liste di numeri di conto bancario e/o di polizze assicurative, che l’autorità inferiore ha trattato come una sola domanda di assistenza amministrativa basata su otto liste (cfr. decisione impugnata, pag. 4). Tale modo di procedere è di per sé adeguato, dal momento ch’ef- fettivamente la fattispecie alla base delle otto domande è la medesima, sicché può di principio essere seguito pure dal Tribunale. Cionondimeno,
A-2436/2021 Pagina 10 nella misura in cui le otto liste alla loro base differiscono per contenuto, l’ammissibilità della domanda andrà esaminata di volta in volta tenuto conto della lista determinante nello specifico. Per quanto concerne la presente procedura, la domanda è fondata sulla lista/sull’elenco sub 3.a.(4) di 707 posizioni finanziarie (rapporti finanziari). Ora, la domanda in oggetto, che di fatto identifica le persone interessate mediante un numero di conto bancario e/o di polizza assicurativa, è chia- ramente una « domanda collettiva » (o « domanda su lista ») ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, fondata sull’art. 27 CDI CH-IT in combinato disposto con la lett. e bis del Protocollo aggiuntivo (cfr. DTF 146 II 150 considd. 4.4-4.5; consid. 4.3.2 del presente giudizio, circa la distin- zione tra domanda collettiva e raggruppata). 1.3 Il ricorso è stato interposto nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 50 cpv. 1 PA e art. 52 PA). Pacifica è la legittimazione ricorsuale del ricorrente (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). 1.4 Giusta l’art. 19 cpv. 3 LAAF, il ricorso ha effetto sospensivo ex lege. L’eventuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non potrà pertanto intervenire se non alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.3 con rinvii). 1.5 Il ricorso è ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito. 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo- cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po- tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in- completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina- deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/ KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3 a ed. 2022, n. 2.149). 2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con- sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3 a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della mas- sima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia limitati:
A-2436/2021 Pagina 11 l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni com- plementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l’auto- rità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evi- denti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presenta- zione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. 1.55). Il princi- pio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in par- ticolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 3. 3.1 Il ricorrente censura innanzitutto una grave violazione del suo diritto di essere sentito in correlazione con la motivazione della decisione impu- gnata, poiché l’autorità inferiore l’avrebbe emessa noncurante delle osser- vazioni da lui formulate in data 24 settembre 2020, così come dei mezzi di prova da egli offerti (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punti n. 31-38 e 71- 84; replica del 7 settembre 2021, punti n. 3-9). L’AFC avrebbe infatti igno- rato le sue argomentazioni, ritenendole irrilevanti, nonostante queste risul- terebbero decisive – a dire del ricorrente – ai fini del presente procedi- mento. L’autorità inferiore avrebbe altresì violato il diritto di essere sentito del qui ricorrente poiché avrebbe adottato la prassi di emettere « decisioni- fotocopia » (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punti n. 39-46; replica 7 set- tembre 2021, punti n. 3-9). Infatti, l’AFC avrebbe emesso una decisione nei confronti dell’insorgente con tenore testuale identico a decisioni di altri casi che concernevano però fattispecie differenti. Le singole fattispecie sareb- bero però – a dire del ricorrente – diverse, tant’è che queste non potrebbero essere legittimamente definite con una singola decisione finale uguale per tutte. Tale modo di agire sarebbe illegittimo e costituirebbe una violazione dell’obbligo di motivazione imposto all’autorità inferiore (cfr. art. 35 PA), così come del diritto di essere sentiti costituzionalmente protetto (cfr. art. 29 cpv. 2 Costituzione federale della Confederazione Svizzera (RS 101; di
A-2436/2021 Pagina 12 seguito: Cost.). A tal proposito, il ricorrente rammenta che le domande col- lettive non sarebbero domande raggruppate, bensì andrebbero intese come un insieme di domande individuali, ragione per cui dovrebbero es- sere trattate individualmente. La risposta dell’autorità inferiore del 27 ago- sto 2021, in merito all’addotta violazione del suo diritto di essere sentito, sarebbe poi a mente del ricorrente non convincente. Infatti a suo dire, in tale presa di posizione, l’AFC avrebbe indicato che « la redazione di para- grafi standardizzati nella decisione finale sarebbe motivata da < ovvie ra- gioni di efficienza >, essendo l’amministrazione chiamata a emettere una decisioni di massa per un considerevole numero di pratiche di assistenza amministrativa ». Secondo il ricorrente tale prassi non sarebbe ammissibile e nemmeno giustificata – come invece sostenuto dall’autorità inferiore – dal « principio di efficienza ed economia procedurale ». Tale massima im- porrebbe infatti alle autorità di operare in maniera celere, senza tuttavia legittimare « una trattazione generalizzata di fattispecie diverse al solo scopo di evadere i vari incarti rapidamente ». A mente del ricorrente poi e con particolare riferimento alle liste rinvenute dall’autorità estera (cfr. con- sidd. 6.3.1 e 6.3.2 del presente giudizio), il fatto che l’autorità inferiore non avrebbe approfondito la loro provenienza – e soprattutto la data del loro allestimento – costituirebbe anch’essa una violazione del diritto di essere sentito del ricorrente, ovvero un mancato accertamento dei fatti, così come la non-considerazione di prove giuridicamente rilevanti ai fini della deci- sione. Più precisamente, l’AFC non avrebbe – a dire dell’insorgente – preso in considerazione le osservazioni da questo formulate e nelle quali egli avrebbe dimostrato come – nel suo caso – non vi sarebbe stata alcuna violazione delle norme tributarie italiane. In altre parole, l’autorità inferiore avrebbe dunque « negligentemente sorvolato su documenti che provano inequivocabilmente l’estraneità della persona oggetto di questa procedura » (cfr. ricorso 18 maggio 2021, punti n. 76-77 e 81). Tali censure di natura formale vanno qui esaminate prioritariamente dal Tri- bunale, considerato come la violazione del diritto di essere sentito può, di principio, comportare l’annullamento della decisione impugnata, indipen- dentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; DTAF 2009/36 consid. 7). 3.2 3.2.1 Il diritto di essere sentito, sancito a livello costituzionale dall’art. 29 cpv. 2 Cost. e a livello procedurale dall’art. 34 PA, implica in particolare il dovere per l’autorità di motivare in maniera chiara la sua decisione, ovvero in modo che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l’autorità di
A-2436/2021 Pagina 13 ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 142 II 49 consid. 9.2; 134 I 83 consid. 4.1; 133 III 439 consid. 3.3). È quindi sufficiente che l’autorità si esprima sulle circostanze significative atte ad influire in un modo o nell’al- tro sul giudizio di merito. L’autorità non è tuttavia tenuta a prendere posi- zione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 143 III 65 consid. 5.2; 142 IV 249 consid. 1.3.1; [tra le tante] sen- tenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.1). 3.2.2 Il diritto di far amministrare le prove costituisce anch’esso un aspetto del diritto di essere sentito. Esso presuppone che il fatto da provare sia rilevante, che il mezzo probatorio proposto sia necessario per constatarlo e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti. Confor- memente all’art. 33 cpv. 1 PA, l’autorità ammette dunque i mezzi di prova offerti dalla parte se risultano idonei a chiarire i fatti. Questa garanzia co- stituzionale permette all’autorità di porre un termine all’istruzione, allor- quando le prove assunte le abbiano permesso di formarsi una propria con- vinzione e che essa, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezza- mento anticipato delle prove proposte, è convinta che le stesse non potreb- bero condurla a modificare la sua opinione. L’autorità può dunque rinun- ciare all’amministrazione di certe prove proposte senza violare il diritto di essere sentito delle parti (cfr. DTF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 con- sid. 3.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 con- sid. 3.1.2; A-2845/2020 del 19 luglio 2021 consid. 2.3 con rinvii; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.2). 3.2.3 Nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, l’informazione delle persone legittimate a ricorrere prevista dalla LAAF (cfr. art. 14 LAAF) nonché il diritto di partecipazione ed esame degli atti (cfr. art. 15 LAAF) concretizzano il diritto di essere sentito (cfr. sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.3). 3.2.4 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può es- sere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall’autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d’esame della giurisdi- zione competente non è più ristretto di quello dell’istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2). Tale riparazione deve tut- tavia rimanere l’eccezione ed è ammissibile, di principio, solo nel caso di una violazione non particolarmente grave dei diritti procedurali della parte
A-2436/2021 Pagina 14 lesa. Ciò sancito, una tale riparazione può altresì giustificarsi, anche in pre- senza di una violazione grave, qualora l’annullamento della decisione im- pugnata e il rinvio della causa all’autorità inferiore costituiscano una mera formalità e conducano ad un inutile prolungamento della procedura incom- patibile con l’interesse delle parti ad una risoluzione celere della vertenza (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 138 I 97 consid. 4.1.6.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.4; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.3). 3.3 In concreto, circa la censura della violazione del diritto di essere sentito in rapporto alla motivazione generica/standardizzata della decisione finale dell’autorità inferiore nell’ambito dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, il Tribunale rileva che lo stesso ha già avuto modo di pronunciarsi al riguardo in correlazione con una domanda collettiva di assistenza ammi- nistrativa francese nell’ambito della sentenza di principio A-5662/2020 del 10 maggio 2021 (consid. 1.5.4), giungendo alla conclusione che la stessa è conforme alle esigenze di motivazione poste dal diritto di essere sentito e appare giustificata nel contesto di un’amministrazione che emana deci- sioni di massa, come nel caso delle procedure di assistenza amministrati- va. Nella misura in cui detta sentenza è cresciuta in giudicato – il Tribunale federale non essendo entrato nel merito al riguardo (cfr. sentenza del TF 2C_435/2021 del 2 giugno 2021) – il Tribunale non ha qui motivo di disco- starsene, sicché va applicata anche ai presenti casi concernenti la doman- da collettiva di assistenza amministrativa italiana (cfr. sentenza del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.2). Per quanto qui necessario, il Tribunale osserva – analogamente a quanto ritenuto nell’ambito della causa A-5662/2020 – che se è vero che nella de- cisioni impugnata l’autorità inferiore espone in maniera standardizzata, senza riferimento esplicito alla presa di posizione del ricorrente, i motivi per i quali essa ritiene che le informazioni vadano trasmesse all’autorità richie- dente italiana, rispettivamente in motivi per cui la domanda di assistenza amministrativa italiana vada accolta, vero è anche che tale motivazione standardizzata non pregiudica tuttavia il diritto di essere sentito del ricor- rente. Nonostante l’uso di paragrafi standardizzati – il cui uso appare giu- stificato nel contesto di un’amministrazione che emana decisioni di massa – gli argomenti giuridici esposti dall’autorità inferiore nella decisione impu- gnata risultano chiari e permettono di comprendere le ragioni per cui le censure sollevate dal ricorrente con scritto 24 settembre 2020 non sono state da essa considerate come decisive. Nella fattispecie, tale è segnata- mente il caso per gli argomenti relativi all’assenza di indizi sufficienti (cfr. consid. 4.4 e 4.5 della decisione 16 aprile 2021), all’assenza di punti
