B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2424/2022
Urteil vom 10. März 2023 Besetzung
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Anna Begemann.
Parteien
A._________, (...), vertreten durch Philipp Zünd, Rechtsanwalt, und Rinaldo Neff, (...), Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-ES).
A-2424/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Mit E-Mail vom (Datum) liess die spanische Steuerbehörde Agencia Tributaria (nachfolgend: AT) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nach- folgend: ESTV oder Vorinstanz) drei zusammenhängende Amtshilfeersu- chen betreffend A._________ (nachfolgend auch: betroffene Person) zu- kommen. Im Ersuchen mit der Referenz (...) ersuchte sie um Informationen (u.a. Kontoeröffnungsunterlagen und Bankauszüge für den Zeitraum vom [...] bis [...]) zu einem mittels IBAN Nummer identifizierten Konto, welches wahrscheinlich von der betroffenen Person bei der B._________ SA (nach- folgend: B._________ Bank) gehalten werde. Zudem ersuchte sie um die- selben Informationen zu allfälligen weiteren Konten, die bei der B._________ Bank gehalten würden und bei denen die betroffene Person als Kontoinhaber («holder»), wirtschaftlich Berechtigter («beneficial ow- ner») oder Bevollmächtigter («authorized person») in Erscheinung trete. Schliesslich ersuchte sie auch um Informationen zu allfälligen Bankkarten, die mit den erwähnten Konten verbunden sind und bei denen der Be- schwerdeführer Inhaber («holder») oder Bevollmächtigter («authorized person») ist, darunter insbesondere eine Auflistung der damit zwischen dem (...) und dem (...) getätigten Transaktionen. A.b Zur Begründung führte die AT im Wesentlichen aus, dass eine Unter- suchung zur Einkommenssteuer von A._________ für die Steuerjahre (...) und (...) durchgeführt werde. Dieser habe sich selbst von (...) bis (...) als in Spanien steuerlich ansässig erklärt. Seit dem Jahr (..) reiche er aber keine Steuererklärungen mehr ein. Auch für die Steuerjahre (...) und (...) habe er keine Steuererklärungen in Spanien eingereicht (weder als ansäs- sige noch als nicht ansässige Person). Es bestünden jedoch Hinweise, wo- nach er sich in den fraglichen Jahren während längerer Zeit in Spanien aufgehalten und dort auch den Schwerpunkt seiner wirtschaftlichen Inte- ressen gehabt sowie auch Freizeitaktivitäten ausgeübt habe. Ziel der Un- tersuchung sei es, diesen Hinweisen nachzugehen, um seine steuerliche Ansässigkeit in diesen Jahren zu ermitteln. A._________ habe angegeben, in den fraglichen Jahren seinen Wohnsitz in (Staat) gehabt zu haben. Er habe eine Wohnsitzbestätigung, die Kopie eines Mietvertrags und die in (Staat) erstellten Steuererklärungen einge- reicht. Er habe in den fraglichen Jahren jedoch nachweislich etwa 120 Tage pro Jahr in Spanien verbracht, während nur Aufenthalte von durchschnitt- lich 4 Tagen pro Jahr in (Staat) nachgewiesen seien.
A-2424/2022 Seite 3 A._________ sei Eigentümer der C.-Unternehmensgruppe, welche auf (...), hauptsächlich für (...), spezialisiert sei. Er verfüge in (Ort) über ein Haus im Wert von mehr als EUR (...), über ein Fahrzeug der Spit- zenklasse sowie über spanische Bankkonten, auf welche beträchtliche Summen aus dem Ausland flössen. Er sei auch Eigentümer des spani- schen Unternehmens C.a., welches das beherrschende Unter- nehmen der C.-Gruppe sei und insgesamt über Vermögens- werte von mehr als EUR (...) verfüge. Die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Unternehmens würden mehrheitlich in Spanien ausgeübt. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Tätigkeiten von A. in (Staat) sei lediglich be- kannt, dass er über ein Bankkonto verfüge, mit welchem er die Mietzinsen für seine Wohnung überweise. Zudem sei er Eigentümer des Unterneh- mens D.. Über dieses Unternehmen erhalte er ein Einkommen für Beratungsdienste, welche er einem anderen Unternehmen der C.-Gruppe mit Sitz in (...) leiste. D._________ habe, wie auch der Rest der C.-Gruppe, in den fraglichen Jahren keine weite- ren Aktivitäten in (Staat) ausgeübt. A. sei in Spanien im Rahmen des Steuerverfahrens aufgefor- dert worden, Auskunft über sein weltweites Einkommen und seine auslän- dischen Vermögenswerte zu geben. Dies habe er mit Verweis auf seine fehlende steuerliche Ansässigkeit in Spanien verweigert. Bei der Durchsicht der Auszüge zu seinen spanischen Bankkonten habe die Steuerbehörde unter anderem Zahlungseingänge von dem mittels IBAN Nummer identifizierten Konto festgestellt. Die geforderten Informati- onen seien notwendig, um die Herkunft der überwiesenen Gelder zu ermit- teln und um festzustellen, ob es sich um Einkünfte aus seinen beruflichen Tätigkeiten handle. Es müsse auch festgestellt werden, ob mit diesem Konto verbundene Bankkarten existierten und wie diese genutzt wurden. Dies könne für die Bestimmung seiner Anwesenheit in Spanien oder in an- deren Ländern und seiner wirtschaftlichen Verbindungen zu diesen Län- dern relevant sein. Sollte sich erweisen, dass A._________ in den fragli- chen Jahren seinen steuerlichen Wohnsitz in Spanien hatte, würden sich die Informationen zudem als für die Besteuerung des weltweiten Einkom- mens und Vermögens notwendig erweisen. Selbst wenn sich erweisen sollte, dass er seinen steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien hatte, könn- ten die Informationen für die Besteuerung des in Spanien erzielten Einkom- mens erheblich sein. Insgesamt seien die geforderten Informationen daher notwendig, um die Steuersituation der betroffenen Person für die Steuer- jahre (...) - (...) zu überprüfen.
