B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 08.10.2021 (2C_764/2021)

Cour I A-1650/2019

A r r ê t d u 1 0 s e p t e m b r e 2 0 2 1 Composition

Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Raphaël Gani, Jürg Steiger, juges, Natacha Bossel, greffière.

Parties

A._______, Maître Elie Elkaim, recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.

Objet

Assistance administrative (CDI CH-FR).

A-1650/2019 Page 2 Faits : A. A.a Le service français d’échange d’informations en matière fiscale (la Di- rection générale des finances publiques, ci-après : la DGFiP, l'autorité re- quérante ou l'autorité fiscale française) a adressé trois demandes d'assis- tance administrative datée du (...) 2016, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Lesdites demandes sont fondées sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91). A.b Dans ses requêtes, l'autorité fiscale française a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de A._______ pour les périodes 2013 et 2014. Dans ses demandes, l’autorité requérante a exposé ce qui suit : L'administration fiscale française procède actuellement au contrôle de la si- tuation fiscale de A.. Ce contribuable se déclare résident fiscal suisse et a produit une attestation d'assujettissement de l'administration fis- cale cantonale de Genève. Or, selon les informations réunies dans le cadre de l'enquête, B., son épouse, réside en France, (...) depuis le (...) 2008. Il résulte des élé- ments réunis par le service que A._______ résidait probablement à cette adresse au cours des années 2013 et 2014. A._______ est le gérant de fait de plusieurs sociétés françaises. L'examen des frais de déplacement comp- tabilisés dans ces sociétés révèle que les trajets effectués en avion et en train par A._______ ont principalement Paris comme point de départ et de retour. Dès lors, en application des dispositions combinées de la législation fiscale et des stipulations de la convention fiscale franco-suisse, A._______ doit être regardé comme résident fiscal en France. Les éléments en possession de l'administration fiscale française permettent de considérer que A._______ n'a pas rempli correctement ses obligations fiscales en France, Or, la domiciliation fiscale en France de ce contribuable implique qu'il doive déclarer ses revenus de sources française et étrangère ainsi que son patrimoine situé en France et à l'étranger.

A-1650/2019 Page 3 Les investigations menées ont également permis de découvrir que A._______ détient un compte bancaire ouvert en Suisse auprès de la Banque D._______ sous le numéro suivant : (...). Les investigations menées ont également permis de découvrir que A._______ détient plusieurs comptes bancaires ouverts en Suisse auprès de la banque C._______ sous les IBAN suivants :  (...)  (...) La domiciliation fiscale en France implique que le contribuable doive décla- rer les comptes bancaires ouverts à l'étranger ainsi que ceux sur lesquels il détient une procuration. De même, il doit déclarer l'ensemble de ses reve- nus de sources française et étrangère ainsi que l'ensemble de son patri- moine situé en France et à l'étranger. La présente demande vise à obtenir des informations sur la situation fiscale de A._______ en Suisse et à connaître le montant des avoirs et des revenus non déclarés à l'administration fiscale française. Les renseignements ci- dessous sont nécessaires à l'administration fiscale française pour établir le montant des impôts éludés. A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer sa correcte taxation en France, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes : De la part de la banque D._______ : a) Veuillez communiquer les états de fortune aux (...) 2013 et (...) 2014 du compte désigné ci-dessus ainsi que les relevés de ce compte sur la période du (...) 2013 au (...) 2014, précisant les apports et les prélèvements enre- gistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez in- diquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, divi- dendes, plus-values...) et communiquer la copie du formulaire A concernant ce compte. b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont ce con- tribuable serait directement ou indirectement titulaire au sein de cette banque, quelles que soient les structures interposées, ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration.