A-2436/2021 Pagina 15 di collegamento per un obbligo fiscale illimitato in Italia (cfr. consid. 4.6 della decisione 16 aprile 2021), al mancato adempimento del criterio della vero- simiglianza rilevante (cfr. consid. 4.6 e 4.7 della decisione 16 aprile 2021), alla data di allestimento delle liste (cfr. consid. 4.4. della decisione 16 aprile 2021), alla violazione del principio della buona fede (cfr. consid. 6 della decisione 16 aprile 2021), etc. In altri termini, da un esame della decisione impugnata, risulta ch’essa è sufficientemente motivata affinché il ricorrente possa comprenderne la por- tata e contestarla con cognizione di causa, così come richiesto dal diritto di essere sentito (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio), ciò che peraltro esso ha fatto. Con ricorso del 18 maggio 2021 e successiva replica del 7 settembre 2021, il ricorrente ha potuto infatti contestare pienamente in questa sede detta decisione, indicando i motivi per cui ritiene la domanda di assistenza amministrativa italiana come inammissibile, rispettivamente perché i suoi dati non dovrebbero essere trasmessi all’autorità richiedente italiana. 3.4 Per quanto riguarda nello specifico la censura sollevata dal ricorrente relativa al fatto che l’autorità inferiore non avrebbe approfondito la prove- nienza delle liste e la data del loro allestimento – aspetto che a suo dire costituirebbe una violazione del suo diritto di essere sentito, un mancato accertamento dei fatti e la non-considerazione di prove giuridicamente ri- levanti – si rinviano le parti a quanto esaustivamente esposto al con- sidd. 6.3.1 e 6.3.2 del presente giudizio. 3.5 Anche ad avere ancora dubbi al riguardo, ogni eventuale violazione del suo diritto di essere sentito in rapporto alla motivazione standardizzata della decisione impugnata – ciò che, come visto, non è tuttavia qui il caso – va comunque considerata come sanata in questa sede (cfr. consid. 3.2.4 del presente giudizio), dal momento che il ricorrente ha potuto esporre nuo- vamente le proprie censure e che il Tribunale entrerà nel loro merito, per quanto necessario, nel contesto del presente giudizio. Tale aspetto vale anche in particolare per quanto concerne le censure sollevate dal ricorrente con scritto 18 novembre 2021 (cfr. fatti, sub lett. D.b), ovvero quella in cor- relazione al fatto che l’autorità inferiore avrebbe – erroneamente – già tra- smesso i suoi dati alle autorità richiedenti italiane. Il ricorrente ha infatti potuto prendere posizione dinanzi a questo Tribunale in merito a tale que- stione, esponendo le proprie argomentazioni. In tal senso, anche un’even- tuale violazione del suo diritto di essere sentito – che non è qui necessario esaminare nel dettaglio – sarebbe comunque da considerarsi come sanata in questa sede.
A-2436/2021 Pagina 16 Visto quanto precede, le sopraesposte censure vanno pertanto respinte. 4. Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la decisione finale del 16 aprile 2021 dell’autorità inferiore, con cui quest’ultima ha accolto la domanda col- lettiva del 10 luglio 2017 di assistenza amministrativa in materia fiscale inoltrata dall’autorità richiedente italiana, sulla base dell’art. 27 CDI CH-IT, per quanto concerne il qui ricorrente. In tale contesto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di esaminare l’ammissibilità della predetta domanda, sia dal punto di vista formale che da quello materiale, alla luce delle pun- tuali censure sollevate dal ricorrente. A tal fine, di seguito, il Tribunale richiamerà preliminarmente i principi ap- plicabili alla presente fattispecie (cfr. consid. 4.1 segg. del presente giudi- zio). 4.1 4.1.1 L’assistenza amministrativa con l’Italia è retta dall’art. 27 CDI CH-IT. Tale disposizione, insieme a quelle del Protocollo aggiuntivo, si fonda, sul piano formale e materiale, sul Modello di convenzione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE; di seguito: MC OCSE) e sulla politica svizzera in materia di convenzioni in questo am- bito (cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l’approvazione di un Protocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l’Italia per evitare le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di seguito: Messaggio CDI CH-IT]). Per analogia alla giurisprudenza del Tribunale federale resa in merito alla Convenzione del 26 febbraio 2010 tra la Confederazione Svizzera e il Regno dei Paesi Bassi per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito (RS 0.672.963.61; di seguito: CDI CH-NL; cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.2 [concernente la CDI CH-NL]), anche la CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo che ne fa parte integrante devono es- sere qui considerati come un’unità interpretativa. Da ciò deriva che sia la CDI CH-IT che il Protocollo aggiuntivo sono qui vincolanti ex art. 190 Cost. Nella loro versione in vigore dal 13 luglio 2016, modificata dagli artt. I e II del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015, l’art. 27 CDI CH-IT e le di- sposizioni del Protocollo aggiuntivo trovano applicazione per quelle do- mande di informazioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che si riferiscono a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 2015 o dopo questa data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 23 feb- braio 2015; RU 2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5637; sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.1.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 3.3.1).
A-2436/2021 Pagina 17 Tale è segnatamente il caso della domanda di assistenza amministrativa in oggetto, presentata il 10 luglio 2017 dall’autorità richiedente italiana e ri- guardante il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017. 4.1.2 Le disposizioni dell’art. 27 CDI CH-IT sono precisate alla lett. e bis del Protocollo aggiuntivo. Detta norma disciplina in particolare le esigenze for- mali a cui deve sottostare la domanda di informazioni (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), prevedendo al n. 2 che le autorità fiscali dello Stato richiedente forniscono le seguenti informazioni alle autorità fiscali dello Stato richiesto quando presentato una richiesta di informazioni se- condo l’art. 27 CDI CH-IT: (i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta; (ii) il periodo di tempo oggetto della domanda; (iii) la descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni dallo Stato richiesto; (iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste; (v) se sono noti, il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni richieste. Il Protocollo aggiuntivo precisa inoltre che queste esigenze (lett. i-v) non devono essere interpretate in modo da ostacolare uno scambio effettivo di informazioni (cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636). In merito alla lista d’indicazioni circa il conte- nuto di una domanda di assistenza che lo Stato richiedente è tenuto a for- nire nel contesto delle CDI (cfr. art. 6 cpv. 2 LAAF applicabile a titolo sus- sidiario), la giurisprudenza del Tribunale federale considera che detta lista è concepita in modo tale che se lo Stato richiedente vi si conforma scrupo- losamente, lo stesso è di principio reputato fornire le informazioni sufficienti a dimostrare la « rilevanza verosimile » della sua domanda (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.1.2; A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.2). 4.2 Giusta l’art. 27 par. 1 CDI CH-IT, le autorità competenti degli Stati con- traenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per applicare le disposizioni della presente Convenzione oppure per l’amministrazione o l’applicazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione riscosse per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivi- sioni politiche o enti locali nella misura in cui l’imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione. Il requisito della rilevanza verosimile – ovvero,
A-2436/2021 Pagina 18 la condizione « verosimilmente rilevante » (cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo) – è dunque la chiave di volta del sistema di scambio d’informa- zioni (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.1 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-5662/2020 del 10 mag- gio 2021 consid. 2.3; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.1). L’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente. Non spetta pertanto allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assistenza o la tra- smissione d’informazioni, solo perché da lui considerate prive di pertinenza per l’inchiesta o il controllo sottostante (cfr. art. 27 par. 4 CDI CH-IT; DTF 144 II 206 consid. 4.3 con rinvii; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4 [che evoca in particolare una « ripartizione dei ruoli » tra Stato richiedente e Stato richiesto]). La condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta sia in casi relativi ad un singolo contribuente (identificato con il nome oppure altrimenti) sia in casi relativi ad una pluralità di contribuenti (identificati con il nome oppure altrimenti; cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo). Il ruolo dello Stato richiesto si limita ad un controllo della plau- sibilità; egli deve limitarsi a verificare l’esistenza di un rapporto tra la fatti- specie illustrata e i documenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.2 con rinvii). Il requisito della rilevanza verosimile è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo Stato richiesto non può respingere una domanda di assistenza amministrativa poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sen- tenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.3). 4.3 4.3.1 Il riferimento a informazioni « verosimilmente rilevanti » ha lo scopo di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio possibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expe- dition ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari
A-2436/2021 Pagina 19 fiscali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. e bis n. 3 del Protocollo aggiuntivo; art. 7 lett. a LAAF; DTF 146 II 150 consid. 6.1.2; 144 II 206 consid. 4.2; 143 II 136 consid. 6; sentenza del TF 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 9.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.4 con rinvii). Il divieto delle « fishing expeditions » corrisponde al principio della proporzionalità (cfr. art. 5 cpv. 2 Cost.), al quale deve conformarsi ogni domanda di assistenza ammini- strativa (cfr. DTF 139 II 404 consid. 7.2.3). Ciò indicato, non è atteso dallo Stato richiedente che ognuna delle sue richieste conduca necessariamente a una ricerca fruttuosa corrispondente (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.1 con rinvii). 4.3.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expedition » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l’indirizzo (o entrambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. L’identificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richie- dente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.2; A-6226/2017 del 21 marzo 2019 consid. 4.2.2 con rinvii; ANDREA OPEL, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 10 n. 64). Ciò è il caso delle domande raggruppate (« Gruppenersuchen ») ai sensi dell’art. 3 lett. c LAAF fondate sull’art. 27 CDI CH-IT che identificano i contribuenti interessati mediante un modello di comportamento, la lett. e bis n. 3 del Protocollo precisando infatti che la condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta anche nei casi relativi ad una pluralità di contribuenti, identificati con il nome oppure altrimenti. Analogo discorso vale altresì per le domande collettive (chiamate anche domande su lista; « Listenersuchen ») che – a differenza delle domande raggruppate – non identificano le persone interessate mediante un modello di comportamen- to, bensì per nome o per mezzo di un elenco di numeri, come i numeri di carta di credito o di conto corrente bancario. Le domande collettive vanno considerare come un insieme di richieste individuali. Per motivi di econo- mia procedurale, l’autorità richiedente riunisce queste richieste in una do- manda congiunta, ma in linea di principio potrebbe anche presentarle indi- vidualmente (cfr. DTF 146 II 150 consid. 4.4; 143 II 628 considd. 4.4 e 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 con- sid. 4.2 con rinvii). A differenza di un modello di comportamento definito, un numero di carta di credito o di conto rappresenta un elemento di identi-
A-2436/2021 Pagina 20 ficazione individuale, per cui in tali casi non si è confrontati con una do- manda raggruppata ai sensi dell’art. 3 lett. c LAAF (cfr. DTF 146 II 150 con- sidd. 4.4 e 4.5 con rinvii; sentenza del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.2). 4.3.3 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le domande di as- sistenza amministrativa che non identificano nominalmente le persone in- teressate devono essere sottoposte a un esame più attento per escludere la fishing expedition (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 con- sid. 7.2.3 seg.). A tal fine, il Tribunale federale ha elaborato i tre seguenti criteri con riferimento al Commentario OCSE (cfr. OCSE, Model Tax Con- vention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [di seguito: Commentario OCSE]) sull’art. 26 MC OCSE (cfr. DTF 146 II 150 con- sid. 6.1.3; 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.3):
A-2436/2021 Pagina 21 vi siano sospetti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 136 con- sid. 6.1.2). Per contro, lo Stato richiedente non deve dimostrare con una probabilità prossima alla certezza che il comportamento viola il diritto fi- scale, essendo sufficienti dei sospetti concreti (cfr. DTF 146 II 150 con- sid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2; 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 con- sid. 9.5; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 con- sid. 4.2.2.3 con rinvii). Se i sospetti presentati sono sufficienti deve essere accertato sulla base di una valutazione globale. Laddove si tratti di una lista potenziali contribuenti fiscali, individuati per il tramite di un numero di conto, i sospetti non devono necessariamente riferirsi alle singole persone, bensì in generale alle persone appartenenti a questo gruppo (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.4). A seconda delle circostanze, il modo in cui lo Stato richiedente è venuto a conoscenza della lista può costituire anche un indizio del fatto che i titolari del conto non hanno adempiuto i loro obblighi fiscali (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; sentenza del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.3). 4.4 4.4.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 26 della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [RS 0.111; di seguito: CV]) trova applicazione, quale principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle Convenzioni di doppia imposizione (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.3; 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-506/2018 del 15 no- vembre 2019 consid. 3.1.4 con rinvii; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii), come la CDI CH-IT. La buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento). Nel contesto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presun- zione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno conside- rate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circostanze (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell’affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rove- sciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 con- sid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del principio dell’affidamento, lo Stato richiesto è vinco- lato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assi-
A-2436/2021 Pagina 22 stenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediata- mente confutate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contra- dizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.3.1 con rinvii). In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a do- ver menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa, poiché pro- prio con le informazioni ed i documenti richiesti allo Stato richiesto, lo Stato richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.1; A-1296/2020 del 21 dicem- bre 2020 consid. 4.2.3.1 con rinvii). 4.4.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’autorità richiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono manifestamente erronee o che lo Stato richiesto sospetta l’esistenza di una situazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or- dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a delle verifiche né di rimettere in discussione il ben fondato delle informa- zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.2; A-1296/2020 del 21 dicem- bre 2020 consid. 4.2.3.2 con rinvii). 4.5 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le infor- mazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente nei confronti delle perso- ne e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette in- formazioni (cfr. art. 27 par. 2 CDI CH-IT). La giurisprudenza ha ricordato il carattere personale del suddetto principio, nel senso che lo Stato richie- dente non può utilizzare nei confronti di terzi le informazioni che ha ricevuto tramite l’assistenza amministrativa, a meno che questa possibilità risulti dalle leggi di entrambi gli Stati e l’autorità competente dello Stato che for- nisce le informazioni autorizzi tale utilizzo (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Sulla base del principio dell’affidamento, la Sviz- zera può ritenere che lo Stato richiedente, con il quale è legato da un ac- cordo di assistenza amministrativa, rispetterà il principio della specialità
A-2436/2021 Pagina 23 (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 con- sid. 4.5; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.6). 4.6 4.6.1 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna pri- ma di richiedere le informazioni (cfr. lett. e bis n. 1 del Protocollo aggiuntivo). In assenza di elementi concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conforme- mente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del TF 2C_514/2019 del 17 agosto 2020 considd. 4.4-4.5; 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.6.1; A-1296/2020 del 21 dicem- bre 2020 consid. 4.2.5 con rinvii). 4.6.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussidia- rietà risulta – di principio – violato, se lo Stato richiedente ha già emanato una decisione sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce alcuna spiegazione comprovante ch’esso intende riconsiderare tale deci- sione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa neces- sitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione. In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell’assistenza ammini- strativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al riguardo, consid. 4.2 del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.6.2; TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2 con rinvii).
A-2436/2021 Pagina 24 4.7 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti richiesti che soddisfano la condizione (cfr. consid. 4.2 del presente giudi- zio) della rilevanza verosimile (cfr. DTF 142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.7; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.8). 4.8 Una domanda di assistenza amministrativa può avere quale scopo quello d’accertare la residenza fiscale di una persona (cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 161 consid. 2.2.2). Può succedere che un contribuen- te, considerato dallo Stato richiedente come uno dei suoi residenti fiscali secondo i criteri del suo diritto interno, possa essere considerato come re- sidente fiscale di un altro Stato secondo i criteri del diritto interno di quell’al- tro Stato. Tuttavia, per costante giurisprudenza, la determinazione della re- sidenza fiscale a livello internazionale è una questione di merito che non deve essere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell’assistenza am- ministrativa (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). Al- lorquando la persona interessata dalla domanda di assistenza amministra- tiva è considerata da due Stati come uno dei suoi contribuenti, la questione della conformità alla Convenzione, in concreto, ai sensi dell’art. 27 par. 1 in fine CDI CH-IT, deve essere valutata alla luce dei criteri applicati dallo Stato richiedente per considerare questa persona come uno dei suoi con- tribuenti (cfr. DTF 145 II 112 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.2.2; sentenza del TF 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.2). L’unica costella- zione in cui il Tribunale federale accetta eccezionalmente che la Svizzera verifichi il criterio di assoggettamento fiscale utilizzato dallo Stato richie- dente è il caso in cui la persona interessata è soggetta a un’imposizione illimitata in Svizzera (cfr. DTF 142 II 161). In questa situazione di potenziale doppia imposizione, la Svizzera può verificare che il criterio di assoggetta- mento fiscale utilizzato dallo Stato richiedente corrisponda a uno dei criteri di determinazione del domicilio fiscale contenuti nella CDI in essere tra la Svizzera e lo Stato richiedente. Questo problema specifico non si pone quindi per definizione, quando la persona interessata dichiara di essere residente fiscale di uno Stato terzo (cfr. sentenze del TF 2C_290/2023 del 26 maggio 2023 consid. 1.2.2; 2C_109/2022 del 30 gennaio 2023 con- sid. 4.5.3; 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.6; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 con- sid. 4.8; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8). Ciò posto, lo Stato richiedente non è tenuto ad aspettare l’esito della controversia sul principio della residenza fiscale, prima di presentare una
