VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 19 32 4. Kammer Einzelrichter Racioppi und Hemmi als Aktuarin URTEIL vom 9. September 2019 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A., Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 Gemeinde X., Beschwerdegegnerin 2 Eidgenössische Steuerverwaltung, Beschwerdegegnerin 3 betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer (Ermessensta- xation)
2 - 1.Für die Einreichung der Steuererklärung 2017 wurde A._____ von der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwal- tung) eine Frist bis 30. September 2018 gewährt. Nach unbenutztem Ablauf dieser Frist und nachdem A._____ von der Steuerverwaltung am 19. Okto- ber 2018 gemahnt wurde, büsste die Steuerverwaltung A._____ mit Verfü- gung vom 22. November 2018 wegen Nichteinreichung der Steuerer- klärung 2017. In der Bussverfügung wurde A._____ letztmals aufgefordert, die Steuererklärung 2017 innert acht Tagen einzureichen. Gleichzeitig wurde sie darauf hingewiesen, dass bei Fristversäumnis eine Ermessens- veranlagung erfolge, die nur mit dem Vorwurf der offensichtlichen Unrich- tigkeit angefochten werden könne. Weil die gewährte Frist ungenutzt ver- strich, nahm die Steuerverwaltung am 4. März 2019 die Steuerveranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 bzw. für die direkte Bundes- steuer 2017 nach Ermessen vor. Die entsprechenden Veranlagungsverfü- gungen wurden per A-Post Plus an A._____ versandt. 2.Dagegen erhob A._____ mit Eingabe vom 8. April 2019 Einsprache. Sie führte aus, dass sie aufgrund eines längeren Spitalaufenthalts mit ansch- liessender Rekonvaleszenz nicht in der Lage gewesen sei, sich um das Einreichen der Steuererklärung 2017 zu kümmern. Von Dezember 2018 bis zum jetzigen Zeitpunkt sei sie arbeitsunfähig gewesen. Sie werde ihre Steuererklärung 2017 sowie diejenige ihres Lebenspartners bis Ende April 2019 einreichen. 3.Mit Schreiben vom 9. April 2019 teilte die Steuerverwaltung A._____ mit, dass auf ihre Einsprache nicht mehr eingetreten werden könne, da die Ein- sprachefrist offensichtlich abgelaufen sei und keine Beweismittel (vollstän- dige Steuererklärung 2017) eingereicht worden seien. Gleichzeitig wurde A._____ zwecks Abklärung eines allfälligen Fristwiederherstellungsgrunds aufgefordert, innert 20 Tagen ein ärztliches Zeugnis einzureichen. Daraus müsse hervorgehen, dass sie handlungsunfähig gewesen sei, eine blosse
3 - Arbeitsunfähigkeit genüge nicht. Zudem wurde A._____ um Stellungnahme gebeten, weshalb es ihrem Lebenspartner nicht möglich gewesen sei, beide Steuererklärungen 2017 fristgerecht einzureichen. 4.Mit Schreiben vom 26. April 2019 reichte A._____ ein undatiertes ärztliches Attest von Dr. med. B., Allgemeinmedizin FMH, X., sowie ei- nen provisorischen Austrittsbericht des Spitals vom 25. Januar 2019 ein. Dr. med. B._____ attestierte A._____ im besagten ärztlichen Attest eine volle Arbeitsunfähigkeit für die Zeit vom 21. Dezember 2018 bis 24. Februar 2019 sowie eine anschliessende Arbeitsunfähigkeit von 50 % vom 25. Fe- bruar 2019 bis 26. März 2019. Ergänzend wies A._____ im Schreiben vom
4 - 7.Dagegen erhob A._____ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 14. Juni 2019 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden und beantragte sinngemäss die Aufhebung des angefochte- nen Einspracheentscheids sowie eine ordentliche Neuveranlagung. Sie machte geltend, dass das Versäumnis aufgrund eines schwerwiegenden Unfalls entstanden sei. Wegen einer Operation und der darauffolgenden Komplikationen mit längerem Spitalaufenthalt sowie der anschliessenden intensiven medikamentösen Behandlung sei sie nicht handlungsfähig ge- wesen. Die Steuererklärung 2017 sei nachgereicht worden. Aufgrund einer grossen baulichen Investition an ihrem Eigenheim wären ihr für das Jahr 2017 steuerliche Vorteile zugestanden. 8.In ihrer Vernehmlassung vom 8. Juli 2019 beantragte die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) die Abweisung der Beschwerde. Be- gründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin durch Nichteinreichen der Steuererklärung 2017 ihre Verfahrenspflichten verletzt habe. Nach erfolgter Mahnung und Androhung einer Ermessens- einschätzung sei zu Recht eine Ermessenstaxation vorgenommen worden. Zudem sei die Beschwerdegegnerin zu Recht nicht auf die Einsprache ein- getreten. Zum einen könne eine Ermessensveranlagung nur wegen offen- sichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden, unter gleichzeitiger Nachrei- chung aller notwendigen Unterlagen. Folglich hätte die Beschwerdeführerin mit der Einsprache eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung einreichen müssen, was sie nicht getan habe. Zum anderen sei die Ermessenstaxation am 4. März 2019 per A-Post Plus verschickt worden. Am 5. März 2019 sei die Sendung in den Briefkasten der Beschwerdeführerin eingeworfen wor- den und gelte damit als zugestellt. Die 30-tägige Einsprachefrist habe folg- lich am 6. März 2019 zu laufen begonnen und am 4. April 2019 geendet. Die erst am 8. April 2019 der Post übergebene Einsprache sei somit ver- spätet. Schliesslich liege kein Grund für eine Fristwiederherstellung vor.