A-2424/2022 Seite 4 B. B.a Mit Editionsverfügung vom 3. Januar 2022 forderte die ESTV die B._________ Bank dazu auf, ihr die geforderten Informationen zuzustellen und die im Ausland ansässige betroffene Person sowie allenfalls beschwer- deberechtigte Personen über das Amtshilfeverfahren zu informieren. B.b Mit Schreiben vom 13. Januar 2022 übermittelte die B._________ Bank die geforderten Informationen. Die betroffene Person wurde von der B._________ Bank banklagernd über das Amtshilfeverfahren informiert. B.c Die jeweiligen Informationsschreiben der ESTV wurden der E._________ Sarl, (...) (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 1), der F._________ B.V., (...) (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 2), der G._________ B.V., (...) (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Per- son 3), der H._________ Sarl, (...) (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 4), der C.b._________ Sarl, (...) (nachfolgend: beschwerdeberech- tigte Person 5) am 14. Januar 2022, am 19. Januar 2022, am 20. Januar 2022, am 21. Januar 2022 bzw. am 14. Februar 2022 durch die B._________ Bank zugestellt. B.d Am 2. Februar 2022 wandte sich der Rechtsvertreter der betroffenen Person im Zusammenhang mit dem Konnex-Verfahren (...) (Beschwerde- verfahren A-2425/2022 vor Bundesverwaltungsgericht) an die ESTV. Bei dieser Gelegenheit informierte die ESTV den Rechtsvertreter über das vor- liegende Amtshilfeverfahren. B.e Die D._________ Limited, (...) (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 6), die C.a._________ SL, (...) (nachfolgend: beschwerdeberech- tigte Person 7), die I._________ B.V., (...) (nachfolgend: beschwerdebe- rechtigte Person 8), die J._________ Limited, (...) (nachfolgend: be- schwerdeberechtigte Person 9), die K._________ B.V., (...) (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 10) sowie die C.c._________ Sarl, (...) (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 11) konnten durch die B._________ Bank nicht über das Amtshilfeersuchen informiert werden. B.f Am 8. Februar 2022 informierte die ESTV die beschwerdeberechtigten Personen 6 - 11 mittels Veröffentlichung im Bundesblatt über das Amtshil- feverfahren. C.
A-2424/2022 Seite 5 C.a Mit Editionsverfügung vom 8. Februar 2022 ersuchte die ESTV die L._________ AG (nachfolgend: L._________ AG) um Zustellung der ge- forderten Informationen. C.b Mit Schreiben vom 15. Februar 2022 kam die L._________ AG dieser Aufforderung nach. D. D.a Mit E-Mail vom 11. Februar 2022 gelangte die betroffene Person über ihren Rechtsvertreter an die ESTV und bat um Akteneinsicht. D.b Mit Schreiben vom 3. März 2022 gewährte die ESTV der betroffenen Person Akteneinsicht. Gleichzeitig informierte sie die betroffene Person, dass sie beabsichtige, dem Amtshilfeersuchen vom (...) zu entsprechen und setzte eine Frist von 10 Tagen für das Einreichen einer Stellungnahme an. Mit E-Mail vom 14. März 2022 wurde diese Frist bis am 31. März 2022 erstreckt. Es wurde innerhalb der angesetzten Frist keine Stellungnahme eingereicht. E. Mit Schlussverfügung vom 27. April 2022 hielt die ESTV fest, dass der AT Amtshilfe betreffend A._________ geleistet wird (Dispositiv-Ziff. 1). Sie be- zeichnete die zu übermittelnden Informationen, in welchen auch die be- schwerdeberechtigten Personen 1 - 11 erscheinen (Dispositiv-Ziff. 2). Die ESTV werde die AT darauf hinweisen, dass die erhaltenen Informationen geheim zu halten sind und nur in Verfahren gegen die betroffene Person verwendet werden dürfen (Dispositiv-Ziff. 3). F. Mit Eingabe vom 30. Mai 2022 erhebt die betroffene Person (nachfolgend: der Beschwerdeführer) Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 27. April 2022. Er beantragt die Aufhebung der Schlussverfügung und die Verweigerung der Amtshilfe an Spanien. Eventualiter sei das Verfahren zur Vornahme näher bezeichneter Schwärzungen (Eventualbegehren 2.a - c) an die ESTV zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz. G. Mit Vernehmlassung vom 15. Juli 2022 beantragt die Vorinstanz, die Be- schwerde sei kostenpflichtig abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Dem Eventualbegehren 2.a des Beschwerdeführers könne stattgegeben werden. Dem Beschwerdeführer sei jedoch die Gelegenheit eingeräumt
A-2424/2022 Seite 6 worden, diesen Einwand bereits im internen Verwaltungsverfahren vorzu- bringen. Diese Gelegenheit habe er trotz erstreckter Frist nicht genutzt. Es seien ihm deshalb die Kosten aufzuerlegen. H. Mit Eingabe vom 1. September 2022 äussert sich der Beschwerdeführer zur Frage der Kostenfolge. Er macht im Wesentlichen geltend, er habe seine Verfahrenspflichten nicht verletzt und entsprechend seien ihm im Rahmen seines Obsiegens auch keine Kosten aufzuerlegen. I. Mit Schreiben vom 14. September 2022 lässt sich die Vorinstanz erneut zur Kostenfolge vernehmen. Sie hält im Wesentlichen an ihrem Standpunkt fest. Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der AT ge- stützt auf das Abkommen vom 26. April 1966 zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amts- hilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1). Vorbe- halten bleiben abweichende Bestimmungen des im vorliegenden Fall an- wendbaren DBA CH-ES (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-ES zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 - 33 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
A-2424/2022 Seite 7 tungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), so- weit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge- richts zur Behandlung der Beschwerde ist folglich gegeben. 1.3 Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde berechtigt (Art. 19 Abs. 2 StAhiG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist – unter Vorbehalt des unter E. 4.2.2.3 Ausgeführten – einzutreten (Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet- zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un- vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 2.1.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steu- ersachen gegenüber Spanien ist vorliegend Art. 25 bis DBA CH-ES sowie Ziff. IV des dazugehörigen Protokolls (nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-ES). Die aktuell geltenden Fassungen sind diejenigen gemäss Art. 9 bzw. Art. 12 des Protokolls vom 27. Juli 2011 zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und dem Königreich Spanien zur Änderung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (AS 2013 2367, nachfol- gend: Änderungsprotokoll vom 27. Juli 2011). Diese sind am 24. August 2013 in Kraft getreten und auf das vorliegende Amtshilfeersuchen, welches Einkommenssteuern für die Jahre (...) - (...) betrifft, anwendbar (vgl. Art. 13 Abs. 2 Bst. [iii] des Änderungsprotokolls vom 27. Juli 2011). 2.1.2 Artikel 25 bis DBA CH-ES entspricht weitgehend dem Wortlaut von Ar- tikel 26 des OECD-Musterabkommens (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 23. November 2011 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweiz und Spanien auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BBl 2011 9153, 9160). Gemäss Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH- ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten diejenigen In- formationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwen- dung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder
A-2424/2022 Seite 8 Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politi- schen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, vor- aussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Be- steuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Dabei ist der Informations- austausch nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA CH-ES (unter das Abkommen fallende Steuern) einge- schränkt. 2.2 2.2.1 Die formellen Voraussetzungen für Amtshilfebegehren gestützt auf das DBA CH-ES sind in Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls zum DBA CH-ES ge- regelt. Demnach besteht Einvernehmen darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staats bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Artikel 25 bis den Steuerbehörden des ersuchten Staats die nachstehenden Angaben zu liefern haben: a) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person; b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin- sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inha- bers der verlangten Informationen. 2.2.2 Das Amtshilfeersuchen vom (...) erfüllt diese formellen Vorausset- zungen. Etwas anderes wird vom Beschwerdeführer auch nicht geltend ge- macht. 2.3 Gemäss Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behör- den der Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur Durchfüh- rung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des inner- staatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht.
A-2424/2022 Seite 9 2.3.1 Gemäss Ziff. IV Abs. 3 des Protokolls zum DBA CH-ES besteht Ein- vernehmen darüber, dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weitge- henden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steu- erbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls sieht zwar wichtige verfahrenstechnische Vor- aussetzungen für die Vermeidung von «fishing expeditions» vor; seine Buchstaben a-e sind jedoch nicht so auszulegen, dass sie einen wirksa- men Informationsaustausch behindern. 2.3.2 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1; 141 II 436 E. 4.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeit- punkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglich- keit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Infor- mationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen. Ob eine Information erheblich ist, kann in der Re- gel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; 142 II 161 E. 2.1.1). Der ersuchte Staat hat sich im Rahmen des Amtshilfeverfahrens nicht zum innerstaatlichen Steuer- und Verfahrens- recht des ersuchenden Staats zu äussern. Für die voraussichtliche Erheb- lichkeit reicht vielmehr aus, dass die ersuchten Informationen für eine Ver- wendung im ausländischen Verfahren als potenziell geeignet erscheinen (BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_662/2021 und 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1). Soweit das nationale Verfahrensrecht des ersuchenden Staats einer Verwertung der im Amtshilfeverfahren ersuchten Informationen entgegensteht, hat die betroffene Person dies im Grundsatz vor den Behörden des ersuchenden Staats geltend zu machen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.6; 142 II 218 E. 3.6; 142 II 161 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_662/2021 und 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1). 2.3.3 Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprü- fen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Doku- mente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfah- ren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich
A-2424/2022 Seite 10 eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Ur- teile des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4; A-186/2021 vom 21. Dezember 2021 E. 2.1.2; A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich er- heblich», nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlang- ten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint, sodass das Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln erscheint. Die ersuchte Behörde hat somit nicht zu entscheiden, ob der im Amtshilfeersuchen dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben (BGE 144 II 206 E. 4.3; 143 II 185 E. 3.3.2; 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-6507/2020 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3.4). In letzte- rem Sinne ist Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (statt vieler: Urteile des BVGer A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.2 m.w.H.). Die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der Informationen kommt demnach in erster Linie dem ersuchenden Staat zu. Der Begriff (der voraussichtlichen Erheblichkeit) bildet dabei eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1). 2.3.4 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht formell betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der be- troffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Inte- resse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen über- wiegen (vgl. Urteile des BVGer A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.5; A- 5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.4.4). 2.3.5 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Per- son» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen ge- schilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteil des BVGer A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.6 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen
A-2424/2022 Seite 11 zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend ge- macht wird (statt vieler: Urteil des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheb- lich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichts- punkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder an- derweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amts- hilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; 141 II 436 E. 4.2.3 f.; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.6 m.w.H.). 2.4 2.4.1 Gemäss Ziff. IV Abs. 1 des Protokolls zum DBA CH-ES «besteht Ein- vernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er zur Beschaffung der Informationen alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehe- nen üblichen Mittel, die nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbunden sind, ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip). 2.4.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (nachfolgend E. 2.6) besteht rechtsprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der er- suchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller übli- chen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liegt ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes sowie ein ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.3.3; A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.4.2; A-6744/2019 vom 15. Dezember 2020 E. 2.5.2). 2.5 2.5.1 Der ersuchende Staat hat schliesslich bei der Verwendung der er- suchten Informationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 25 bis Abs. 2 DBA CH-ES sind alle Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der internationalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts die- ses Staats beschafften Informationen. Die Informationen dürfen nur Perso- nen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehör- den) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung, mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 25 bis Abs. 1 DBA CH-ES genannten
A-2424/2022 Seite 12 Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen grundsätzlich nur für die hiervor genannten Zwecke verwenden. 2.5.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung weist das Spezialitäts- prinzip nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimension auf. Demnach dürfen Informationen nicht nur bloss für Steuerzwecke ge- mäss dem DBA CH-ES, sondern auch nur gegenüber denjenigen Perso- nen, gegen welche sich das Amtshilfegesuch ausdrücklich richtet, verwen- det werden (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom
A-2424/2022 Seite 13 SR 0.101) bildet. Als Einschränkung des Grundrechts auf Schutz der Pri- vatsphäre dürfen Bankkundendaten unter den Voraussetzungen von Art. 36 BV bzw. Art. 8 Ziff. 2 EMRK ins Ausland weitergegeben werden, d.h. sofern eine gesetzliche oder staatsvertragliche Grundlage und ein öf- fentliches Interesse daran besteht und die entsprechende Massnahme zu- dem dem Gebot der Verhältnismässigkeit entspricht (vgl. BGE 139 II 404 E. 7.1; 137 II 431 E. 2.1.2; BVGE 2010/40 E. 6.5). 3. Im vorliegenden Fall beantragt der Beschwerdeführer in der Hauptsache die Aufhebung der Schlussverfügung vom 27. April 2022 und die Verwei- gerung der Amtshilfe an Spanien. 3.1 Zur Begründung macht der Beschwerdeführer geltend, die AT habe nicht alle nach innerstaatlichem Recht vorgesehenen üblichen Mittel aus- geschöpft, bevor sie das Amtshilfeersuchen gestellt habe. Somit sei das Subsidiaritätsprinzip verletzt. Die AT habe im Ersuchen zwar angegeben, dass die geforderten Informationen vorgängig erfolglos beim ihm eingefor- dert worden seien. Aus dem Ersuchen gehe aber nicht hervor, ob daraufhin allfällige weitere, zur Verfügung stehende Mittel ausgeschöpft wurden. Je- denfalls habe er (der Beschwerdeführer) mit der AT kooperiert und dieser im Rahmen der Steuerrevision zahlreiche Dokumente und Informationen zukommen lassen. Zur Untermauerung dieses Vorbringens reicht er einen Bericht der spanischen Steuerverwaltung vom (...) (in spanischer Sprache) zu den Akten. Es fänden auch weiterhin Gespräche zwischen seinen Ver- tretern in Spanien und den spanischen Steuerbehörden mit Bezug auf die Steuerjahre (...) - (...) statt. Die ersuchende Behörde habe somit weitere übliche innerstaatliche Mittel ergreifen können, welche nicht mit einem un- verhältnismässigen Aufwand verbunden gewesen wären. 3.2 Die AT bestätigte in Rubrik 17 des Ersuchens vom (...) ausdrücklich, dass sie alle üblichen, im spanischen Steuerverfahren verfügbaren Aus- kunftsquellen ausgeschöpft habe («The requesting competent authority confirms that (...) [i]t has exhausted all regular sources of information avail- able under its domestic tax procedure»). Sie führt auch aus, dass A._________ für die betreffenden Steuerjahre keine Steuererklärungen eingereicht habe. Er sei im Rahmen der Steuerüberprüfung aufgefordert worden, Informationen zu seinem weltweiten Einkommen und Vermögen einzureichen, habe dies jedoch verweigert (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Wie die ESTV zu Recht ausführt, war sie rechtsprechungsgemäss in Anwen- dung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips grundsätzlich verpflichtet,
A-2424/2022 Seite 14 auf diese Erklärungen zu vertrauen (vgl. E. 2.4.2). Die Ausführungen des Beschwerdeführers sind vorliegend auch nicht geeignet, die Erklärung der AT zu widerlegen. Der Beschwerdeführer äussert lediglich die vage Ver- mutung, der AT hätten nach der erfolgten Aufforderung zur Einreichung der Informationen noch weitere innerstaatliche Mittel zur Verfügung gestanden. Damit verkennt er jedoch, dass ein ersuchender Staat rechtsprechungsge- mäss gar nicht verpflichtet ist, sämtliche verfügbaren Mittel auszuschöpfen und dass etwa eine theoretische Möglichkeit der Androhung von Zwangs- massnahmen einem Amtshilfeersuchen nicht entgegensteht (vgl. statt vie- ler: Urteil des BVGer A-5650/2021 vom 2. November 2022 E. 3.2.6, mit weiteren Hinweisen). Auch aus dem Hinweis, dass der Beschwerdeführer mit der spanischen Steuerbehörde kooperiert und zahlreiche Dokumente eingereicht habe und über seine spanischen Anwälte auch weiterhin in Kontakt mit dieser stehe, vermag der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Bei dem von ihm zu den Akten gereichten Dokument in spanischer Sprache handelt es sich soweit für das Bundesverwaltungs- gericht ersichtlich um den Ausdruck eines elektronischen Aktenverzeich- nisses der AT betreffend den Beschwerdeführer («Indice de expediente electrónico»). Dem Verzeichnis ist zu entnehmen, dass die spanische Be- hörde zahlreiche Aufforderungen zur Einreichung von Informationen an Dritte richtete (vgl. Ziff. 7, «Requerimientos de información a terceros efec- tuados»). Darunter ist auch eine Aufforderung betreffend Bankkonten bei der «Banque B.» genannt, wobei es sich um das vorliegende Ersuchen handeln dürfte (Ziff. (...); «Requerimientos inter cuentas banca- rias suiza pendientes de contestación - Inter Banque B.»). Bei den Einträgen zu Steuerbescheinigungen (Ziff. (...); «Información fiscal bancos»), Bankauszügen (Ziff. (...), «Movimientos cuentas bancarias») und Bankkarten (Ziff. (...), «Tarjetas») sind die vom Amtshilfeersuchen be- troffenen Konten oder Karten jedoch nicht aufgeführt. Damit ist das Ver- zeichnis nicht geeignet, die Erklärung der AT zu widerlegen. Es deutet viel- mehr darauf hin, dass die Ausführungen der AT, wonach der Beschwerde- führer die geforderten Informationen zu seinem weltweiten Einkommen und Vermögen nicht eingereicht habe, zutreffend sind. Schliesslich kann es rechtsprechungsgemäss einem Staat auch nicht verwehrt werden, mit dem Steuerpflichtigen weiter in Kontakt zu bleiben bzw. diesen zu befra- gen, auch wenn bereits ein Amtshilfegesuch gestellt wurde (vgl. Urteile des BVGer A-3755/2020 vom 14. Juli 2022 E. 4.2.3; A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.2.2).