A-2436/2021 Pagina 25 domanda di assistenza amministrativa, tanto più che la richiesta può anche essere destinata a consolidare la sua posizione sulla residenza fiscale del contribuente interessato. In effetti, in questa fase, lo Stato richiedente chiede specificamente informazioni per determinare se i suoi sospetti sul legame fiscale con il suo territorio della persona interessata dalla richiesta sono fondati. Inoltre, lo Stato richiedente deve poter fare una richiesta anche in caso di conflitto effettivo di residenza, per ottenere dallo Stato richiesto i documenti che sosterebbero il suo credito in concorrenza con quello di quest’ultimo o di uno Stato terzo. In particolare, occorre tenere conto della situazione in cui un contribuente soggetto a un’imposizione illimitata in Svizzera o in uno Stato terzo e di fatto residente nello Stato richiedente, ad esempio perché ha mantenuto la sua residenza permanente in tale Stato (cfr. DTF 142 II 218 cosid. 3.7; 142 II 161 consid. 2.2.2). Se il conflitto di competenza si concretizza, spetterà al contribuente interessato dalla doppia imposizione lamentarsi presso le autorità competenti, cioè le autorità nazionali degli Stati interessati, secon- do i rimedi previsti dal diritto interno (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.2); se del caso, la doppia imposizione internazionale sarà evitata mediante le regole di determinazione della residenza fiscale internazionale previste dalla convenzione applicabile tra gli Stati interessati o mediante il ricorso alla procedura amichevole (cfr. art. 26 par. 1 CDI CH-IT; cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 218 consid. 3.7; sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.9 con rinvii). 5. Ciò premesso, il Tribunale deve innanzitutto esaminare se la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 – che di fatto è una domanda collettiva, composta da otto domande fondate su otto liste di nu- meri di conti bancari e/o di polizze assicurative (cfr. consid. 1.2 del pre- sente giudizio) – adempie ai requisiti formali alla base della sua ammissi- bilità, fornendo in maniera sufficiente tutte le informazioni richieste dall’art. 27 par. 1 CDI CH-IT nonché dalla lett. e bis n. 2 del Protocollo ag- giuntivo (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio, circa i requisiti formali). 5.1 5.1.1 Per quanto attiene all’identità delle persone interessate, la domanda le identifica individualmente sulla base di numeri di conti bancari, di polizze assicurative e di altri numeri bancari noti presso la banca B._______, con- tenuti in otto liste ivi allegate (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 7). Secondo le predette liste, l’identità delle persone può essere stabilita sulla base dei numeri ivi indicati, che si riferiscono ai conti detenuti presso la predetta
A-2436/2021 Pagina 26 banca; questi sono i « numeri di polizza » e i « CIF » (Client Identification Number, ovvero il numero cliente). Di fatto, questi numeri consentono alla banca B._______ di identificare le persone interessate in modo univoco e inequivocabile, sicché si deve ritenere come adempiuto il primo requisito della lett. e bis n. 2 del Protocollo aggiuntivo. Nello specifico, la domanda qui applicabile è fondata sulla lista di cui sub 3.a.(4) concernente 707 rapporti finanziari, dove i codici C.I.F. risultano riferiti a soggetti diversi dalle persone fisiche con denominazione di società o enti ed espressa menzione del domicilio italiano nel campo « MIS_Dom_Name », rispettivamente l’attribuzione di un codice domicilio « 111 » riferito all’Italia. Dal profilo meramente formale le indicazioni fornite dall’autorità richiedente italiana nella lista appaiono sufficienti per identifi- care le persone interessate. 5.1.2 Circa il periodo fiscale interessato dalla domanda, si osserva come inizialmente tale domanda indicasse quale periodo fiscale interessato dalla richiesta d’informazioni il periodo « Dal 01/01/2014 a data corrente » (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 9). A seguito di un primo scambio di cor- rispondenza intercorso tra l’autorità inferiore e l’autorità richiedente ita- liana, quest’ultima l’8 novembre 2018 (cfr. atto n. 4 dell’inc. AFC, pag. 7) ha poi delimitato il periodo fiscale interessato dalla domanda collettiva al 31 dicembre 2016, ciò in applicazione della CDI CH-IT. Dopo un ulteriore scambio di corrispondenza tra dette autorità, in data 25 giugno 2019 (cfr. atto n. 6 dell’inc. AFC, pag. 3) la GdF ha ulteriormente modificato il pe- riodo fiscale circoscrivendolo – in applicazione della CDI CH-IT – agli anni 2015-2017, e meglio al periodo « dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017 ». Detto nuovo periodo fiscale ricade sotto il campo di applicazione dell’art. 27 CDI CH-IT e della lett. e bis del Protocollo aggiuntivo, nella loro versione attuale (cfr. consid. 4.1.1 del presente giudizio), sicché si deve ri- tenere che anche sotto il punto di vista del periodo fiscale le informazioni fornite dalla domanda sono sufficienti. Ora, il fatto che il periodo fiscale sia stato modificato più volte dall’autorità richiedente italiana, non ne inficia la validità formale. Se è vero che il pe- riodo fiscale 2014 non ricade sotto l’applicazione dell’art. 27 CDI CH-IT, nonché della lett. e bis del Protocollo aggiuntivo, vero è anche che nulla im- pedisce all’autorità richiesta di chiedere all’autorità richiedente di correg- gere la propria domanda di assistenza amministrativa, laddove non con- forme ai requisiti formali, tale prerogativa essendo espressamente prevista dall’art. 22 cpv. 2 LAAF, nonché dall’art. 6 cpv. 6 LAAF. Analogo discorso
A-2436/2021 Pagina 27 vale per l’estensione del periodo fiscale anche all’anno 2017, ciò quand’an- che la domanda sia di per sé stata inoltrata il 10 luglio 2017. Nulla vieta infatti all’autorità richiedente italiana di modificare la propria domanda nel corso della procedura di assistenza amministrativa e, di riflesso, di esten- dere il periodo fiscale per il quale richiede le informazioni. Nel caso in disa- mina, ciò è quanto avvenuto. 5.1.3 Per quanto attiene alla descrizione delle informazioni richieste, si os- serva come la domanda le indichi in maniera sufficiente. Come per il pe- riodo fiscale interessato (cfr. consid. 5.1.2 del presente giudizio), la descri- zione delle informazioni richieste – esposta in dettaglio nei fatti, sub lett. A.d, a cui si rinviano le parti – è stata ulteriormente precisata dalla GdF in data 25 giugno 2019 (cfr. atto n. 6 dell’inc. AFC). 5.1.4 Circa lo scopo fiscale, la domanda precisa ch’essa è « [...] diretta a consentire l’effettuazione, anche attraverso una sistematica e puntuale ri- cognizione delle informazioni a disposizione, degli approfondimenti neces- sari per una completa e corretta analisi delle posizioni riferibili ai soggetti coinvolti e delle presumibili violazioni dichiarative ai fini reddituali e/o ai fini degli obblighi di monitoraggio previsti dal D.L. n. 167/90 da essi commesse [...] » (cfr. fatti, sub lett. A.b), rispettivamente formulata al fine della riscos- sione dell’imposta sul reddito (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 11), così come previsto dall’art. 27 CDI CH-IT. Pure tale indicazione è sufficiente sotto il profilo della lett. e bis n. 2 del Protocollo aggiuntivo. Il fatto che la domanda non menzioni in dettaglio le basi legali del diritto fiscale italiano non permette di ritenere che lo scopo fiscale non sia stato indicato in maniera sufficiente. L’unico fattore decisivo è la descrizione dello scopo fiscale della domanda. Non è importante per lo Stato richiesto sapere quale articolo preciso di quale legge specifica sarà eventualmente applicabile dopo che le informazioni saranno state trasmesse. L’autorità richiesta non è in grado di controllare l’esattezza della base giuridica della legge straniera. Ciò che è importante è determinare perché o come l’infor- mazione richiesta è in linea con lo scopo fiscale dello Stato richiedente. Pertanto, nel caso in questione, l’indicazione, anche in forma abbreviata, di una base giuridica italiana è più che sufficiente, tenuto conto che lo scopo fiscale era altrimenti ampiamente descritto nella domanda. L’indica- zione fornita nel caso in disamina sembra essere sufficiente alla luce dei requisiti formali della CDI CH-IT e del Protocollo aggiuntivo. Ora, tenuto anche conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio), si deve partire dal presupposto
A-2436/2021 Pagina 28 che quanto da esso indicato è corretto, salvo in presenza di errori manifesti, ciò che non è qui il caso. 5.1.5 Da ultimo, la domanda indica quale presunto detentore delle informa- zioni la banca B._______, fornendone le generalità (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 15). Tale informazione è indubbiamente sufficiente sotto il profilo della lett. e bis n. 2 del Protocollo aggiuntivo, tant’è che non è neppure contestata dal ricorrente. 5.2 Da quanto precede discende che tutti i requisiti formali sono di principio soddisfatti, sicché dal profilo formale la domanda collettiva di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, qui fondata sulla lista/sull’elenco sub 3.a.(4), risulta ammissibile. 6. Ciò constatato, per il Tribunale si tratta dunque di esaminare ancora se dal punto di vista materiale l’autorità inferiore poteva o meno dare seguito alla predetta domanda di assistenza, alla luce della recente giurisprudenza del Tribunale federale e delle censure sollevate dal ricorrente. 6.1 6.1.1 Innanzitutto, seppur in maniera non esplicita, il ricorrente censura la violazione del divieto di « fishing expedition » (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punti n. 78 e 85). A suo dire infatti, ci dovrebbero essere delle indi- cazioni chiare e concrete di una violazione degli obblighi fiscali, allora che nel caso concreto non vi sarebbe alcun sospetto concreto di violazione di tali obblighi da parte del ricorrente. Nel caso concreto, la domanda non illustrerebbe nessuna circostanza, né motivo né ragione, in base alle quali anche il ricorrente avrebbe violato le normative fiscali italiane. Al contrario, egli avrebbe dimostrato mediante la documentazione da lui prodotta (cfr. Docc. E-F) come tale ipotesi sarebbe – nel suo caso specifico – esclusa. L’AFC riterrebbe inoltre come sufficientemente concreti i sospetti di un comportamento in violazione delle normative fiscali italiane per le per- sone che si cela dietro le liste. Tuttavia si tratterebbe di indizi di natura statistica e che non tengono conto della « moltitudine delle persone a cui è riferibile la nota lista, ossia del gruppo di queste persone, e svolgono una funzione presuntiva in base a considerazioni probabilistiche ». Si tratte- rebbe di « elementi generali e generici », sulla base dei quali l’autorità estera sospetterebbe di aver individuato dei contribuenti italiani che hanno eluso le normative fiscali italiane.