A-1650/2019 Page 4 c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes visés au point b). De la part de la banque C._______ : a) Veuillez communiquer les états de fortune aux (...) 2013 et (...) 2014 des comptes désignés ci-dessus ainsi que les relevés de ce compte sur la pé- riode du (...) 2013 au (...) 2014, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, divi- dendes, plus-values) et communiquer la copie du formulaire A concernant ces comptes. b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont ce con- tribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayants-droits économiques au sein de la banque D._______ ou tout autre établissement bancaire dont le siège est situé en Suisse, ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes visés au point b). Et de la part de l’Administration fiscale du canton de Genève : d) Pouvez-vous confirmer que A._______ :  est connu de l'administration fiscale suisse ?  est considéré par l'administration fiscale Suisse comme résident fiscal de cet État au titre des années 2013 et 2014 ?  dispose d'un foyer permanent d'habitation à (...) au titre des années 2013 et 2014 ? e) A._______ a-t-il souscrit en Suisse des déclarations fiscales sur une base réelle d'imposition au titre des années 2013 et 2014 ou a-t-il été imposé selon une base forfaitaire? Si l'imposition a été effectuée sur une base ré- elle, veuillez nous transmettre une copie des déclarations déposées, faisant apparaître la nature et le montant des revenus déclarés par A._______ (sa- laires, retraites, revenus issus de participations, revenus mondiaux...). f) Veuillez nous fournir le montant des impôts payés en Suisse par A.. g) Veuillez nous fournir le détail, la nature, la consistance et la valeur des biens mobiliers et immobiliers détenus par A. en Suisse au (...) 2013 et

A-1650/2019 Page 5 au (...) 2014 ainsi que le montant de l'impôt sur la fortune payé sur ces biens. Par ailleurs, les demandes d’assistance administrative précise ce qui suit : En outre, (...) ces demandes ne constituent pas une exception prévue au paragraphe 14-1 des commentaires de l'article 26 de la convention modèle OCDE. Pour les présentes demandes, l'administration fiscale française ne voit donc pas d'inconvénient à ce que l'intégralité des informations conte- nues dans les documents joints fasse l'objet de la procédure de notification au contribuable prévue par le droit interne suisse. Dans le cadre de la présente affaire, les moyens de collecte du renseigne- ment, prévus par notre procédure fiscale interne et utilisables à ce stade ont été épuisés. B. B.a Par plusieurs ordonnances de production du 6 décembre 2016, l'AFC a demandé à la banque D., à la banque C. et à l’Admi- nistration fiscale du canton de Genève de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par les demandes d’as- sistance administrative. B.b Par courriel du 14 décembre 2016, la banque D._______ a requis à l’AFC une prolongation du délai de 10 jours, laquelle a été accordée par courriel du 15 décembre 2016. B.c Par courrier du 21 décembre 2016, l’Administration fiscale du canton de Genève a fourni à l’AFC les informations requises par les demandes d’assistance administrative. B.d Par courrier du 23 décembre 2016, la banque D._______ a fourni à l’AFC les informations requises par les demandes d’assistance administra- tive. Dans ce contexte, la banque D._______ a également indiqué avoir informé A._______ et B._______ de l’ouverture de la procédure d’assis- tance administrative. B.e Par courriel et entretiens téléphoniques du 3 janvier 2017, la banque C._______ a requis à l’AFC une prolongation de délai au 16 janvier 2017, laquelle a été accordée par courriel du 4 janvier 2017. B.f Par courrier du 16 janvier 2017, la banque C._______ a fourni à l’AFC les informations requises par les demandes d’assistance administrative.