A-2424/2022 Seite 15 3.3 Damit ist das Subsidiaritätsprinzip vorliegend eingehalten. Das Haupt- begehren um Aufhebung der Schlussverfügung vom 27. April 2022 und Verweigerung der Amtshilfe an Spanien ist abzuweisen. 4. Als Eventualbegehren fordert der Beschwerdeführer die Rückweisung des Verfahrens an die ESTV zur Vornahme diverser Schwärzungen im gemäss Schlussverfügung vom 27. April 2022 zu übermittelnden Annex Nr. 15. Da- bei handelt es sich um Informationen zu einer auf den Beschwerdeführer lautenden Kreditkarte. 4.1 4.1.1 Gemäss dem «Eventualbegehren 2.a» fordert der Beschwerdeführer in den zu übermittelnden Kreditkartenabrechnungen die Schwärzung sämt- licher Summen, die die Jahre (...) und (...) betreffen (Angaben auf S. 8 - 14 und 165 - 167 von Annex Nr. 15). Die Vorinstanz habe die entsprechenden Einträge bereits geschwärzt, die Schwärzung der dazugehörenden Sum- men aber unterlassen. Daraus liessen sich Rückschlüsse auf die Verwen- dung der Kreditkarte in den Jahren (...) und (...) ziehen. Dies stelle eine unzulässige spontane Amtshilfeleistung dar. 4.1.2 Die Vorinstanz führt dazu in der Vernehmlassung vom 15. Juli 2022 aus, dem Antrag könne mit Blick auf das Urteil des BGer 2C_141/2018 vom 24. Juli 2020 E. 11.2.1 stattgegeben werden. 4.1.3 Die verschiedenen, auf Seiten 8 - 14 und 165 - 167 des Annex Nr. 15 wiedergegebenen Gesamtbeträge stellen die Summen der auf den Auszü- gen wiedergegebenen Buchungen dar. Verschiedene dieser Buchungen wurden von der ESTV geschwärzt, da sie entweder den Monat Dezember des Jahres (...) oder den Monat Januar des Jahres (...) und somit nicht die Steuerjahre (...) oder (...) betreffen. Mit den Gesamtbeträgen der Buchun- gen und den übrigen, zu Recht nicht geschwärzten Buchungen betreffend die Steuerjahre (...) und (...) lässt sich durch einfache Subtraktion errech- nen, um welche Summen es sich bei den geschwärzten Buchungen han- delt. Damit könnte die ersuchende Behörde an Informationen gelangen, die ihr nicht zugänglich sein sollten. Der Antrag um Schwärzung dieser Sum- men ist demnach gutzuheissen (vgl. für einen ähnlichen Sachverhalt: Urteil des BGer 2C_141/2018 vom 24. Juli 2020 E. 11.2.1). 4.1.4 Bei der Durchsicht der übrigen zu übermittelnden Unterlagen springt ins Auge, dass auch dort Summen wiedergegeben sind, aufgrund welcher
A-2424/2022 Seite 16 Rückschlüsse auf Vermögenbewegungen gezogen werden können, die nicht im vom Ersuchen betroffenen Zeitrahmen stattfanden. Auch diese Summen sind zu schwärzen (Annex 2: S. 9, 24, 39, 56; Annex 3: S. 18; Annex 4: S. 22; Annex 5: S. 28; Annex 6: S. 21; Annex 7: S. 27; Annex 8: S. 20; Annex 9: S. 20; Annex 10: S. 22; Annex 11: S. 20; Annex 12: S. 23 [die für die letzten zehn Jahre angegebenen Werte in den Spalten «Depo- sits», «Withdrawals», «Net deposits», «Gains» und «Net income»]). 4.2 4.2.1 Sodann fordert der Beschwerdeführer als «Eventualbegehren 2.b» die Schwärzung bzw. Aussonderungen der auf den Kreditkartenabrech- nungen des Beschwerdeführers ebenfalls wiedergegebenen Kreditkarten- abrechnungen zu Kreditkarten, die von M._________ und N._________ gehalten werden. Dabei handle es sich um Mitarbeitende einer operativen Gesellschaft des Beschwerdeführers. Diese Personen stünden in keinem Zusammenhang zum Ersuchen und tauchten rein zufällig in den Dokumen- ten auf. Die auf den Abrechnungen ausgewiesenen Transaktionen gäben keinen Grund zur Annahme, dass diese Personen in einem direkten Ver- hältnis zum Beschwerdeführer gestanden hätten und dies werde von der AT auch nicht geltend gemacht. Die Informationen seien daher nicht vo- raussichtlich erheblich. Überdies habe die AT auch gar nicht um Übermitt- lung dieser Abrechnungen ersucht, da es sich nicht um Kreditkarten handle, bei denen der Beschwerdeführer Inhaber oder Bevollmächtigter sei. Die Übermittlung der Abrechnungen würde demnach auch eine unzu- lässige spontane Amtshilfeleistung darstellen. Selbst die ESTV habe diese Informationen teilweise geschwärzt. 