A-2436/2021 Pagina 29 6.1.2 In merito a tale censura, lo scrivente Tribunale rileva innanzitutto come, per quanto concerne il fatto che non sia il nominativo del qui ricor- rente a figurare sulla nota lista raccolta dall’autorità estera – bensì quello della società F._______ – questo si esprimerà esaustivamente al consid. 6.4.6.2 del presente giudizio. In merito invece alla censura relativa al fatto che il ricorrente avrebbe – a suo dire – dimostrato l’assenza di illeciti tribu- tari in Italia, si rinviano le parti a quanto verrà indicato al consid. 6.4.4 del presente giudizio. 6.1.3 Successivamente e con riferimento al fatto che la domanda di assi- stenza amministrativa non illustrerebbe nessuna circostanza, né motivo né ragione, in base alle quali anche il ricorrente avrebbe violato le normative fiscali italiane, così come a quella relativa al fatto che l’autorità inferiore riterrebbe come sufficientemente concreti i sospetti di un comportamento in violazione delle normative fiscali italiane per le persone che si celano dietro le liste, allora che si tratterebbe di indizi di natura statistica, lo scri- vente Tribunale rileva quanto segue. Il divieto delle « fishing expeditions » corrisponde al principio della propor- zionalità (cfr. art. 5 cpv. 2 Cost.), al quale deve conformarsi ogni domanda di assistenza amministrativa (cfr. consid 4.3 del presente giudizio). Nel caso concreto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di esaminare se la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 adempie ai requisiti posti dalla giurisprudenza del Tribunale federale per la distin- zione tra una domanda collettiva ammissibile e la « fishing expedition », tenuto altresì conto delle puntuali censure del ricorrente esposte poc’anzi. Più concretamente si tratta di verificare se la predetta domanda (1) con- tiene una descrizione dettagliata del gruppo di contribuenti interessato, de- scrivendo i fatti e le circostanze che hanno portato alla richiesta d’informa- zioni; (2) spiega la legge fiscale applicabile, indicando perché vi sono motivi per ritenere che i contribuenti del gruppo abbiano violato tale legge; (3) dimostra che le informazioni richieste possono portare all’adempimento de- gli obblighi riconducibili ai contribuenti del gruppo (cfr. consid. 4.3.3 del pre- sente giudizio). 6.1.4 A tal proposito, il Tribunale constata preliminarmente che la domanda descrive i fatti concreti alla sua base e contiene otto liste di numeri di conti bancari e/o di polizze assicurative, nonché altri numeri bancari riconducibili alla banca B._______ in Svizzera, tramite le quali la GdF identifica il gruppo di contribuenti italiani interessato dalla sua richiesta d’informazioni: dei sog- getti sospettati di aver violato i loro obblighi fiscali di dichiarazione dei red-
A-2436/2021 Pagina 30 diti e/o di monitoraggio in Italia previsti dalla D.L. n. 167/90, ovvero sospet- tati di evasione fiscale. La domanda indica altresì la legge fiscale applica- bile e il perché le informazioni richieste sono idonee a far si ch’essa venga rispettata. 6.1.5 Per quanto attiene più in particolare alla sussistenza di indizi suffi- cienti per ritenere che i contribuenti interessati appartenenti al gruppo non abbiano adempiuto ai loro obblighi, il Tribunale rileva invece quanto segue. 6.1.5.1 In concreto, la domanda indica che nell’ambito di verifiche e con- trolli fiscali la GdF ha constatato l’esistenza in Italia di una stabile organiz- zazione occulta della banca B., conclusisi con il versamento all’Erario italiano di una somma di circa 101 milioni di euro. Le società ap- partenenti al E. avrebbero agito proattivamente nel mettere a di- sposizione dei propri clienti veicoli societari o finanziari al fine di agevolare la detenzione all’estero di asset in completa violazione delle disposizioni normative tributarie e di quelle sul monitoraggio fiscale italiane. Parallela- mente a tali controlli fiscali, la GdF ha altresì effettuato delle indagini di polizia giudiziaria nell’ambito di un procedimento penale, nel quale ha po- tuto appurare responsabilità specifiche in capo alla banca B._______ – principale società del E._______ – per aver omesso di adottare ed effi- cacemente attuare modelli di organizzazione e gestione idonei ad evitare la commissione del reato di riciclaggio di fondi di provenienza delittuosa. Tale procedimento si è concluso con una sentenza di condanna, previa richiesta di patteggiamento, per il presupposto di riciclaggio di fondi di pro- venienza delittuosa, a seguito del quale la banca B._______ ha versato 8.5 milioni di euro all’Erario italiano. È in tale contesto che sono emerse le otto liste relative a 18'126 posizioni presso la banca B., aperte prevalentemente da soggetti italiani e ottenute mediante l’ausilio del « personale dell’Information Technology di E. », per le quali la GdF ha ritenuto un sospetto di pratiche di eva- sione fiscale verso l’Erario italiano. Ora, ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, le circostanze secondo cui tali liste sono state rinvenute nell’ambito di un procedimento penale nei confronti della banca B._______ costituiscono un indizio che i titolari dei conti non hanno rispettato i loro obblighi fiscali (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2 e 6.2.6; consid. 4.3.3 del presente giudizio). 6.1.5.2 Ciò premesso, se è vero che il comportamento della banca B._______ non è automaticamente ascrivibile ai suoi clienti e dunque alle persone figuranti sulle liste, vero è anche che non è neppure possibile
A-2436/2021 Pagina 31 escludere automaticamente un loro coinvolgimento perlomeno indiretto nella vicenda a livello fiscale. Nello stabilire se il sospetto di evasione fi- scale espresso dalla GdF sia plausibile o meno, va tenuto conto dell’in- sieme delle circostanze (cfr. consid. 4.3.3 del presente giudizio). Ora, te- nuto conto dei risultati delle verifiche fiscali, secondo cui è stata appurata l’esistenza di una stabile organizzazione occulta di B._______ in Italia non- ché di pratiche di evasione fiscale coinvolgenti gli stessi clienti della banca, il sospetto espresso dalla GdF nei loro confronti appare legittimo, soprat- tutto tenuto conto degli elementi seguenti. Dalla domanda emerge che per 3'297 di queste 18'126 posizioni la GdF ha potuto identificare compiutamente i contribuenti italiani titolari di polizze e rapporti finanziari, contro i quali sono stati avviate delle procedure, conclu- sosi con il versamento all’Erario italiano di 172'969'761,31 euro a titolo di imposte, sanzioni e interessi. Altre 2'441 posizioni sono state escluse dalla domanda, sicché le informazioni sono richieste per 9'953 posizioni, per le quali la GdF non è riuscita ad individuare in maniera completa e univoca il titolare e/o l’avente diritto economico. Nella misura in cui per 3'297 posi- zioni la GdF ha accertato i suoi sospetti di evasione fiscale nei confronti di contribuenti italiani, vi sono sufficienti motivi per ritenere il sospetto espresso per le 9'953 posizioni come plausibile, in quanto in linea con la recente giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 146 II 150 considd. 6.2.5 e 6.2.6). Più concretamente, nel caso di una domanda col- lettiva francese fondata anch’essa su delle liste rinvenute nell’ambito di un procedimento penale, il Tribunale federale ha infatti avuto modo di sancire che i primi risultati delle inchieste condotte dall’autorità richiedente fran- cese nei confronti di un 1/3 dei nominativi appartenenti alla lista A, secondo cui è stata appurata la violazione degli obblighi fiscali per circa la metà di essi, era sufficiente a fondare il sospetto di violazione degli obblighi fiscali per le altre due liste B e C legate alla lista A. 6.1.5.3 In merito al criterio di assoggettamento fiscale in Italia a fonda- mento di un obbligo fiscale in Italia, nella domanda la GdF ha precisato che « [...] i dati contenuti nei file originari reperiti nel corso delle attività di natura tributaria e giudiziaria condotte, riportano chiare indicazioni in ordine alla riconducibilità all’Italia delle singole posizioni in relazione alle quali si richie- dono riscontri. Sono, infatti, di volta in volta indicati: la cittadinanza, il do- micilio, ovvero il Paese di riferimento degli intestatari in Italia (codice Paese “111”; MIS_dom_Name; Staatsangehörigkeit, ecc.) [...] ». Da quanto pre- cede, risulta dunque che l’Italia utilizza quale criterio principale di assog- gettamento fiscale in Italia quello del domicilio italiano. Ora, le liste che utilizzano il criterio del codice domicilio quale criterio di assoggettamento
A-2436/2021 Pagina 32 fiscale sono in linea con la recente giurisprudenza dello scrivente Tribunale resa nel contesto di una domanda collettiva francese, secondo cui i codici domicilio che figurano nelle liste costituiscono criteri sufficienti per ritenere le persone che figurano in queste liste come imponibili in uno Stato nel periodo in esame (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 5.1). Ciò rilevato, nello specifico la domanda qui in esame è fondata sulla li- sta/sull’elenco sub 3.a.(4) di 700 posizioni finanziarie (rapporti finanziari), dove i codici C.I.F. risultano riferiti a soggetti diversi dalle persone fisiche con denominazione di società o enti ed espressa menzione del domicilio italiano nel campo « MIS_Dom_Name ». Per questa lista, il criterio di as- soggettamento fiscale in Italia è dunque rappresentato dal domicilio ita- liano. In tale contesto, la questione a sapere una lista che non individua le persone interessate con il criterio del domicilio, bensì con quello della na- zionalità sia o meno idonea a fondare tale sospetto può rimanere qui aperta. 6.1.6 Riguardo all’indicazione della legge fiscale, il Tribunale rileva che la domanda la indica in maniera sufficiente, così come già sancito in prece- denza (cfr. consid. 5.1.4 del presente giudizio). Da una sua lettura, risulta che le persone interessate sono sospettate di essere venute meno al loro obbligo di dichiarazione delle polizze e/o dei conti in Italia. Se è vero che la semplice detenzione non è di per sé sufficiente a fondare il sospetto di reato fiscale, in presenza di altri elementi, quale un sospetto concretizzato ed accertato per una parte di essi – in concreto 3'297 posizioni – si deve tuttavia ritenere che lo stesso sussista anche per le 9'953 posizioni. La tra- smissione delle informazioni è idonea a permettere alla GdF di verificare se le persone interessate hanno degli obblighi fiscali nei confronti dell’Italia e, in caso affermativo, se gli stessi sono stati rispettati o meno. In tali cir- costanze, nulla permette di ritenere che, nel richiedere informazioni al fine di chiarire la sussistenza di pratiche evasive da parte dei contribuenti ap- partenenti al gruppo, l’autorità richiedente italiana abbia invero inoltrato una domanda volta all’ottenimento di informazioni in maniera generalizzata ed indiscriminata. Lo scopo della richiesta d’informazioni è quindi chiaro. 6.1.7 In definitiva, si deve dunque ritenere come adempiuti i criteri posti dalla giurisprudenza del Tribunale federale, sicché la domanda di assisten- za amministrativa italiana del 10 luglio 2017 non è qualificabile di « fishing expedition ». Come visto, la domanda fornisce una descrizione dettagliata del gruppo di contribuenti interessato e degli elementi sufficientemente concreti per sospettare che le persone che si trovano dietro le liste a cui