A-1650/2019 Page 6 B.g Par entretiens téléphoniques, courriel et courrier du 3 février 2017, Maître Emmanuel Leibenson a annoncé à l'AFC, procuration à l’appui, avoir été mandaté pour représenter les intérêts de la personne concernée, soit A., et a requis la consultation des pièces du dossier. B.h Par courriel du 27 février 2017, la banque C. a requis de l’AFC son accord afin de pouvoir clôturer des comptes bancaires détenus par A.. B.i Par courriel du 28 février 2017, l’AFC a informé la banque C. que les comptes bancaires pouvaient être clôturés. B.j Par entretien téléphonique du 13 juillet 2017, l’AFC a requis de l’Admi- nistration fiscale du canton de Genève qu’elle lui fournisse les annexes manquantes à son courrier du 21 décembre 2016. B.k Par fax du 17 juillet 2017, l’Administration fiscale du canton de Genève a fourni à l’AFC les annexes demandées. B.l Par courrier du 14 août 2017, l’AFC a envoyé une mise en demeure à la banque C._______ afin qu’elle complète les documents et renseigne- ments fournis. B.m Par courrier et entretiens téléphoniques des 23 et 24 août 2017, l’AFC a précisé à la banque C._______ les informations requises dans sa mise en demeure. La banque susmentionnée a transmis à l’AFC les renseigne- ments demandés le 24 août 2017. B.n Par entretien téléphonique du 19 septembre 2017, l’AFC a requis de la banque D._______ qu’elle lui fournisse le formulaire A de la relation ban- caire (...). B.o Par courrier du 20 septembre 2017, l’AFC a demandé à Maître Emma- nuel Leibenson s’il souhaitait également représenter les intérêts de B., E., G._______ ainsi que des sociétés F.SA, H. SA, I.Sàrl et G. Sàrl dans le cadre de la pré- sente procédure. B.p Par entretiens téléphoniques des 31 octobre 2017, 8, 10 et 17 no- vembre 2017, l’AFC a requis de Maître Emmanuel Leibenson les procura- tions manquantes pour la représentation des intérêts des personnes men- tionnées dans le courrier du 20 septembre 2017.

A-1650/2019 Page 7 B.q Par courrier du 1 er décembre 2017, l’AFC a envoyé une mise en de- meure à la banque D._______ afin qu’elle lui fournisse le formulaire A de la relation bancaire (...). B.r Par courrier du 7 décembre 2017, la banque D._______ a fourni à l’AFC le document demandé. B.s Par entretien téléphonique du 18 décembre 2017, l’AFC a requis de Maître Emmanuel Leibenson qu’il fournisse les procurations manquantes. B.t Par courrier du 9 février 2018, l’AFC a envoyé une ordonnance de pro- duction complémentaire à la banque D._______ afin qu’elle fournisse des documents et renseignements complémentaires. B.u Par courriers du 9 février 2018 et procurations annexées, Maître Em- manuel Leibenson a indiqué avoir été mandaté pour représenter les inté- rêts de B., E., et des sociétés F.Sàrl, G. Sàrl, et F.SA dans le cadre de la présente procédure. B.v Par courriels du 13 février 2018, Maître Emmanuel Leibenson a in- formé l’AFC ne plus être en charge de la défense des intérêts de A., E., B.et des sociétés F.Sàrl, G. Sàrl et F.SA. B.w Par courrier du 16 février 2018, la banque D. a fait parvenir à l’AFC les documents et renseignements complémentaires demandés. B.x Par courrier du 22 février 2018 et procurations annexées, Maître Elie Elkaim a annoncé à l’AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de E., B. et la société G._______ Sàrl et requis la con- sultation des pièces du dossier. B.y Par courriel du 6 mars 2018, l’AFC a demandé à Maître Elie Elkaim s’il souhaitait également représenter les intérêts de A., G. et des sociétés F.SA, H. SA et I._______ Sàrl. B.z Par message vocal du 6 mars 2018, Maître Elie Elkaim a indiqué vou- loir représenter les intérêts de A._______ et des sociétés I.SA et F. Sàrl. Il n’a pas mentionné s’il entendait représenter G._______ et la société H._______ SA. B.aa Par courriel du 21 mars 2018, l’AFC a requis de Maître Elie Elkaim qu’il fournisse les procurations manquantes d’ici au 26 mars 2018.