5 - 9.Am 9. Juli 2019 wurde der Schriftenwechsel geschlossen. 10.Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 13. Mai 2019 sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehen- den Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1.1.Gemäss Art. 43 Abs. 3 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) entscheidet das Gericht in einzelrichterlicher Kompe- tenz, wenn der Streitwert Fr. 5'000.-- nicht überschreitet und keine Fünfer- besetzung vorgeschrieben ist (lit. a) oder wenn ein Rechtsmittel offensicht- lich unzulässig oder offensichtlich begründet oder unbegründet ist (lit. b). Das vorliegende Urteil wird gestützt auf Art. 43 Abs. 3 lit. b VRG in einzel- richterlicher Kompetenz erlassen, da die Beschwerde ̶ wie nachfolgend aufgezeigt wird ̶ offensichtlich unbegründet ist. 1.2.Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer- deverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 13. Mai 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 bzw. direkte Bundessteuer 2017, mit welchem die Beschwerdegegnerin auf die Einsprache der heutigen Be- schwerdeführerin vom 8. April 2019 nicht eingetreten ist. Solche Ent- scheide können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di- rekte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kan- ton Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde
6 - beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von un- selbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kan- tonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was vorliegend ̶ wie gese- hen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) ̶ der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle und ma- terielle Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids beschwert und damit zur Beschwerdeerhebung befugt (Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 52 Abs. 1 und Art. 38 VRG) ist somit einzutreten. 2.Ist die Vorinstanz wie vorliegend auf eine Einsprache nicht eingetreten, hat das Verwaltungsgericht lediglich zu prüfen, ob dieser Nichteintretensent- scheid zu Recht erfolgt ist. Deshalb sind nur solche Rügen zu berücksich- tigen, die sich auf die Eintretensfrage beziehen. Ausgeschlossen von der richterlichen Prüfung bleiben jene Rügen, welche die materielle Seite be- treffen. Kommt das Gericht zum Schluss, dass auf die Einsprache hätte eingetreten werden müssen, ist die Beschwerde gutzuheissen und der Fall zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Andernfalls muss die Beschwerde abgewiesen und der vorinstanzliche Entscheid bestätigt werden (vgl. Entscheid des Steuer- und Enteignungsgerichts Ba- sel-Landschaft vom 27. Mai 2016 [510 16 10] E.2). 3.Vorab gilt es festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin für die Steuerperi- ode 2017 zu Recht nach Ermessen veranlagt wurde. Gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und Art. 46 Abs. 3 StHG i.V.m. Art. 131 Abs. 1 lit. a StG ist eine Ermessenstaxation zulässig, wenn der Steuerpflichtige gemahnt und ihm die Ermessenstaxation angedroht wurde. Voraussetzung für eine rechts-
7 - wirksame Mahnung wiederum ist, dass der Steuerpflichtige mit der Erfül- lung seiner Verfahrenspflichten in Verzug ist. Die Beschwerdegegnerin ge- währte der Beschwerdeführerin für die Einreichung der Steuererklärung 2017 eine Frist bis 30. September 2018. Mangels fristgerechter Einrei- chung der Steuererklärung 2017 mahnte die Beschwerdegegnerin die Be- schwerdeführerin offenbar mit Schreiben vom 19. Oktober 2018 (nicht bei den Akten). Nachdem die Beschwerdeführerin trotz Mahnung die Steuerer- klärung 2017 nicht einreichte, büsste die Beschwerdegegnerin die Be- schwerdeführerin mit Verfügung vom 22. November 2018 gestützt auf Art. 174 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 173 StG. In der Bussverfügung forderte die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführerin letztmals auf, innert acht Ta- gen die Steuererklärung 2017 einzureichen und teilte ihr mit, dass bei er- neutem Fristversäumnis eine Ermessensveranlagung erfolge, die nur mit dem Vorwurf der offensichtlichen Unrichtigkeit anfechtbar sei (vgl. be- schwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 1). Nachdem die Beschwerdeführe- rin auch innerhalb der gewährten Frist von acht Tagen die Steuererklärung 2017 nicht eingereichte hatte, erfolgte mit Verfügungen vom 4. März 2019 sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 als auch für die direkte Bundessteuer 2017 eine Ermessensveranlagung (vgl. Bg-act. 2.1, 2.2 und 2.3). Dies ist, nachdem die Beschwerdeführerin ihren Verfahrenspflichten trotz Mahnung und Androhung einer Ermessenstaxation unbestrittener- massen nicht nachgekommen ist und die Steuererklärung 2017 nicht innert acht Tagen nach Erhalt der Bussverfügung vom 22. November 2018 ein- gereicht hat, nicht zu beanstanden. 