A-2436/2021 Pagina 33 viene attribuito un codice domicilio italiano – in casu, la lista sub 3.a.(4) – abbiano agito in violazione del diritto fiscale italiano. La domanda indica in maniera sufficiente il diritto fiscale italiano applicabile e dimostra che le in- formazioni richieste sono necessarie per garantire il rispetto degli obblighi fiscali dei potenziali contribuenti italiani. Di conseguenza, alla luce di quanto detto, la domanda in esame non è qualificabile di « fishing expedition ». Le censure sono dunque respinte. 6.2 6.2.1 Il ricorrente censura successivamente l’accertamento inesatto e in- completo dei fatti giuridicamente rilevanti poiché, l’autorità richiedente ita- liana, non avrebbe fornito informazioni in merito alla data alla quale risali- rebbero le liste sulla base delle quali essa avrebbe identificato i presunti contribuenti italiani (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punti n. 47-59, 71 e 77-84; cfr. replica del 7 settembre 2021, punto n. 13). L’autorità inferiore, nemmeno avrebbe approfondito tale censura. Il ricorrente ritiene infatti che, di per sé, la semplice menzione di un soggetto sulle precitate liste sarebbe un elemento insufficiente a fondare un serio sospetto di elusione fiscale. Ciò a maggior ragione dal momento in cui né l’autorità richiedente né l’au- torità inferiore avrebbero fornito indicazioni in merito alla data alla quale risalirebbero le sopracitate liste. La data costituirebbe infatti un elemento decisivo per giudicarne l’attendibilità. Le circostanze delle liste potrebbero essere inattuali ed essersi modificatesi nel corso degli anni, diventando quindi irrilevanti ai fini fiscali. Non essendo indicata alcuna data, le liste potrebbero contenere dati che non concernerebbero il periodo interessato dalla domanda italiana, ciò che comporterebbe il difetto di uno dei requisiti principali che una domanda di assistenza amministrativa deve soddisfare. A mente del ricorrente, anche volendo ammettere che la nota lista assur- gesse a un sospetto di evasione fiscale in Italia, si tratterebbe di una pre- sunzione semplice e non assoluta, nel senso che la prova del contrario dovrebbe essere ammessa. Ora, egli avrebbe apportato tale prova, dimo- strando come aveva aderito al programma di scudo fiscale 2009, rima- nendo – durante il periodo rilevante – beneficiario economico della rela- zione che però deteneva solo il titolo caduto in default, ovvero invedibile (cfr. considd. 6.4.1 e 6.4.2 del presente giudizio). In tal senso, egli avrebbe dissipato ogni sospetto presuntivo generato dalla lista raccolta dall’autorità estera. Le informazioni richieste non sarebbero quindi pertinenti e non do- vrebbero venire trasmesse. Sarebbe per di più la banca E._______ stessa ad aver precisato che le liste potrebbero contenere i nominativi di individui che non rientrano nei criteri definiti dall’Italia per richiedere informazioni tramite una domanda di assistenza amministrativa. Il ricorrente conclude
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affermando che, negli ultimi anni, in Italia, « si sarebbero susseguiti molte-
plici piani di regolarizzazione fiscale (cd.
A-2436/2021 Pagina 35 to the "E._______ ", in the framework of criminal proceedings that, following a plea bargaining request, resulted in a judgement of conviction under Legislative Decree no. 231 of 2001, pronounced against the mentioned Swiss institute concerning the predicate crime of the laundering of proceeds deriving from the commission of tax crimes. In summary, within the framework of fiscal and judicial police investigations conducted by the Guardia di Finanza Economic-Financial Police Unit in Milan into companies of the E., computerised documentation available to the employees of the Swiss Group was obtained, also through the assistance of personnel of the E. Information Technology, regarding 18,126 positions (basically divided between insurance policies and other financial relations) opened by subjects, predominantly ltalian, for an underlying capital of € 18,221,354,346.00 [...] ». 6.2.3 Da quanto precede risulta che i dati alla base della domanda – ovvero le otto liste di numeri di conto e/o di polizze assicurative – sono stati vero- similmente acquisiti dalla GdF nell’ambito delle verifiche fiscali e delle in- chieste penali effettuate sul territorio italiano nei confronti del Gruppo di B., rispettivamente della banca B.. Più concretamente, sarebbe stato il « personale dell’Information Technology di E._______ » a fornirle i dati informatici contenuti nei computer dei dipendenti del Gruppo di B._______ in Italia. Ora, a fronte di quanto detto, il Tribunale constata che effettivamente la domanda non fornisce informazioni cronologiche circa le otto liste di numeri di polizza assicurativa e di conti bancari ottenute in tale contesto, sicché non è possibile stabilire a quando esse rimontino precisamente. A lei sola, tale imprecisione non è tuttavia sufficiente a met- tere in dubbio la veridicità e l’attendibilità delle liste in questione, tantomeno delle informazioni fornite dall’autorità richiedente italiana, non essendoci agli atti indizi che lascino pensare che quanto da egli indicato non sia cor- retto. In applicazione del principio della buona fede (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio), lo Stato richiesto, ovvero la Svizzera, non può inoltre, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, l’Italia in questo caso, a meno che non sussistano seri dubbi circa le informazioni fornite nella domanda di assistenza. Il fatto poi, che la banca B._______ avrebbe messo in guardia l’autorità inferiore circa l’assenza di un nesso con l’Italia per alcune posizioni non è – tenuto conto di quanto sopra – un’argomentazione tale da mettere in dubbio le allegazioni dell’autorità ri- chiedente italiana. A titolo abbondanziale e per una questione di comple- tezza, questo Tribunale rileva che nel caso di specie il fatto che la sopraci- tata lista – in casu, la lista sub 3.a.(4) – non menzioni una data precisa di allestimento non comporta in alcun modo il rischio di includere nella tra- smissione di informazioni persone estranee alla fattispecie. Infatti, la cer- chia di persone interessate dalla richiesta di informazioni è ben circoscritta da un altro criterio centrale, ovvero quello del periodo fiscale rilevante
A-2436/2021 Pagina 36 (23 febbraio 2015 – 31 dicembre 2017): la procedura riguarda infatti unica- mente quei soggetti figuranti sulla lista – così come eventuali beneficiari economici dei conti intestati a tali soggetti – per i quali vi è dunque un chiaro sospetto di evasione fiscale e che durante il periodo di riferimento avevano una posizione finanziaria attiva presso B.. Nel caso specifico, si deve quindi partire dal presupposto che le informa- zioni fornite dalla GdF siano corrette, motivo per cui ulteriore indagini e verifiche da parte dell’autorità inferiore, come auspicate dal ricorrente in sede di ricorso, non risultano necessarie. In merito all’argomentazione dell’insorgente secondo la quale egli avrebbe – dimostrando la sua ade- sione al programma di scudo fiscale 2009 – dissipato ogni sospetto pre- suntivo generato dalla lista raccolta dall’autorità estera, si rinviano le parti a quanto esposto ai considd. 6.4.4 e 6.4.5 del presente giudizio. Per quanto detto, risulta che tale censura va dunque respinta. 6.3 6.3.1 Sulla scorta del medesimo ragionamento esposto al considerando precedente, il ricorrente censura anche la violazione del principio della buona fede (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punto n. 79). A dire dell’insor- gente infatti, il procedimento a carico di E. – menzionato dall’au- torità inferiore – non chiarirebbe come la lista sarebbe giunta in possesso delle GdF, lasciando « aperti e irrisolti molteplici interrogativi in proposito ». Tale quesito sarebbe tuttavia rilevante, in quanto l’autorità inferiore avrebbe dovuto accertare la liceità della provenienza di tale lista e questo in osse- quio al principio della buona fede. L’AFC sarebbe stata – al contrario – ne- gligente e avrebbe sorvolato tale questione, limitandosi a recepire nella propria decisione il fatto che la GdF sarebbe venuta in possesso di tale lista per motivi « non precisati ». 6.3.2 Con riferimento alla violazione del principio della buona fede, questo Tribunale rileva che come anche esposto al consid. 4.4 del presente giudi- zio, la buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento). Nel contesto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presunzione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno considerate corrette, fintanto che una contraddi- zione manifesta non risulta dalle circostanze. Nel caso contrario, il principio dell’affidamento non si oppone a una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti. In virtù del
A-2436/2021 Pagina 37 principio dell’affidamento, lo Stato richiesto è vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediatamente confutate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contradizioni manifeste. Ora, con- trariamente a quanto sostenuto dal ricorrente non vi sono elementi agli atti in grado di far dubitare della correttezza delle informazioni fornite dall’au- torità estera e del fatto che le liste in possesso dell’autorità estera siano state ottenute illecitamente (cfr. consid 6.1 del presente giudizio). A ciò si aggiunge che, come anche indicato al consid 6.1 del presente giudizio, il fatto che la domanda non fornisca informazioni cronologiche circa le otto liste di numeri di polizza assicurativa e di conti bancari ottenute in tale con- testo non è imprecisione tale da mettere in dubbio la veridicità e l’attendi- bilità delle liste in questione. La censura è pertanto da respingere. 6.3.3 Le considerazioni relative al principio della buona fede esposte al considerando precedente trovano anche applicazione alle censure solle- vate dal ricorrente con scritto del 18 novembre 2021 in relazione alla tra- smissione prematura delle informazioni richieste (cfr. fatti sub, lett. D.b). In tal occasione, il ricorrente ha infatti affermato come le rassicurazioni fornite dall’autorità estera – in relazione al fatto che questa sia già in possesso delle informazioni richieste – sarebbero da considerarsi insufficienti. A suo dire, questa potrebbe « aver predisposto atti di accertamento già pronti all’uso non appena riceveranno il lascia-passare dell’AFC », beneficiando così di un illegittimo vantaggio. In merito a tale questione, lo scrivente Tri- bunale rileva come le affermazioni del ricorrente non si scostino in alcun modo – nel presente caso – da mere congetture che rimangono oltretutto indimostrate, non essendovi agli atti validi motivi di dubitare del fatto che l’autorità estera rispetterà l’impegno preso. La dichiarazione dello stato estero – ovvero quella del 9 ottobre 2020 – è infatti da considerarsi come una garanzia sufficiente, sicché in virtù del principio di buona fede – così come di quello di celerità del procedimento – la censura del ricorrente è dunque respinta. 6.4 6.4.1 Sia in sede di ricorso che in sede di replica, l’insorgente lamenta poi l’assenza di rilevanza verosimile delle informazioni oggetto della domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 per i seguenti motivi (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punti n. 60-73; cfr. replica del 7 settembre 2021, punto n. 13). In primo luogo, il ricorrente sostiene che avrebbe ade- rito allo scudo fiscale nel 2009 previsto dal Governo italiano per regolariz- zare gli averi detenuti all’estero dai contribuenti italiani. Tuttavia – a suo dire – tale legislazione non permetteva la regolarizzazione – ovvero lo
A-2436/2021 Pagina 38 « scudo » – di una società estera, motivo per cui egli avrebbe potuto solo regolarizzare i singoli titoli detenuti nella relazione attiva presso E._______ – della quale era beneficiario economico – e intestata alla F._______ (cfr. Doc. E). La relazione non sarebbe quindi stata estinta, ma sarebbe rimasta aperta con un titolo caduto in defaut (cfr. Doc. F). La banca avrebbe quindi impedito l’estinzione della relazione a causa del fatto che tale titolo sarebbe stato invendibile. Durante il periodo rilevante, il conto sarebbe quindi stato composto unicamente da un titolo in default, invendibile e avente un valore irrisorio (cfr. Doc. F). Sarebbe dunque vanificato il rischio che tali fondi siano stati oggetti di elusione d’imposta in Italia, così come perseguito dall’autorità italiana. Si tratterebbe di una presunzione semplice, ovvero che ammette la prova del contrario, cosa che il qui ricorrente avrebbe di- mostrato. Tale circostanza sarebbe – a dire del ricorrente – di massima rilevanza, considerando che egli avrebbe dovuto tenere – indipendente- mente dalla sua volontà e a causa dell’impossibilità di dismissione della relazione in ragione delle disposizioni interne della banca – la relazione bancaria attiva presso E._______. L’eventuale trasmissione dei dati del qui ricorrente lederebbe inoltre il principio di proporzionalità, poiché costitui- rebbe una divulgazione all’autorità richiedente italiana di dati bancari sen- sibili e riservati, allora che la relazione sarebbe già dichiarata (scudata) e composta da un titolo con valore irrisorio. In conclusione quindi, poiché il ricorrente – durante il periodo rilevante – sarebbe stato beneficiario econo- mico di un conto già oggetto di scudo fiscale – eccezione fatta per il sopra- citato titolo – regolarizzato in Italia, le informazioni relative al qui ricorrente non sarebbero verosimilmente rilevanti e non dovrebbero dunque venire trasmesse all’autorità estera. 6.4.2 Sulla base del medesimo ragionamento, il ricorrente sostiene poi come quanto da lui dimostrato – ovvero che egli avrebbe dichiarato (scu- dato) la relazione bancaria in Italia, eccezione fatta per il titolo in default non vi potrebbe essere stata alcuna violazione delle norme tributarie ita- liane, aspetto che dissiperebbe anche il sospetto di evasione fiscale gene- rato dalla lista raccolta dall’autorità estera (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punti n. 76-85; replica del 7 settembre 2021, punti n. 13). Infatti, la presun- zione di evasione fiscale derivante da tale lista sarebbe da considerarsi « valida fino a prova contraria ». Il ricorrente – a suo dire – avrebbe appor- tato tale prova (cfr. Docc. E-F), avendo egli dimostrato la sua adesione al programma di scudo fiscale del 2009 e che deteneva una relazione costi- tuita da valori irrisori durante il periodo rilevante, per di più a causa dell’in- vendibilità del titolo nel suo portafogli. Di conseguenza, i « punti di collegamento » per un obbligo fiscale illimitato in Italia sarebbero dunque venuti meno, così come la « presunzione » della GdF sarebbe stata da egli
A-2436/2021 Pagina 39 confutata. Anche la rilevanza del criterio del domicilio italiano « 111 », attri- buito alla F., ovvero la società titolare del conto di cui il qui ricor- rente è beneficiario economico, verrebbe meno. Le informazioni richieste non adempirebbero dunque, anche per questo motivo, il criterio della rile- vanza verosimile. 6.4.3 A dire del ricorrente poi, i dati richiesti dall’autorità estera sarebbero comunque irrilevanti ai fini dell’accertamento di eventuali violazioni fiscali anche tenuto conto dell’irrisorietà dei valori detenuti nel portafoglio durante il periodo interessato dalla domanda (cfr. ricorso del 18 maggio 2021, punti n. 96-101; replica del 7 settembre 2021, punti n. 11). Giusta l’art. 4 del di- segno di legge 167/1990, vigerebbe infatti l’obbligo di compilazione del Quadro RW della dichiarazione annuale dei redditi per quei contribuenti che detengono investimenti all’estero, ovvero attività estere di natura finan- ziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia. Sempre poi a mente dell’insorgente e ai sensi dell’art. 2 della Legge n. 186 del 2014, l’obbligo di monitoraggio non sussisterebbe per quei depositi e per quei conti cor- renti bancari costituiti all’estero, il cui valore massimo complessivo rag- giunto nel corso del periodo d’imposta non sarebbe superiore a 15'000 euro, fermo restando l’obbligo di compilazione quando sia dovuta l’Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE). La stessa non sarebbe dovuta in caso di giacenza media annuale del conto corrente estero non superiore a 5'000 euro. Ora, la relazione intestata alla F. riportava – a dire dell’insorgente – un saldo irrisorio durante il periodo rilevante. In tal senso, il qui ricorrente non avrebbe avuto alcun obbligo dichiarativo fiscale in merito, tenuto conto di come tale titolo – visto il suo valore – non doveva venir riportato nel Quadro RW della dichiara- zione annuale dei redditi italiana. Anche per tale motivo le informazioni ri- chieste non adempirebbero il criterio della rilevanza verosimile. Riguardo a tali censure, il Tribunale osserva quanto segue. 6.4.4 Il Tribunale rileva – qui per l’insieme della presente vertenza – come non può seguire il ricorrente allorquando egli sostiene che le informazioni richieste dalla GdF non adempirebbero il requisito della verosimiglianza ri- levante in quanto egli avrebbe già regolarizzare gli averi detenuti in Sviz- zera, rimanendo così beneficiario economico di una relazione attiva presso E._______ e nella quale vi era unicamente il titolo caduto in default. Non spetta infatti allo Stato richiesto determinare gli obblighi fiscali delle per- sone interessate dalla domanda di assistenza amministrativa – così come dei loro rispettivi beneficiari economici – nel paese richiedente, dovendosi
A-2436/2021 Pagina 40 lo stesso limitarsi a un controllo della plausibilità: egli deve limitarsi a veri- ficare l’esistenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i documenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato ri- chiedente (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio). Sapere se il ricorrente sia o meno tenuto a dichiarare in Italia il conto bancario interessato dalla do- manda in oggetto, così come sapere se tali informazioni abbiano una qual- sivoglia utilità per il paese richiedente, è una questione materiale che andrà esaminata dalle autorità fiscali italiane competenti, sede nella quale – se del caso – il ricorrente potrà far valere eventuali censure di tale natura. Non si può pertanto escludere che le informazioni richieste in merito al qui in- sorgente – tenuto conto della sua posizione di beneficiario economico du- rante il periodo rilevante – siano verosimilmente rilevanti e quindi utili ai fini dell’inchiesta nel paese richiedente. Pertanto, tale censura è dunque re- spinta. 6.4.5 In tal senso, anche le restanti censure – ovvero quella relativa al so- spetto di evasione generato dalla lista (cfr. consid. 6.4.2 del presente giu- dizio) così come quella relativa all’obbligo di compilazione del quadro RW nel paese richiedente (cfr. consid. 6.4.3 del presente giudizio) – sono con- seguentemente respinte, basandosi le stesse sul medesimo ragionamento – ovvero il fatto che il ricorrente avrebbe dimostrato la regolarità della rela- zione bancaria in Italia – esposto in precedenza (cfr. consid 6.4.1). Non si può infatti escludere che le informazioni richieste in merito al qui insorgente siano verosimilmente rilevanti e quindi utili ai fini dell’inchiesta nel paese richiedente. 6.4.6 6.4.6.1 Il ricorrente contesta poi – seppur in maniera poco chiara – la rile- vanza del codice di domicilio « 111 » attribuito alla F._______ L’insorgente afferma infatti che a dire della GdF « le persone interessate dalla domanda sarebbero presumibilmente dei contribuenti italiani. L'assunto dell'autorità italiana si basa su un codice di domicilio, che reca quale radice <111>, ed è stato assegnato da B._______ per ogni conto rispettivamente per ogni polizza presumibilmente riferibile ad un contribuente italiano. Di conse- guenza la GdF fa valere questi punti di collegamento per un obbligo fiscale illimitato in Italia da parte delle persone interessate. È pur vero che non è chiaro a quale anno risalgano le liste su cui si basa la richiesta. In base alla documentazione qui prodotta, l'AFC potrà trarre la conclusione che con certezza il signor A._______ aveva già aderito ad uno scudo fiscale nel 2009 e che la relazione era rimasta aperta solo a causa della presenza in dossier di un titolo in default. In altre parole la presunzione fiscale generata dalla lista in possesso della GdF è valida fino a prova contraria: ovverosia,