4.2.2 4.2.2.1 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Amtshil- feersuchen im Hinblick auf das von der ersuchten Behörde verfolgte Ziel nach Treu und Glauben auszulegen (BGE 147 II 116 E. 5.2). Mit dem Amts- hilfeersuchen vom (...) ersuchte die AT unter anderem um (weitere) Bank- konten bei der B._________ Bank, bei welchen der Beschwerdeführer als Kontoinhaber, Bevollmächtigter oder wirtschaftlich Berechtigter aufgeführt ist (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Zudem ersuchte sie um Informationen zu all- fälligen, mit solchen Konten verbundenen Bankkarten, bei denen der Be- schwerdeführer Inhaber oder Bevollmächtigter ist («In case any bank card would exist linked to the referred bank account(s), with the concerned per- son as the holder or authorized person, please provide for these the infor- mation required [...]»). Ziel des Ersuchens ist die Ermittlung der steuer- rechtlichen Ansässigkeit des Beschwerdeführers im fraglichen Zeitraum
A-2424/2022 Seite 17 sowie die Gewährleistung seiner korrekten Besteuerung (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). 4.2.2.2 Wie den von der L._________ AG übermittelten Informationen zu entnehmen ist, laufen die Kreditkarten des Beschwerdeführers, von M._________ und von N._________ über ein gemeinsames Kartenkonto (Nr. [...]; vgl. Akte [act.] Nr. 25 der Vorinstanz). Die Hauptkarte zu diesem Kartenkonto lautet auf den Beschwerdeführer. Das Amtshilfeersuchen vom (...) ist nach Treu und Glauben so auszulegen, dass damit nicht nur um Übermittlung der Kreditkartenabrechnungen zur auf den Beschwerdeführer lautenden Hauptkarte, sondern auch der Abrechnungen zu den mit dem gleichen Kartenkonto verbundenen Neben- bzw. Partnerkarten ersucht wird. So werden die auf M._________ und N._________ lautenden Kredit- karten auch von der L._________ AG klar dem Beschwerdeführer zuge- ordnet und erscheinen auf dessen Kreditkartenabrechnungen. Überdies sind alle drei Kreditkarten mit dem Konto Nr. (...) bei der B._________ Bank verknüpft (vgl. Übermittlungsschreiben der B._________ Bank, Akte Nr. 4 der Vorinstanz). Inhaberin dieses die Karten alimentierenden Kontos ist die beschwerdeberechtigte Person 5. Der Beschwerdeführer ist jedoch alleiniger wirtschaftlich Berechtigter des Kontos und verfügt über eine un- eingeschränkte Vollmacht. Die beschwerdeberechtigte Person 5 tritt weder im zu übermittelnden Kreditkartenantrag betreffend die Karte des Be- schwerdeführers («main card») noch auf den Kreditkartenabrechnungen in Erscheinung. Vor diesem Hintergrund würde die enge, vom Beschwerde- führer angestrebte Auslegung des Ersuchens dem Ziel der Gewährleistung eines effektiven Austausches von Informationen entgegenstehen. Die Vo- rinstanz hat demnach zu Recht festgehalten, dass auch die Abrechnungen zu den Kreditkarten von M._________ und N._________ vom Ersuchen erfasst sind. 4.2.2.3 Die Vorinstanz weist auch zu Recht darauf hin, dass auf im Inte- resse von Dritten gestellte Anträge um Schwärzung bzw. Aussonderung von Informationen rechtsprechungsgemäss nicht einzutreten ist (vgl. Urteil des BGer 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 6.2 [nicht publiziert in BGE 147 II 116], BGE 143 II 506 E. 5.1; Urteil des BVGer A-3119/2020 vom 7. Dezember 2022 E. 5.4.1 m.w.H.). Insoweit als der Beschwerdeführer die Schwärzungsanträge im Interesse von M._________ und N._________ stellt, ist demnach nicht darauf einzutreten. Letztere sind jedoch durch das Spezialitätsprinzip vor einer Verwendung der sie betreffenden Informatio- nen geschützt (vgl. E. 2.5.2).
A-2424/2022 Seite 18 4.2.2.4 Insoweit als der Beschwerdeführer geltend macht, die Informatio- nen betreffend die auf M._________ und N._________ lautenden Kredit- karten seien für die Beurteilung seiner Steuersituation nicht voraussichtlich erheblich, ist ihm nicht zu folgen. Im vorliegenden Fall kann nicht ausge- schlossen werden, dass die auf M._________ und N._________ lautenden Kreditkarten für die persönlichen Zwecke des Beschwerdeführers oder ihm nahestehender Personen verwendet wurden. Die Art der Nutzung der Kar- ten ist damit grundsätzlich relevant für die Klärung der steuerlichen Ansäs- sigkeit des Beschwerdeführers und die Festsetzung seiner möglichen Steuerpflicht. So geben die Auszüge Aufschluss über die Art der Verwen- dung der Karten und den Ort der getätigten Transaktionen, woraus mög- licherweise Rückschlüsse auf den Lebensmittelpunkt des Beschwerdefüh- rers gezogen werden können. Schliesslich ergeben sich für das Bundes- verwaltungsgericht aufgrund der Akten auch keine eindeutigen Hinweise, dass es sich bei M._________ und N._________ tatsächlich um Mitarbei- tende einer operativen Gesellschaft des Beschwerdeführers handelt(e) bzw. dass die besagten Karten ausschliesslich zu geschäftlichen Zwecken eines der Unternehmen des Beschwerdeführers verwendet wurden. Diese Frage kann aber letztlich offenbleiben. Die Vorinstanz weist zu Recht da- rauf hin, dass die Informationen auch in diesem Fall für die Ermittlung der Steuersituation des Beschwerdeführers erheblich sein könnten, da von der spanischen Steuerbehörde unter anderem untersucht wird, ob sich der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Interessen des Beschwerdeführers im re- levanten Zeitraum in Spanien befand (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Die Kre- ditkartenabrechnungen erweisen sich somit als voraussichtlich erheblich. 4.3 4.3.1 Zuletzt fordert der Beschwerdeführer als «Eventualbegehren 2.c» die Schwärzung von Einträgen auf den Kreditkartenabrechnungen zu Behand- lungen in Spitälern, welche er im (...) und im (...) in Anspruch genommen habe (Annex 15, S. 35 und S. 164). Es gelte den Schutz der Privatsphäre als eines der Grundrechte auch im Amtshilfeverfahren zu wahren. Sein In- teresse, dass die ersuchende Behörde keine Informationen über seinen Gesundheitszustand erhalte, sei höher zu gewichten sei als das Interesse der ersuchenden Behörde am Erhalt der Informationen. 4.3.2 Die Weitergabe von Bankdaten ins Ausland erfordert neben einer ge- setzlichen oder staatsvertraglichen Grundlage und einem öffentlichen Inte- resse auch die Übereinstimmung mit dem Gebot der Verhältnismässigkeit (vgl. E. 2.7). Zu den öffentlichen Interessen, die die Schweiz als ersuchter
A-2424/2022 Seite 19 Staat im Rahmen der Amtshilfe verfolgt, gehören unter anderem die Wah- rung künftiger eigener Interessen an der Durchsetzung der innerstaatlichen Rechtsordnung oder an der Eintreibung von Steuerforderungen, die Wah- rung guter Wirtschaftsbeziehungen mit dem ersuchenden Staat sowie die Erfüllung eingegangener völkerrechtlicher Verpflichtungen (BVGE 2010/40 E. 6.5.4). 4.3.3 Im vorliegenden Fall ist mit Bezug auf die Verhältnismässigkeit der Übermittlung der fraglichen Informationen Folgendes festzuhalten: Wie der Beschwerdeführer zu Recht nicht bestreitet, erweisen sich die mit dem Amtshilfeersuchen ersuchten Abrechnungen zu der auf ihn lautenden Kreditkarte als voraussichtlich erheblich für die im Ersuchen genannten Zwecke. Dies gilt speziell auch für die Einträge betreffend Zahlungen an Spitäler, lassen sich doch daraus möglicherweise Erkenntnisse über den gewöhnlichen Aufenthaltsort des Beschwerdeführers gewinnen. Indem nur diejenigen Informationen geliefert werden, die für die im Amtshilfeersuchen genannten Zwecke benötigt werden, wird bereits sichergestellt, dass der Eingriff in die von Art. 13 BV und Art. 8 EMRK garantierte Privatsphäre der betroffenen Personen so mild wie möglich ausgestaltet ist (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4.2). Überdies besteht vorliegend keinerlei Grund zur Annahme, dass die fragli- chen Daten für andere als die im Ersuchen genannten Zwecke verwendet oder weiterverbreitet würden. Gemäss Schlussverfügung vom 27. April 2022 wird die ESTV die AT darauf hinweisen, dass die übermittelten Infor- mationen geheim zu halten sind (vgl. Sachverhalt Bst. E). Spanien gehört auch zu denjenigen Staaten, deren Gesetzgebung gemäss dem Eidgenös- sischen Datenschutz- und Öffentlichkeitsbeauftragten EDÖB einen ange- messenen Datenschutz gewährleistet (vgl. Liste des EDÖB «Stand des Datenschutzes weltweit» (Stand 15. November 2021; Liste abrufbar über https://www.edoeb.admin.ch > Datenschutz > Übermittlung ins Ausland > Staatenliste, zuletzt abgerufen am 15. Februar 2023). Schliesslich lässt sich alleine aufgrund von Zahlungen an Spitäler auch nicht erkennen, ob der Beschwerdeführer selber allenfalls Behandlungen in Anspruch genommen hat und um welche Art von Behandlungen es sich gegebenenfalls handelte. Insoweit als die Zahlungsnachweise rein finanzi- elle Informationen darstellen, handelt es sich auch gemäss der Rechtspre- chung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte nicht um be- sonders schützenswerte Daten (vgl. Urteil des Europäischen Gerichtshofs
A-2424/2022 Seite 20 für Menschenrechte Nr. 28601/11 vom 22. Dezember 2015 in Sachen G.S.B. gegen Schweiz, Rz. 93). Die Übermittlung der fraglichen Einträge in ungeschwärzter Form erweist sich demnach - unter dem nachfolgenden Vorbehalt - als verhältnismässig. Einer der fraglichen Buchungen auf S. 35 von Annex 15 ist neben dem Empfänger (das Spital) und der Höhe des abgebuchten Betrags auch die Art der Behandlung zu entnehmen (die erste auf den [...] datierende Bu- chung). Auch wenn sich der Befund bzw. das Resultat der Behandlung auf- grund des Eintrags auf der Kreditkartenabrechnung nicht erkennen lässt, ist dem Beschwerdeführer zuzugestehen, dass aufgrund dieser Informa- tion unter Umständen dennoch gewisse Rückschlüsse auf seinen Gesund- heitszustand gezogen werden könnten (insbesondere auch im Zusammen- hang mit Zahlungen an andere Spitäler oder Gesundheitseinrichtungen). Die Information über die Art der erfolgten Behandlung steht in keinerlei Zu- sammenhang mit der steuerrechtlichen Situation des Beschwerdeführers oder dem im Ersuchen beschriebenen Sachverhalt. Es ist auch nicht er- sichtlich, dass sich diese Information für die mit dem Ersuchen verfolgten Zwecke als erheblich erweisen könnten. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Übermittlung dieser Information als nicht verhältnismässig. Die An- gaben zur Art der Behandlung auf S. 35 von Annex 15 sind demnach zu schwärzen. 4.3.4 Nach dem Gesagten ist der Antrag um Schwärzung der Einträge teil- weise gutzuheissen. 4.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass den Anträgen um Schwär- zung der zu übermittelnden Informationen teilweise stattzugeben ist (vgl. E. 4.1.3, 4.1.4 und 4.3.3 in fine). Die übrigen Anträge sind abzuweisen, so- weit darauf einzutreten ist (E. 4.2.2.3). 5. Demnach ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzu- heissen. Die Vorinstanz ist anzuweisen, die zusätzlichen Schwärzungen im Sinne von E. 4.1.3, 4.1.4 und 4.3.3 in fine vorzunehmen. Damit erübrigt sich die beantragte Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz. Im Üb- rigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 6. In einem nächsten Schritt ist über die Kosten- und Entschädigungsfolgen zu befinden.
A-2424/2022 Seite 21 6.1 6.1.1 Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auf- erlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten er- mässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Einer obsiegenden Partei dürfen nur Ver- fahrenskosten auferlegt werden, welche sie durch Verletzung der Verfah- renspflichten verursacht hat (Art. 63 Abs. 3 VwVG). Dabei muss als unnö- tigerweise verursacht ein Verfahren insbesondere dann gelten, wenn eine Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und sie beispielsweise Beweismittel zu spät eingereicht hat (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Kommentar, 2019, Art. 63 N. 20; Urteile des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 4.2.1; A-6822/2016 vom 6. Juli 2017 E. 6.1; A-1527/2006 und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 6.2). 6.1.2 Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, im vorliegenden Fall seien dem Beschwerdeführer die Kosten auch im Umfang seines Obsiegens aufzuer- legen. Dieser habe bereits mit Gewährung der Akteneinsicht vom 3. März 2022 vollumfänglich Einblick in alle zur Übermittlung vorgesehenen Beila- gen samt Schwärzungen erhalten. Dabei hätten ihm (gemäss der Vor- instanz) die fehlenden Schwärzungen der Kreditkartenabrechnungen auf- fallen müssen, zumal es sich um einen Kanzleifehler der ESTV gehandelt habe. Eine diesbezügliche Stellungnahme im Rahmen des Amtshilfever- fahrens sei im Sinne von Treu und Glauben zu erwarten gewesen, um keine unnötigen Gerichtskosten zu verursachen. 6.1.3 Art. 13 VwvG regelt als Ergänzung und Relativierung zur in Art. 12 VwVG verankerten Untersuchungsmaxime die Mitwirkungspflichten der Parteien (vgl. CHRISTOPH AUER/ANJA MARTINA BINDER, in: Auer/Mül- ler/Schindler [Hrsg.], VwVG Bundesgesetz über das Verwaltungsverfah- ren, Kommentar, 2019, Art. 13 N. 1 f.). Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich auf alle Arten der Sachverhaltserhebung und kommt grundsätzlich bei sämtlichen Arten von Tatsachen zum Tragen. Sie gilt jedoch vorab für Tat- sachen, die eine Partei besser kennt als die Behörden und die diese ohne Mitwirkung der Betroffenen gar nicht oder nicht mit vernünftigem Aufwand erheben könnten (vgl. BGE 143 II 425 E. 5.1; 130 II 449 E. 6.6.1; AUER/BIN- DER, N. 4). 6.1.4 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer keine Beweismittel vorenthalten oder zu spät eingereicht. Der Sachverhalt vor der Vorinstanz war vielmehr vollständig erstellt. Unter diesen Umständen ist der der Vor-
A-2424/2022 Seite 22 instanz unterlaufene Fehler bei der Schwärzung der zu übermittelnden Un- terlagen nicht auf ein fehlendes Mitwirken des Beschwerdeführers zurück- zuführen. Auch sieht das StAhiG keine spezielle Prüfobliegenheit in Bezug auf Informationen, die die ESTV gemäss Art. 17 Abs. 2 StAhiG aussondert oder unkenntlich macht, vor. Der Beschwerdeführer hat das teilweise Ob- siegen demnach nicht durch eine Verletzung seiner Verfahrenspflichten verursacht. Die dem Beschwerdeführer aufzuerlegenden Verfahrenskos- ten sind im Umfang seines Obsiegens zu reduzieren. 6.1.5 Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 2’500.– festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und ausgangsgemäss dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 1’500.– aufzuerlegen. Diese sind dem bereits geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 2’500.– zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1’000.– ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 6.1.6 Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 6.2 Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer eine reduzierte Parteient- schädigung (unter Berücksichtigung des teilweisen Obsiegens) in der Höhe von Fr. 1’500.– auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 2 VGKE).
A-2424/2022 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Vorinstanz wird angewie- sen, die zusätzlichen Schwärzungen im Sinne von E. 4.1.3, 4.1.4 und 4.3.3 in fine vorzunehmen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2’500.– werden dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 1’500.– auferlegt. Dieser Betrag wird dem bereits geleiste- ten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 2’500.– entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1’000.– wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschä- digung von Fr. 1’500.– zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Iris Widmer Anna Begemann
A-2424/2022 Seite 24 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-2424/2022 Seite 25 Zustellung erfolgt an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)