A-1650/2019 Page 8 B.bb Par courrier du 26 mars 2018, Maître Elie Elkaim a transmis à l’AFC les procurations requises. B.cc Par échange de courriels des 4, 9 et 10 avril 2018, l’AFC a demandé une nouvelle fois à Maître Elie Elkaim s’il souhaitait représenter la société H._______ SA et lui a octroyé un délai au 11 avril 2018 pour fournir une procuration correspondante. B.dd Par courrier du 13 avril 2018, l’AFC a requis de la banque C._______ qu’elle informe G._______ de l’ouverture de la présente procédure d’assis- tance administrative. Par courrier du même jour, l’AFC a informé directe- ment G._______ de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et lui a imparti un délai de 10 jours pour désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.ee Par courrier du 13 avril 2018, l’AFC a indiqué à A._______ et aux so- ciétés Seven Star Systems SA et F._______ Sàrl les informations qu’elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale française et a informé les inté- ressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. En outre, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du dossier à Maître Elie Elkaim, pour consul- tation. B.ff Par courrier du 13 avril 2018, l’AFC a requis de la banque C._______ qu’elle informe la société H._______ SA de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative. B.gg Par courriel du 23 avril 2018, Maître Elie Elkaim a requis à l’AFC une prolongation du délai pour remettre ses observations, laquelle a été accor- dée par courriel du même jour. B.hh Par courrier du 24 avril 2018, la banque C._______ a indiqué à l’AFC avoir informé G._______ ainsi que la société H._______ SA de l’ouverture de la présente procédure. B.ii Par courriers du 7 mai 2018, soit dans le délai imparti, Maître Elie El- kaim a remis ses observations à l’AFC et a informé cette dernière que la société H._______ SA avait été dissoute en avril 2013. B.jj Par courriers et courriels des 14 mai et 4 juin 2018, Maître Elie Elkaim a demandé qu’une copie des demandes d’assistance administrative de l’Administration fiscale française concernant G._______ lui soit transmise.

A-1650/2019 Page 9 B.kk Par entretiens téléphoniques des 6 et 7 juin 2018, l’AFC a indiqué à Maître Elie Elkaim que G._______ était uniquement une personne habilitée à recourir dans le cadre de la procédure ouverte à l’encontre de A.. B.ll Par ordonnance de production du 30 août 2018, l’AFC a requis de la banque C. de fournir les informations manquantes. B.mm Par courrier du 17 septembre 2018, la banque C._______ a fourni les informations demandées. B.nn Par courrier du 5 novembre 2018, l’AFC a communiqué à A., B., E._______ et aux sociétés G._______ Sàrl, F.SA et F.Sàrl les informations qu’elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale française, accompagnées des documents utiles, et a informé les intéressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. En outre, l’AFC leur a mis à disposition l’intégralité du dossier pour consultation. B.oo Par courrier et courriel du 15 novembre 2018, Maître Elie Elkaim a requis à l’AFC une prolongation de délai jusqu’au 30 novembre 2018 pour remettre ses observations, laquelle a été accordée par courriel du même jour. B.pp Par courrier du 30 novembre 2018, soit dans le délai imparti, Maître Elie Elkaim a transmis ses observations en s'opposant, au nom de A., à l’envoi de toutes informations à l’autorité fiscale française. B.qq G. ne s’est pas manifesté dans le délai imparti. C. Par décision finale du 5 mars 2019, notifiée à A._______ par l’intermédiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque D., à la banque C. et à l’Administration fiscale du canton de Genève. D. D.a Par acte du 5 avril 2019, A._______ (ci-après : le recourant), agissant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 5 mars 2019. Par ce recours, le recourant a conclu, sous suite de frais et dépens, à titre préliminaire, à l’admission du recours ; principalement, à l’annulation de la décision querellée et au

A-1650/2019 Page 10 rejet des demandes d’assistance administrative ; subsidiairement, à l’an- nulation de la décision querellée et au renvoi de la cause devant l’autorité inférieure pour nouveau jugement dans le sens des considérants. D.b Dans sa réponse du 17 juin 2019, adressée au Tribunal, l'AFC a con- clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. D.c Par réplique du 22 juillet 2019, le recourant a maintenu les conclusions déposées dans son mémoire du 5 mars 2019. D.d Par courrier du 27 août 2019, l’AFC a renoncé à dupliquer. E. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le (...) 2016, les demandes d’assistance liti- gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con- trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé- nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA.