A-2436/2021 Pagina 41 nel caso concreto è prodotta la documentazione attestante che il signor A._______ aveva già aderito allo scudo fiscale nel 2009 in Italia e deteneva una relazione con valori irrisori nel periodo rilevante a causa dell'invendibi- lità del residuo titolo in portafoglio. Sicché i predetti punti di collegamento decadono e la presunzione semplice della GdF è confutata ». In merito a tale censura lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. 6.4.6.2 Il Tribunale osserva a titolo preliminare come il ricorrente sostenga che il fatto che egli avrebbe aderito allo scudo in Italia nel 2009, farebbe decadere i « punti di collegamento » e la presunzione della GdF sarebbe quindi stata da egli confutata. Ciò che il ricorrente omette, tuttavia, è che non è il suo nominativo a figurare sulla nota lista raccolta dall’autorità estera, bensì quello della società F._______ Egli è infatti interessato dalla domanda di trasmissione di informazioni non in qualità di soggetto domici- liato in Italia durante il periodo rilevante e titolare della relazione bancaria accesa presso E., bensì in quanto avente diritto economico della stessa, di cui la titolarità esclusiva è da ricondurre alla sopracitata società. È infatti sufficiente consultare la domanda di assistenza amministrativa – così come la relativa documentazione a questa annessa (cfr. atto n. 1 dell’inc. AFC, punto 5) – per constatare come l’autorità estera richieda, me- diante l’ausilio dell’istituto dell’assistenza amministrativa, non soltanto le informazioni concernenti le persone direttamente indicate sulla lista, bensì anche quelle relative a eventuali aventi diritto economico dei conti intestati a tali soggetti. Ora, è esattamente in tale configurazione che il qui ricorrente è interessato anch’esso dalla richiesta di informazioni. In tal senso, lo scri- vente Tribunale non comprende il ragionamento esposto dal ricorrente. Non vi infatti alcun nesso tra il fatto che il ricorrente avrebbe – a suo dire – regolarizzato la relazione bancaria in Italia – seppur tale aspetto non ha rilevanza ai fini della presente sentenza (cfr. consid. 6.4.4 del presente giu- dizio) – e il codice di domicilio « 111 » attribuito alla F. È la preci- tata società a figurare sulla nota lista raccolta dall’autorità estera così come è sempre tale società– e unicamente questa – a essere associata al CIF (...). La censura del ricorrente è pertanto irricevibile e va dunque respinta. 6.4.6.3 Per quanto concerne invece la presenza del nominativo della F._______ sulla lista, lo scrivente Tribunale rileva che, come già indicato (cfr. consid. 6.1.5.3 del presente giudizio), nello specifico i codici di domici- lio italiano che figurano nelle liste costituiscono dei criteri sufficienti per ri- tenere le persone che figurano in queste liste come imponibili in Italia nel periodo in esame. In tali circostanze, tenuto altresì conto del fatto che è appurato che la F._______ figura con un codice di domicilio italiano « 111 »
A-2436/2021 Pagina 42 nella lista sub. 3.a.(3) allegata alla domanda italiana in oggetto, si deve dunque ritenere che il criterio di assoggettamento fiscale invocato dallo Stato richiedente italiano nello specifico, ossia quello del domicilio, sia ap- parentemente plausibile (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 5.1.3; parimenti sentenza del TAF A- 1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 6.1.3). Ciò a maggior ragione se si considera che nel caso della domanda italiana il codice domicilio si è rile- vato corretto per le 3'297 posizioni rinvenute nell’ambito delle indagini fi- nora condotte in Italia dall’autorità richiedente italiana, così come giusta- mente rilevato dall’autorità inferiore (cfr. decisione impugnata, consid. 4.6). Visto quanto precede, le censure del ricorrente circa l’assenza di rilevanza verosimile delle informazioni richieste dall’autorità richiedente italiana, sono dunque respinte. 6.5 6.5.1 Infine, il ricorrente lamenta in seguito la violazione del principio di pa- rità di trattamento e del principio della buona fede (cfr. ricorso del 18 mag- gio 2021 febbraio 2021, punti n. 70 e 87-92; replica del 7 settembre 2021, punti n. 11-12). A suo avviso, se le informazioni relative a conti bancari re- gistrati presso la banca E._______ e chiusi precedentemente al periodo interessato dalla domanda italiana – ossia prima del 23 febbraio 2015 – non sarebbero interessate dalla domanda italiana, per analogia e in appli- cazione del principio di parità di trattamento, lo stesso dovrebbe valere quei conti che il presunto contribuente italiano aveva già regolarizzato, come nel caso in esame, prima del periodo rilevante. In entrambi i casi infatti, la re- lazione bancaria non sarebbe di interesse per l’autorità estera, non emer- gendo violazioni di normative tributarie. Il ricorrente conclude poi la propria censura sostenendo come la relazione economica di cui egli sarebbe stato beneficiario prima del periodo interessato sarebbe stata composta esclusi- vamente da un titolo in default, privo quindi di valore di mercato, ciò che avrebbe impedito l’estinzione della relazione bancaria. Anche volendo quindi, egli non avrebbe potuto procedere alla chiusura del conto. A ciò si aggiunge che – a dire del ricorrente – in altre procedure di assistenza am- ministrativa avviate dalle autorità italiane sarebbero stati esclusi dalla tra- smissione quei conti per i quali il contribuente aveva dimostrato la sua ade- sione a programmi di regolarizzazione fiscale. A suo dire, nella pubblica- zione FF 2019 4259 riguardante una richiesta raggruppata, l’AFC avrebbe precisato che « sono esclusi dalla trasmissione i conti: ... per i quali è stata fornita a G._______ un'autorizzazione relativa al conto specifico o ai conti specifici nell'ambito del Voluntary Disclosure Program (VDP) ». In tal
A-2436/2021 Pagina 43 senso, non si giustificherebbe un trattamento differenziato per il caso che interessa il qui ricorrente, pena un trattamento arbitrario e discriminatorio. 6.5.2 Con riferimento alla censura del ricorrente circa la violazione del prin- cipio di parità di trattamento e di quello di buona fede, questo Tribunale constata come lo stesso abbia già avuto modo di pronunciarsi in merito al criterio della verosimile rilevanza delle informazioni richieste dalla GdF con- cernenti il qui ricorrente (cfr. consid. 6.4 del presente giudizio) e in generale in merito agli altri criteri da adempiere al fine di poter concedere l’assi- stenza amministrativa (cfr. considd. 5-6 del presente giudizio), giungendo alla conclusione come gli stessi nel caso di specie risultano manifesta- mente adempiuti. A ciò si aggiunge che, come anche esposto al con- sid. 6.4.4 non spetta allo Stato richiesto determinare gli obblighi fiscali delle persone interessate dalla domanda di assistenza amministrativa – così come dei loro rispettivi beneficiari economici – nel paese richiedente, do- vendosi lo stesso limitarsi a un controllo della plausibilità: il Tribunale deve infatti limitarsi a verificare l’esistenza di un rapporto tra la fattispecie illu- strata e i documenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. considd. 4.2-4.3 del presente giudizio). Nel caso di specie, il conto era attivo durante il periodo rilevante e il qui ricor- rente era l’avente diritto economico (cfr. consid. 6.4.6.2 del presente giudi- zio), ciò che risulta sufficiente – tenuto conto di quanto esposto finora – ad ammettere la trasmissione dati richiesti dall’autorità richiedente italiana. Per quanto concerne in maniera più specifica la censura del ricorrente re- lativa alla violazione del principio di parità di trattamento in correlazione al caso di G._______ (cfr. replica del 7 settembre 2021, punti n. 11-12), lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. Tale principio giuridico prevede che situazioni simili devono essere trattate in modo uguale e situazioni di- verse in modo differente. Ora, il caso menzionato del ricorrente in sede di replica – ovvero quello che ha interessato i clienti della banca G._______ – trattava di una richiesta raggruppata e non di una domanda collettiva, come invece il caso qui in esame. Tale differenza è sostanziale e già di per sé sufficiente – senza che sia necessario esaminare la questione in detta- glio – a far venir meno il parallelismo operato dal ricorrente tra le due fatti- specie. Va inoltre menzionato come – anche volendo, per mera ipotesi, seguire il ragionamento esposto dall’insorgente – egli nemmeno ha mai apportato la prova – mutatis mutandis – che una simile autorizzazione (cfr. consid. 6.5.1. del presente giudizio) relativa al conto intestato alla F._______ sia stata trasmessa a B.. In tal senso, tenuto conto di come la situazione esposta dal ricorrente relativa al caso di G. sia diversa da quella qui in esame – e che dunque non vi sia alcuna possibilità
A-2436/2021 Pagina 44 di trattare le due fattispecie nella medesima maniera – la censura del ricor- rente dev’essere respinta. 7. Visto quanto precede, lo scrivente Tribunale non considera necessario en- trare nel merito della restante censura sollevata al ricorrente e relativa alla violazione del principio di proporzionalità (cfr. ricorso del 19 febbraio 2021, punti n. 93-95). 8. In conclusione, alla luce dei considerandi che precedono, si deve ritenere che la domanda collettiva di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, qui fondata sulla lista/sull’elenco sub 3.a.(4), soddisfa tutti i requisiti materiali alla base della sua ammissibilità, sicché risulta qui ammissibile anche dal profilo materiale. 9. In definitiva, alla luce di quanto precede, il ricorso del ricorrente, per quanto ricevibile, va qui integralmente respinto. In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente qui parte integralmente soc- combente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da egli versato a suo tempo, alla cre- scita in giudicato del presente giudizio. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione al ricorrente di un’indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario). 10. Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa in- ternazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h della legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF, RS 173.110). Il termine ricorsuale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissi- bile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamen- tale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo competente a determinare il rispetto di tali condizioni.
A-2436/2021 Pagina 45 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun- cia: 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali, di 5'000 franchi, sono poste a carico del ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà intera- mente dedotto dall’anticipo spese di 5'000 franchi versato a suo tempo dal ricorrente. 3. Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 4. Questa sentenza è comunicata al ricorrente e all'autorità inferiore. I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente. 5. La presidente del collegio: Il cancelliere:
Annie Rochat Pauchard Simone Aldi
A-2436/2021 Pagina 46 Rimedi giuridici: Contro le decisioni nel campo dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione:
A-2436/2021 Pagina 47 Comunicazione a: – ricorrente (atto giudiziario) – autorità inferiore (n. di rif. (...); atto giudiziario)