4.1.1. Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflich- tige gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG und Art. 48 Abs. 2 StHG i.V.m. Art. 137 Abs. 4 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einspra- che ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Diese von den erwähnten gesetzlichen Bestimmungen geforderte Begründung der Einsprache gegen eine amtliche Veranlagung stellt nach der bundesge-
8 - richtlichen Rechtsprechung eine Prozessvoraussetzung dar, deren Fehlen zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht eingetreten werden kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E.2.1 mit wei- teren Hinweisen; vgl. auch Art. 137 Abs. 4 StG). Die genannten erhöhten prozessualen Anforderungen finden ihre Erklärung in der besonderen Na- tur der Ermessensveranlagung. Da die Steuerbehörde mangels genügen- der Unterlagen nicht alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie notwendigerweise auf Annahmen und Ver- mutungen abzustellen. Weil eine Ermessenseinschätzung somit natur- gemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufech- ten, entsprechend eingeschränkt. Der Steuerpflichtige kann sie nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit in Frage stellen. Er hat nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht ent- spricht. Mittels umfassendem Unrichtigkeitsnachweis hat er die bisher vor- handene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen, blosse Teilnachweise genügen nicht. In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substantiierter Weise darzulegen und es sind die Be- weismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungs- verfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen, also eine bisher nicht vorgelegte Steuererklärung nachträglich einreichen müs- sen, um die Einsprache genügend begründen zu können (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E.2.1 mit weiteren Hin- weisen). 4.1.2. Das Bundesgericht hat seine frühere Rechtsprechung in dem Sinne ver- deutlicht, als dass die erwähnten gesetzlichen Bestimmungen nicht vor- schreiben, dass eine Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung we-
9 - gen versäumter Mitwirkungshandlungen nur gültig ist, wenn damit gleich- zeitig das Versäumte nachgeholt wird. Nach der neueren Rechtsprechung ist daher das Nachreichen einer bisher nicht vorgelegten Steuererklärung nicht Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache (vgl. Urteil des Bundesge- richts 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E.2.2 mit weiteren Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lebt die Untersuchungs- pflicht der Steuerbehörde wieder auf, wenn die Ungewissheit des Sachver- halts, die zur ermessensweisen Einschätzung geführt hat, durch den Steu- erpflichtigen beseitigt worden ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E.2.4). 4.1.3. Diese vorstehend zitierte Bundesgerichtspraxis wurde zwischenzeitlich präzisiert. So wurde im Urteil des Bundesgerichts 2C_307/2013 vom
11 - 5.2.Vorliegend wurden die Veranlagungsverfügungen vom 4. März 2019 be- treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 bzw. direkte Bundessteuer 2017 gleichentags der Post übergeben (17.19 Uhr) und mittels A-Post Plus an die Beschwerdeführerin gesandt (vgl. Bg-act. 3). Bei der Versandme- thode A-Post Plus wird die Sendung mit einer Nummer versehen und ähn- lich wie ein eingeschriebener Brief mit A-Post spediert. Im Unterschied zu den eingeschriebenen Sendungen wird aber der Empfang durch den Emp- fänger nicht quittiert. Die Zustellung wird vielmehr elektronisch erfasst, wenn die Sendung ins Postfach oder in den Briefkasten des Empfängers gelegt wird. Auf diese Weise ist es möglich, mit Hilfe des von der Post zur Verfügung gestellten elektronischen Suchsystems "Track & Trace" die Sen- dung bis zum Empfangsbereich des Empfängers zu verfolgen (vgl. BGE 142 III 599 E.2.2; Urteile des Bundesgerichts 8C_53/2017 vom 2. März 2017 E.4.1, 4A_10/2016 vom 8. September 2016 E.2.2.1). 5.3.Die Form der Zustellung von Verfügungen wird vom Gesetz nicht vorge- schrieben. In Art. 116 Abs. 1 DBG und Art. 41 Abs. 3 StHG i.V.m. Art. 132 Abs. 1 StG ist nur vorgeschrieben, dass die Veranlagungsverfügung dem Steuerpflichtigen schriftlich und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu eröff- nen ist. Folglich bestimmt die Steuerbehörde selber, in welcher Form sie eine Verfügung zustellen will. Die Zustellung der Veranlagungsverfügun- gen der Beschwerdegegnerin vom 4. März 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 bzw. direkte Bundessteuer 2017 mittels A-Post Plus ist somit nicht zu beanstanden. 5.4.Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis erfolgt die fristauslösende Zustellung einer uneingeschriebenen Sendung bereits dadurch, dass sie in den Briefkasten oder ins Postfach des Adressaten gelegt wird und damit in den Macht- bzw. Verfügungsbereich des Empfängers gelangt. Dass der
12 - Empfänger von der Verfügung tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erfor- derlich (vgl. BGE 142 III 599 E.2.4.1 mit weiteren Hinweisen). 5.5.Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt ̶ auch bei der Zustel- lungsart A-Post Plus ̶ ein Fehler bei der Postzustellung nicht ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit; eine fehlerhafte Postzustellung ist jedoch nicht zu vermuten, sondern nur anzunehmen, wenn sie aufgrund der Umstände plausibel erscheint. Auf die Darstellung des Adressaten, dass eine fehler- hafte Postzustellung vorliege, ist dann abzustellen, wenn seine Darlegung der Umstände nachvollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei sein guter Glaube zu vermuten ist. Rein hypothetische Überlegungen des Adressaten, wonach die Sendung einem Nachbarn in den Briefkasten (oder sonst einer Drittperson ins Postfach) gelegt worden sein könnte, sind unbehelflich (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_90/2015 vom 2. Juni 2015 E.3.2 mit weiteren Hinweisen). 5.6.Die Beschwerdeführerin machte in ihrem Schreiben an die Beschwerde- gegnerin vom 26. April 2019 geltend, dass ihr die Veranlagungsverfügun- gen vom 4. März 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 bzw. direkte Bundessteuer 2017 nicht am 5. März 2019, sondern am
14 - keit wird angenommen, wenn zwar die Vornahme einer Handlung objektiv betrachtet möglich gewesen wäre, der Betroffene aber durch besondere Umstände, die er nicht zu verantworten hat, am Handeln gehindert worden ist. Die Wiederherstellung ist nach der bundesgerichtlichen Praxis nur bei klarer Schuldlosigkeit des Gesuchstellers und seines Vertreters zu ge- währen. Ein Krankheitszustand bildet, wenn und solange er jegliches auf die Fristwahrung gerichtete Handeln verunmöglicht, ein unverschuldetes, zur Wiederherstellung führendes Hindernis (vgl. Urteil des Bundesgerichts 6S.54/2006 vom 2. November 2006 E.2.2.1 mit weiteren Hinweisen). Doch muss die Erkrankung derart sein, dass der Rechtsuchende durch sie davon abgehalten wird, selber innert Frist zu handeln oder doch eine Drittperson mit der Vornahme der Prozesshandlung zu betrauen. Hindert die Krankheit den Rechtsuchenden zwar daran, selber zu handeln, könnte er aber in nach den Umständen zumutbarer Weise einen Dritten mit der Interessen- wahrung beauftragen, so kann die Wiederherstellung ebenfalls nicht ge- währt werden, wenn die Partei den Beizug eines Vertreters versäumt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_401/2007 vom 21. Januar 2008 E.3.3). 6.2.Vorliegend machte die Beschwerdeführerin in ihrem Schreiben an die Be- schwerdegegnerin vom 26. April 2019 geltend, sie habe aufgrund der schweren Knieverletzung und der anschliessenden Sepsis nicht sitzen und keine Arbeiten am Computer erledigen können. Durch die intensive Medi- kation sei sie unfähig gewesen, sich zu konzentrieren. Bei der späteren Arbeitsfähigkeit von 50 % habe sie am Arbeitsplatz nur leichte Routinear- beiten erledigen können (vgl. Bg-act. 7). In ihrer Beschwerde vom 14. Juni 2019 hielt die Beschwerdeführerin ebenfalls fest, dass das Versäumnis auf- grund eines schwerwiegenden Unfalls entstanden sei. Wegen einer Ope- ration und der darauffolgenden Komplikationen mit längerem Spitalaufent- halt sowie der anschliessenden intensiven medikamentösen Behandlung sei sie nicht handlungsfähig gewesen. Diese Einwände gehen fehl. Zwar war die Beschwerdeführerin gemäss dem von ihr mit Schreiben vom 26.
15 - April 2019 eingereichten undatierten ärztlichen Attest von Dr. med. B., Allgemeinmedizin FMH, X., vom 21. Dezember 2018 bis