A-1650/2019 Page 11 La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4 En l’espèce, le recourant est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge- richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver- waltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, le recourant se plaint, en substance, d’une violation de l’art. 4 CDI CH-FR, dans la mesure où l’autorité requérante ne ferait valoir aucun des critères d’assujettissement prévus dans cette disposition afin de démontrer sa résidence fiscale en France ; d’une violation du principe de pertinence vraisemblable, dans la mesure où les informations requises ne permettraient pas d’établir la résidence fiscale du recourant en France et dès lors où le mode d’imposition du recourant en Suisse ne serait pas per- tinent eu égard au but visé par les demandes ; et d’une violation de l’art. 4 al. 3 LAAF dans la mesure où les données de tiers non impliqués, figurant

A-1650/2019 Page 12 dans les informations que l’AFC prévoit de transmettre, n’ont pas été ca- viardées par l’autorité inférieure. Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable ratione temporis aux demandes d’assistance administrative (consid. 3 in- fra) et la forme des requêtes (consid. 4 infra). Il passera ensuite à l’examen des griefs relatifs au domicile fiscal du recourant (consid. 5 infra) et à la violation du principe de la pertinence vraisemblable (consid. 6 infra). Fina- lement, le Tribunal se penchera sur l’examen du principe de spécialité (con- sid. 7 infra) et sur la violation allégée de l’art. 4 al. 3 LAAF (consid. 8 infra). 3. 3.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un com- mentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce docu- ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fisca- lité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions, ré- sultant de l’Avenant du 27 août 2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 ; A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). 3.2 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 ; A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 con- sid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1). 3.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période fiscale du (...) 2013 au (...) 2014, l’ensemble de ces dispositions sont ap- plicables.

A-1650/2019 Page 13 4. 4.1 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l'identification (b) la période visée ; (c) une descrip- tion des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel les ren- seignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d'informations). 4.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). En l’espèce, pour ce qui est de la forme des trois demandes, il faut considérer qu'elle est conforme aux exigences du ch. XI par. 3 du Protocole additionnel, dans la mesure où les requêtes mentionnent le nom de la personne concernée, les impôts concernés et la période visée, le but de la demande et qu’elles contiennent une description des renseignements demandés. 5. 5.1 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Le fait que cette personne soit assujettie à l’impôt de manière illimitée en Suisse ne fait pas obstacle d’emblée à une telle demande (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit éga- lement considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des cri- tères du droit interne de cet autre Etat. La détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 ; 142 II 218 consid. 3.6). En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de détermi- ner si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la per- sonne visée par la demande sont fondés. Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra à ce contribuable qui conteste être assujetti à

A-1650/2019 Page 14 l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments devant les auto- rités de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale inter- nationale prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7 ; 145 II 112 consid. 2.2.2). 5.2 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la conformité avec la Convention au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH- FR doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance adminis- trative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermi- nation de la résidence fiscale (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; 145 II 112 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). 5.3 Aux termes de l'art. 4 par. 1 CDI CH-FR, l'expression « résident d'un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt de cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Une personne physique est ainsi, en principe résidente de l'Etat dans lequel elle est assujettie de manière illimitée, en vertu de sa législa- tion interne. L'art. 4 par. 2 CDI CH–FR s'applique subséquemment lorsqu'il n'est pas possible de déterminer selon le par. 1 de quel Etat un contri- buable est résident. Il peut en effet arriver que l'application du par. 1 con- duise à ce qu'une personne soit considérée, selon les droits internes de la France et de la Suisse, comme résidente dans chacun de ces deux Etats. Or, le but de la CDI est précisément d'éviter les doubles impositions. Dans une telle constellation, les critères de l'art. 4 par. 2 CDI CH-FR s'appliquent en cascade (cf. NATASSIA MARTINEZ, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éd.], Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n°58 p. 162). Le premier critère (let. a) est celui du foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des in- térêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites. Selon la let. b, si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dis- pose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans

A-1650/2019 Page 15 chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité (let. c). Finalement, si cette personne pos- sède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contrac- tants tranchent la question d'un commun accord (let. d). 5.4 En l’espèce, le recourant allègue que les demandes du (...) 2016 viole- raient l’art. 4 par. 2 CDI CH-FR. En substance, il avance que la DGFiP n’aurait pas démontré à satisfaction qu’un critère d’assujettissement pré- vus dans la disposition légale susmentionnée serait rempli afin de démon- trer sa résidence fiscale en France. Le recourant invoque avoir été domici- lié en Suisse durant la période sous contrôle. À ce propos, il se plaint d’une description sommaire et contradictoire des faits des demandes litigieuses dès lors qu’elles ne mentionneraient aucun élément factuel susceptible de prouver sa résidence fiscale en France. 5.5 Le Tribunal rappelle qu’en présence d’un conflit de résidence dans le cadre de l’examen d’une requête d’assistance administrative, la Suisse de- vrait en principe se contenter, en qualité d’Etat requis, de vérifier que le critère d’assujettissement invoqué par l’Etat requérant se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la détermina- tion du domicile, à savoir l’art. 4 CDI CH-FR. 5.6 En occurrence, la Cour de céans considère que l’autorité requérante a fait valoir des critères d’assujettissement prévus par l’art. 4 CDI CH-FR, à savoir principalement celui du foyer d’habitation permanent. En effet, dans sa demande, l’autorité requérante mentionne que : « en application des dispositions combinées de la législation fiscale et des stipulations de la convention fiscale franco-suisse, A._______ doit être regardé comme rési- dent fiscal en France ». En substance, la DGFiP mentionne que selon les éléments réunis par leur service, le recourant aurait résidé en France au cours des années 2013 et 2014 (à l’adresse (...)) – adresse où résidait son épouse depuis le (...) 2008. L’autorité fiscale française indique également que le recourant est le gérant de fait de plusieurs sociétés françaises et que l’examen des frais de déplacement comptabilisées dans ces sociétés révèle que les trajets effectués en avion et en train par le recourant ont principalement Paris comme point de départ et de retour. Dans ce contexte, le fait que l’épouse du recourant soit domiciliée à (...) (cf. recours p. 7) ou à Paris n’est pas déterminant, dès lors que sa présence en France n’est pas contestée. Il en va de même de savoir pourquoi le recourant s’est

A-1650/2019 Page 16 rendu à Paris. Sa fonction de délégué (...) pour (...) n’est en effet pas con- tradictoire avec un domicile éventuel en France. Les critères de rattachement invoqués par l’autorité requérante sont appa- remment plausibles et la question de savoir s’ils entrent en concurrence avec un critère d’assujettissement en Suisse, pays dans lequel le recourant affirme avoir été domicilié durant la période sous investigation, n’a pas à être examinée par le Tribunal dans le cadre de la présente procédure. 5.7 Il découle de ce qui précède que le grief relatif à la reconnaissance du domicile fiscal en Suisse est rejeté. 6. 6.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être accor- dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A–4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 ; A–2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les ré- férences citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A–4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren- seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin- cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A–3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est ré- putée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non perti- nente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 6.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les

A-1650/2019 Page 17 documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L’ap- préciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’en- quête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 6.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con- sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei- gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai- semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei- gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 6.4 Le recourant conteste la pertinence vraisemblable des renseignements et documents que l’autorité inférieure a décidé de communiquer à la DGFiP à plusieurs égards. 6.4.1 6.4.1.1 En l’espèce et quant au premier point, le recourant allègue que la requête de l’autorité fiscale française vise à établir son domicile fiscal. Or, des pièces bancaires ne seraient pas de nature à permettre la démonstra- tion d’un foyer d’habitation permanent, et, par conséquent, ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable. 6.4.1.2 Le Tribunal relève que le recourant interprète de manière erronée le but poursuivi par la présente procédure dans la mesure où la demande de l’autorité fiscale française vise non seulement à déterminer la situation fiscale du recourant en Suisse, mais aussi à établir les impôts dus par ce dernier en France. En effet, il ressort des indications fournies par la France – que la Suisse ne saurait en l’occurrence mettre en doute en vertu du principe de la bonne foi – que l’autorité requérante considère le recourant comme étant résident fiscale français. Partant, elle souhaite, d’une part,

A-1650/2019 Page 18 obtenir des informations relatives à la résidence fiscale du recourant, et, d’autre part, connaître le montant de ses avoirs et revenus non déclarés à l’administration fiscale française. Au vu de l’état de fait de la requête, le Tribunal de céans constate que les informations que l’autorité inférieure entend transmettre – portant sur les avoirs bancaires du recourant – satis- font à la condition de la vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport tangible avec l’état de fait décrit ainsi que le but visé par la requête. 6.4.2 6.4.2.1 Ensuite, le recourant soutient que le mode d’imposition auquel il est soumis en Suisse – à savoir l’imposition d’après la dépense – ne revêtirait aucune pertinence pour l’examen de son imposition en France et n’a ainsi pas à être communiqué à l’autorité fiscale française. Le recourant indique pour le surplus qu’il est erroné de dire qu’il aurait été taxé sur une base forfaitaire. 6.4.2.2 Le Tribunal constate que, faisant suite à l’ordonnance de produc- tion de l’AFC du 6 décembre 2017, l’Administration fiscale du canton de Genève – à laquelle on peut prêter la même bonne foi qu’à l’autorité fiscale française – a indiqué, par courrier du 21 décembre 2016, que : « Dans le cas d'espèce, les contribuables n'exercent aucune activité lucrative en Suisse et sont soumis au régime de l’imposition selon la dépense ». Ce renseignement a été corroboré par les avis de taxation des périodes fis- cales 2013 et 2014 transmis à l’AFC par l’Administration fiscale du canton de Genève en date du 17 juillet 2017. Le Tribunal constate dès lors que l’information relative au mode d’imposition du recourant – que l’autorité in- férieure prévoit de transmettre à la DGFiP – correspond à la réalité de la situation fiscale de ce dernier contrairement à ce que prétend le recourant. 6.4.2.3 A teneur de l'art. 4 par. 6 let. b CDI CH-FR, n'est pas considérée comme résident d'un Etat contractant au sens du présent article, une per- sonne physique qui n'est imposable dans cet Etat que sur une base forfai- taire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet Etat. Dans une jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a jugé que dès lors, si une demande d'assistance adminis- trative française vise à établir la résidence fiscale de la personne visée, l'information relative au mode d'imposition de cette personne en Suisse constitue un renseignement vraisemblablement pertinent (ATF 145 II 112 consid. 2.2.3).

A-1650/2019 Page 19 6.4.2.4 En l’espèce, après avoir souligné qu’elle considérait le recourant comme résident fiscal français, l’autorité fiscale française a notamment de- mandé si celui-ci était connu de l’administration fiscale suisse, si il était considéré comme résident fiscal suisse au titre des années 2013 et 2014, s’il disposait d’un foyer permanent d’habitation à l’adresse suivante (...), au titre des années 2013 et 2014 et s’il a souscrit en Suisse des déclara- tions fiscales sur une base réelle d’imposition au titre des années 2013 et 2014 ou s’il a été imposé selon une base forfaitaire. Par ces questions, l’Etat requérant cherche à clarifier la résidence fiscale du recourant. Dans ce contexte, et au vu de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (ATF 145 II 112), le point de savoir si le recourant était imposé d’après la dé- pense en Suisse constitue un renseignement vraisemblablement pertinent. 6.5 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de la pertinence vraisemblable par l’autorité fiscale française. 7. 7.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A–5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 ; A– 2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 147 II 13 consid. 3.4). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions diffé- rentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément infor- mer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les rensei- gnements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance admi- nistrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A–769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; A–5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 7.2 En l’espèce, selon le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 5 mars 2019 : « [L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes fran- çaises que les informations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat

A-1650/2019 Page 20 requérant aux restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité pré- vues par la Convention (art. 28 par. 2 CDI CH-FR) ». 7.3 Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où le recourant n’a fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la pré- somption de bonne foi de l’autorité requérante, il apparaît qu’il n’y a pas de raison objective permettant de remettre en cause le respect du principe de spécialité. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A–3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) l'autorité infé- rieure précisera au chiffre 3 de son dispositif, que les informations trans- mises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre du recourant dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. 28 CDI CH-FR. 8. 8.1 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toute- fois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettissement n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3 ; A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.1 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d’informations est ainsi en principe également possible à condition de répondre à l’exi- gence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3; 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, cf. arrêt du TAF A- 4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 8.2 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage ren- drait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de na- ture à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé. En d’autres termes, cela signifie que l’art. 4 al. 3 LAAF n’empêche pas la transmission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’encontre du but de l’assistance fiscale internationale (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les références citées ; 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TF 2C_616/2018 du

A-1650/2019 Page 21 9 juillet 2019 consid. 3.1 ; 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Ce n’est que si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisembla- blement pertinentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en cas de transmission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’auto- rité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF; cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 142 II 161 consid. 4.6.1). 8.3 Selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC ne doit informer une personne qui n'est pas visée par une demande d'assistance administrative que si la qualité pour recourir de cette personne au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF ressort de manière évidente du dossier; le seul fait que le nom de cette personne apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit pas à lui seul à justifier une telle information (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.4). 8.4 En l’espèce, le recourant soutient que, dans l’hypothèse où les rensei- gnements litigieux seraient transmis, les données concernant les per- sonnes qui ne sont pas concernées par la demande et qui figurent dans les documents que l’autorité inférieure prévoit de transmettre, devraient être préalablement caviardées. 8.5 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, encore récemment précisée (cf. ATF 147 II 116 consid. 6.2), l'art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu'ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. La qualité pour recourir est partant exclue si le recourant fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.1; 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que le recourant n’est pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers. Le grief correspon- dant est donc irrecevable. 8.6 Il est au surplus souligné que le Tribunal fédéral a récemment jugé que l’AFC n'était pas tenue d'inclure dans la procédure les tiers dont le nom apparaît dans la documentation destinée à être transmise dans le cadre de l'exécution d'une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale, sauf si leur qualité de partie ressort de manière évidente du dossier, ce qui n'est en principe pas le cas (ATF 146 I 172 consid. 7 ; arrêts du TF 2C_687/2019 consid. 6 ; 2C_287/2019 consid. 4.1, tous du 13 juillet 2020). Ainsi, le seul fait que le nom de tiers apparait dans la docu- mentation destinée à être transmise ne suffit pas à lui seul à justifier que ces derniers soient informés (cf. consid. 7.3 supra). Dans tous les cas, le

A-1650/2019 Page 22 tiers dont le nom apparaît est protégés par le principe de spécialité (cf. con- sid. 6 supra). Les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la procédure relative à la personne désignée comme concernée par la demande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être tenues secrètes (cf. arrêts du TAF A-1315/2019 du 17 septembre 2019 consid. 3.3 ; A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5). 9. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 10. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 11. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 12. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)

A-1650/2019 Page 23 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 2. L’autorité inférieure doit préciser, au chiffre 3 du dispositif de sa décision finale du 5 mars 2019, que les informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être utilisées qu’à l’encontre de A._______ dans le cadre d’une procédure fiscale conformément à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. 3. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel

A-1650/2019 Page 24 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :