Abt ei l un g I A-16 3 4 /2 00 6 {T 0 /2 } U r t e i l v o m 3 1 . M ä r z 2 0 0 9 Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter André Moser, Gerichtsschreiber Johannes Schöpf. X._______ und Y._______, beide: ..., Beschwerdeführende, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Semester 1999 bis
A- 16 34 /2 0 0 6 Sachverhalt: A. An der Adresse ... wurde im fraglichen Zeitraum ein Coiffeursalon betrieben. Nach Darstellung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) wurde dieser Coiffeursalon durch eine einfache Gesellschaft, bestehend aus der Kollektivgesellschaft "X." und der Einzelfirma "Y." geführt. Die Kollektivgesellschaft "X." war mit den Gesellschafterinnen A. und B._______ vom 6. März 1995 bis zum 10. Oktober 2005 im Handelsregister eingetragen und hatte den Gesellschaftszweck, einen Coiffeursalon zu führen. Die Kollektivgesellschaft wurde am 10. Oktober 2005 infolge Ausscheidens der Gesellschafterin B._______ aufgelöst und als Einzelunternehmen durch A._______ weitergeführt. Ab 15. April 2008 hiess die Einzelfirma neu "Z.". Der Zweck der am 19. Februar 1993 im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma "Y." bestand in der Führung eines Coiffeursalons für Damen und Herren. Diese Firma wurde am 29. August 2006 infolge Fehlens der gesetzlichen Voraussetzungen der Eintragsungspflicht auf Begehren des Inhabers gelöscht. B. Im August und September 2004 führte die ESTV an mehreren Tagen in diesem Coiffeursalon eine Kontrolle im Sinne von Art. 50 der Ver- ordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 62 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) durch. Dabei habe die Verwaltung Mängel in der Kassabuchführung und unge- nügende Bruttogewinnmargen konstatiert. Um die Mehrwertsteuer- pflicht feststellen zu können, sei sie daher gezwungen gewesen, den erzielten Umsatz zu schätzen. Aufgrund der in der Umsatzschätzung kalkulierten Umsätze, des verbuchten Umsatzes und der bei den ver- buchten Aufwendungen angefallenen Vorsteuern sei die Mehrwert- steuerpflicht der einfachen Gesellschaft "X._______ und Y._______" nach Ansicht der Verwaltung per 1. Januar 1999 gegeben gewesen. Der Eintrag dieser einfachen Gesellschaft in das von der ESTV geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen erfolgte gestützt auf Art. 17 MWSTV bzw. Art. 21 MWSTG rückwirkend auf dieses Datum. Aus den kalkulierten und verbuchten Umsätzen resultierte für die Steuerperioden 1. Semester bis 2. Semester 2000 (Zeitraum vom Se ite 2
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A- 16 34 /2 0 0 6 Verzugszins ab 30. April 2003 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004). Die Verwaltung vereinigte die beiden Verfahren und begründete den Entscheid wie folgt: Seien in einem Coiffeursalon zwei oder mehrere Personen tätig, handle es sich nach der Praxis der ESTV mehrwertsteuerrechtlich im Regelfall um ein einheitliches Steuersubjekt, dessen Gesamtumsatz abzurechnen sei. Die Voraussetzungen für das Vorliegen von zwei selbständig nach aussen auftretenden Coiffeurgeschäften seien in casu nicht erfüllt. Das gemeinsame Geschäftslokal sei zwar unterteilt worden, eine definitive Raumteilung sei jedoch nicht auszumachen, es seien lediglich eine be- wegliche Stellwand und gewisse Möbel vorhanden gewesen. Die Kundschaft werde gemeinsam akquiriert und betreut, ebenfalls sei eine gemeinsame Registrierkasse verwendet worden; dazu komme, dass nicht für jeden Coiffeur bzw. jede Coiffeuse ein eigenes Firmen- schild vorhanden gewesen sei. Anlässlich der Kontrolle seien in der Buchhaltung zahlreiche gravierende Mängel festgestellt worden (kein Kassabuch beim Gesellschafter Y., fehlende periodische Saldierung des Kassabuches der Gesellschafterin der X., der Jahresbonus der F._______ für das Jahr 2002 sei nicht verbucht worden, die Bruttogewinnmarge habe stark geschwankt und sei unter dem branchenüblichen Jahresdurchschnitt gelegen, knappe Privatbezüge für die Bestreitung des Lebensaufwandes der Gesellschafterin der X.), sodass eine Schätzung habe durchgeführt werden müssen. Die Umsatzschätzung habe sich auf den bereinigten Materialaufwand und die Erfahrungszahlen der Verwaltung abgestützt. D. Mit Eingabe vom 30. August 2006 (Postaufgabe 31. August 2006) er- hoben "X." und "Y._______" (Beschwerdeführende) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 20. Juli 2006 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragten sinngemäss die kostenpflichtige Aufhebung des angefochtenen Ein- spracheentscheids, insbesondere die Feststellung, dass sie im frag- lichen Zeitraum nicht der Mehrwertsteuerpflicht unterstellt gewesen seien. Zur Begründung bringen sie insbesondere vor, es handle sich um zwei eigenständige Coiffeurgeschäfte mit je eigenem Eintrag im Handelsregister. Das Coiffeurgeschäft sei unter zwei verschiedenen Logos und Namen geführt worden. Im Salon habe sich eine Ab- trennung mit fester Trennwand zwischen den beiden Geschäften be- funden. Auch wenn nicht zwei Registrierkassen geführt worden seien, Se ite 4
A- 16 34 /2 0 0 6 habe jeder Geschäftsinhaber eine eigene Abrechnung (auch gegen- über der Sozialversicherung) und eine eigene Buchhaltung geführt. Die Mehrwertsteuerpflicht von Y._______ habe nie bestanden, da er nie den jährlichen Mindestumsatz von Fr. 75'000.-- erreicht habe. Bei A._______ (Y.) habe die Mehrwertsteuerpflicht erst ab dem Jahr 2002 begonnen. A. sei mit Material immer sehr verschwenderisch umgegangen, daher könne ihr der überdurchschnittlich hohe Materialverbrauch nicht angelastet werden. Dazu komme, dass auch sie auch für die Ausbildung der Lehrlinge und die sechsköpfige Familie Material verbraucht habe. Es bestehe keine Möglichkeit für eine Überwälzung der Mehrwertsteuer auf die früheren Kunden, sodass diese Belastung ausschliesslich die Be- schwerdeführenden treffen würde. E. In der Vernehmlassung vom 20. Oktober 2006 beantragte die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und führte insbeson- dere aus, die von den Beschwerdeführenden zusammen mit der Be- schwerde eingereichten Bilder seien offensichtlich erst nach der Kontrolle gemacht worden und hätten daher keine Beweisfunktion. Der Inspektor der ESTV habe anlässlich der Kontrolle vor Ort festgestellt, dass die Geschäftsbücher gravierende Mängel aufgewiesen hätten, die einzige Registrierkasse sei gemeinsam betrieben worden. Das Schaufenster sei nach seinen Feststellungen seinerzeit mit "X., Damen und Herren" beschriftet gewesen. Eine in Grossbuchstaben mit der Beschriftung "Y." beschriftete Tafel an der Innenseite des Schaufensters sei entgegen der Darstellung der Beschwerdeführenden anlässlich der Kontrolle nicht vorhanden gewesen. Auch Personengesamtheiten, die keinen "animus societatis" aufwiesen, würden bei Erfüllen der allgemeinen Voraussetzungen subjektiv mehrwertsteuerpflichtig. Die einfache Gesellschaft sei nach aussen wirtschaftlich in Erscheinung getreten (Reklameschild, Telefonbucheintrag bzw. Festnetzanschluss, Visitenkarten, etc.). F. Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 1. November 2006 brin- gen die Beschwerdeführenden vor, der Inspektor der ESTV habe an- lässlich der Kontrolle keine Fotos angefertigt. Es habe nie ein gemein- sames Auftreten nach aussen bestanden, beide Unternehmen würden sich an unterschiedliche Kundengruppen wenden. Gleichzeitig wurde ein Grundrissplan des Coiffeurgeschäfts eingereicht. Se ite 5
A- 16 34 /2 0 0 6 Die ESTV teilte über Aufforderung am 30. November 2006 mit, dass der Grundrissplan die fehlende räumliche Aufteilung bestätige. G. Mit Schreiben vom 6. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungs- gericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen habe. Am 18. Dezember 2008 wurde den Parteien eine Änderung der Besetzung des Spruchkörpers des Bundesverwaltungs- gerichts mitgeteilt. Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid- wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen einge- gangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernahm beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Verfahren, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen den Einspracheentscheid der ESTV ist die Beschwerde beim Bundesver- waltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig. Die Beschwerdeführenden sind gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG zur Beschwerde legitimiert. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer, soweit er sich in dessen zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004). Soweit sich hingegen der Sachver- Se ite 6
A- 16 34 /2 0 0 6 halt vor Inkrafttreten dieses Gesetzes zugetragen hat (1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grund- sätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwert- steuer anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.3Gemäss Eintrag im Handelsregister ist die Kollektivgesellschaft X._______ am 10. Oktober 2005 aufgelöst und im Handelsregister gelöscht worden. Dies hat jedoch auf den vorliegenden Prozess keine Auswirkung. Die Liquidation einer Personengesellschaft ist solange nicht beendet, als noch Gesellschaftsprozesse hängig sind. Trotz Löschung im Handelsregister muss das Bundesverwaltungsgericht ein hängiges mehrwertsteuerliches Beschwerdeverfahren weiterführen und ohne Änderung der Parteibezeichnung ein auf die Kollektivgesellschaft lautendes Urteil fällen (BVGE 2008/28 E. 1.4). Auch die Löschung der Einzelfirma Y._______ im Handelsregister hat keinen Einfluss auf den vorliegenden Prozess. 1.4Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein- spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be- schwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/ GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). 2. 2.1 2.1.1Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstän- dig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Liefe- rungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland ge- samthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der Mehrwertsteuer- pflicht ausgenommen sind Unternehmerinnen mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. Art. Se ite 7
A- 16 34 /2 0 0 6 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt gemäss der Bestimmung von Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG nach Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem der mass- gebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTG). 2.1.2Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffent- lichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personen- gesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV, Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse – La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 103). Unter diesen Voraussetzungen werden auch einfache Gesell- schaften subjektiv mehrwertsteuerpflichtig, wenn die Gesellschafter unter gemeinsamer Firma gegen aussen auftreten (Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.1.2, A-1514/2006 vom 14. Februar 2008 E. 2.1, A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 14. Juli 2005, veröffent- licht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.6 E. 3b/bb, mit zahlreichen Hinweisen; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum MWSTG, Bern 2000, ad Art. 21 Rz. 4). Im Urteil 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 2.2 führt das Bundes- gericht aus, dass die Rechtsfähigkeit keine Voraussetzung für die sub- jektive Mehrwertsteuerpflicht bilde, vielmehr kommen unter dem Be- griff der "Personengesamtheit ohne Rechtsfähigkeit" praktisch alle am Wirtschaftsverkehr teilnehmenden, aus mehreren Personen bestehen- den Gebilde als Mehrwertsteuersubjekt in Betracht, falls sie nach aussen hin auftreten und unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (vgl. GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Rz. 16 zu Art. 21). Zu den Personengesamtheiten ohne Rechtspersön- lichkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 2 MWSTV zählen demnach als ein- fache Gesellschaften unter anderem auch Arbeitsgemeinschaften und Konsortien im Baugewerbe. Die sogenannten stillen Gesellschaften, welche nicht nach aussen hin auftreten, unterliegen demgegenüber nicht der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, S. 352 Rz. 1027). Das Bundesgericht stellte sogar fest, dass bei Erfüllen der allgemeinen Voraussetzungen Se ite 8
A- 16 34 /2 0 0 6 ohne weiteres auch Personengemeinschaften subjektiv steuerpflichtig werden, die keinen "animus societatis" aufweisen, denn die zivilrecht- liche Ansicht sei für eine mehrwertsteuerliche Streitigkeit letztlich nicht entscheidend. Damit unterliegen selbst Personengesamtheiten, die nicht einmal eine einfache Gesellschaft bilden, der Mehrwertsteuer- pflicht, sofern sie im Verkehr mit Dritten als Gemeinschaft auftreten (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 4.1). Ob dabei die einzelnen Personen dieser Gemeinschaft selbständig mehr- wertsteuerpflichtig sind oder als unternehmerische Einheit gelten, be- stimmt sich somit nach dem gemeinsamen Auftritt nach aussen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 2.2 und 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 4.1 mit Hinweisen, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.1.2 und RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, a.a.O., S. 108). Der Grundsatz der Unternehmenseinheit ergibt sich aus dem in Art. 21 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 17 Abs. 1 MWSTV verankerten Be- griff der Selbständigkeit. Er ist im Mehrwertsteuerrecht nicht anders zu verstehen als nach dem früheren Recht der Warenumsatzsteuer (vgl. zu letzterem DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, unver- änderter Nachdruck 1992, Muri/Bern, S. 107 f. Rz. 213 ff.). 2.1.3Die einfache Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln (Art. 530 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220]). Das Wesensmerkmal der einfachen Gesellschaft liegt im "animus societatis", in den konzentrisch auf ein gemeinsames Ziel gerichteten Anstrengungen und Leistungen der Vertragspartner, im Wissen und Willen, gemeinsame Sache zu machen (vgl. auch THEO GUHL/JEAN NICOLAS DRUEY, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl., Zürich 2000, § 61 Rz. 27 f.). Daneben hat jede Gesellschafte- rin einen Beitrag zu leisten; darunter fällt alles, was geeignet ist, den Gesellschaftszweck auf irgendeine Art zu fördern (ARTHUR MEIER-HAYOZ/ PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Zürich 2007, S. 317 f. Rz. 39). Der Gesellschafter kann die Leistung in Geld, Sachen, Forderungen oder Arbeit erbringen (Art. 531 Abs. 1 OR). Der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags kann in beliebiger Form, auch stillschweigend, erfolgen und sich aus dem blossen Ver- halten der Partner ergeben, wobei den Beteiligten nicht bewusst sein muss, dass eine einfache Gesellschaft entsteht (BGE 124 III 363 E. II/ Se ite 9
A- 16 34 /2 0 0 6 2a; 116 II 710 E. 2a, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 99 II 321 f. E. 5a; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 326 Rz. 77). Gemäss Art. 530 Abs. 2 OR ist eine Gesellschaft als einfache Gesellschaft zu qualifizie- ren, wenn nicht die Voraussetzungen einer anderen im Gesetz gere- gelten Gesellschaftsform erfüllt sind. Daraus erhellt, dass der ein- fachen Gesellschaft subsidiärer Charakter, mithin eine Auffangfunktion zukommt. Die einfache Gesellschaft ist schliesslich eine Personen- gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit, keine juristische Person und kein Träger eigener Rechte und Pflichten; berechtigt und verpflichtet sind immer nur die einzelnen Gesellschafter (Art. 543 ff. OR; vgl. CHRISTOPH M. PESTALOZZI/SUZANNE WETTENSCHWILER, in Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Herausgeber], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 2. Aufl., Basel 2002, Art. 530 OR Rz. 6). Diese haften für gemeinschaftlich oder durch Stell- vertretung eingegangene Verpflichtungen persönlich, primär und aus- schliesslich, unbeschränkt und solidarisch (PESTALOZZI/WETTENSCHWILER, a.a.O., Art. 544 OR Rz. 14 f., mit weiteren Hinweisen). 2.1.4Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirt- schaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Ur- teil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa, je mit Hinweisen; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent- sprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112 Fn. 125; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, a.a.O., S. 24). Der wirtschaft- lichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einer- seits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 569 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.1.4, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.7, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2). Se it e 10
A- 16 34 /2 0 0 6 2.2Mit der mehrwertsteuerpflichtigen Person haften gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV die Teilhaber an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesell- schaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit solidarisch. Die zi- vilrechtliche Haftung der Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft richtet sich dabei nach Art. 544 Abs. 3 OR. Die einfachen Gesellschaf- ter haften persönlich, primär, ausschliesslich, unbeschränkt und soli- darisch (Art. 544 Abs. 3 OR.), das heisst es haftet nicht zuerst die Ge- sellschaft; jeder Gesellschafter haftet mit seinem ganzen Vermögen in unbeschränkter Höhe und der Gläubiger kann von jedem Gesellschaf- ter die vollständige Erfüllung der Gesellschaftsverpflichtungen ver- langen (MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, a.a.O., S. 315 Rz. 31). Die einfache Gesellschaft selber kann zivilrechtlich nicht haften, da sie keine eigene Rechtspersönlichkeit hat und auch nicht handlungs-, prozess- und par- teifähig ist. Eine "Mithaftung" der einfachen Gesellschaft als Mehrwert- steuerpflichtige ist somit entgegen dem Wortlaut von Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV gar nicht möglich (THOMAS P. WENK, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 5 und 8 zu Art. 32). Zu Recht unter- scheidet die ESTV deshalb zwischen den mehrwertsteuerrechtlichen Pflichten der einfachen Gesellschaft (z. B. Abrechnungspflicht) und der Haftung der Gesellschafter für deren Mehrwertsteuerschulden. Der Anspruch gegen die Gesellschafter bleibt öffentlich-rechtlicher Natur, richtet sich jedoch nach dem Zivilrecht (Art. 32 Abs. 1 Bst. a in fine MWSTG). Für Mehrwertsteuerschulden der einfachen Gesellschaft ist folglich nicht diese, sondern sind die Gesellschafter (je einzeln) zu be- langen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.2 und A-1514/2006 vom 14. Februar 2008 E. 2.2). 3. 3.1Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV bzw. Art. 46 f. MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizeri- schen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet nach konstanter Lehre und Rechtsprechung, dass die mehrwertsteuer- pflichtige Person die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Umsätze trägt (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 1; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2 mit weiteren Se it e 11
A- 16 34 /2 0 0 6 Hinweisen). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass die Leistungserbringerin selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuer- pflicht verantwortlich ist und dass, wer mehrwertsteuerpflichtig wird, sich unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beginn seiner Mehrwert- steuerpflicht schriftlich bei der ESTV anzumelden hat (Art. 45 Abs. 1 MWSTV; Art. 56 Abs. 1 MWSTG; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen; A-1545/2006 vom 30. April 2008 E. 2.5.1; Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.157 E. 2b/aa mit Hinweisen; MARLISE RÜEGSEGGER, Das Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer im Lichte der Rechtsprechung, ASA 76 S. 350). Es ist demnach Sache der Mehrwertsteuerpflichtigen, sich bei der ESTV zu melden und nicht der Verwaltung, bei diesen vorzusprechen. Die Mehrwertsteuerpflich- tige muss selber prüfen, ob sie die subjektiven Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht erfüllt. Bei Zweifeln hat sie sich bei der ESTV zu erkundigen. Unterlässt sie dies, kann sie sich im Folgenden nicht auf die mangelnden Kenntnisse berufen, um sich gegen einen rückwirken- den Steuerbezug zu wehren (Entscheid der SRK vom 7. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.74 E. 2a/cc mit Verweis auf Urteil des Bundes- gerichts 2A.191/2002 vom 21. Mai 2003 E. 3.1 zur Warenumsatz- steuer). 3.2Auch Unternehmerinnen und Unternehmer, die noch nicht mehr- wertsteuerpflichtig sind, sind gehalten, durch geeignete Massnahmen periodisch zu überprüfen, ob sie der Mehrwertsteuerpflicht unter- liegen; dies ist eine Konsequenz des Selbstveranlagungsprinzips (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 2.4.1; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, veröffent- licht in VPB 63.76 S. 709 ff.; Entscheid der SRK vom 9. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 67.51 S. 434 ff.; Entscheid der SRK vom 20. Januar 2003, veröffentlicht in VPB 67.79 S. 727 ff.). 3.3Eine Folge des Selbstveranlagungsprinzips ist die Verpflichtung der Mehrwertsteuerpflichtigen zur Ablieferung der geschuldeten Steuerbeträge an die Verwaltung. Die Mehrwertsteuerpflichtige ist auch in diesem Fall verpflichtet, ohne ein vorheriges Tätigwerden bzw. eine Mitwirkung der ESTV (durch Zusendung von Formularen, Auf- forderung zur Zahlung, etc.) den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag zu bezahlen, wobei die Pflicht zur Entrichtung dieser Beträge unab- Se it e 12
A- 16 34 /2 0 0 6 hängig von der Vornahme der Abrechnung der Mehrwertsteuer im Sinne von Art. 37 MWSTV bzw. Art. 46 MWSTG besteht. 3.4Ausfluss des Selbstveranlagungsprinzips ist auch, dass der Mehr- wertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehr- wertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG, Ermessenseinschätzung; vgl. CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., S. 569 ff. Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwert- steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzu- sehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Mehrwert- steuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer gefährdet (vgl. Entscheide der SRK vom 18. September 1998, ver- öffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SRK [zum MWSTG] vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1406/2006 und A-1407/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.1 und A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2). 3.5Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Fest- stellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" neu herausgegeben, im Folgenden: Weg- leitung 1997), Gebrauch gemacht. Mit dem Datum des Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes ab 1. Januar 2001 waren diese Be- stimmungen in der "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" (Wegleitung 2001) enthalten, die im Sommer 2000 erschienen ist. In der Weg- leitung 1997 bzw. Wegleitung 2001 sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff. Wegleitung 1997 bzw. Rz. 878 ff. der Wegleitung 2001). Alle Geschäftsfälle müssen fort- laufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 Se it e 13
A- 16 34 /2 0 0 6 Wegleitung 1997 bzw. Rz. 884 Wegleitung 2001) und alle Eintragun- gen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die ein- zelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grund- bücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 Wegleitung 1997 bzw. Rz. 890 Wegleitung 2001). Das Bundes- gericht hat (bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erziel- ten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Be- lege sind aufzubewahren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1406/2006 und A-1407/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3; Archiv für Schweizerisches Ab- gaberecht [ASA] 73 S. 233 E. 2c/aa, mit Hinweisen; vgl. auch VPB 63.27 E. 3b, mit weiteren Hinweisen. Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern geltenden Regelungen (vgl. auch Rz. 877 Wegleitung 1997 bzw. Rz. 888 Wegleitung 2001). Soll also ein Kassabuch für die Rich- tigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu ver- langen, dass in diesem die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bar- einnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3 sowie Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1406/2006 und A-1407/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3 sowie A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.3). 3.6Nach Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Er- gebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein- stimmen. Se it e 14
A- 16 34 /2 0 0 6 Es werden somit zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenstaxation führen, unterschieden. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung. In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn – bei fest- stehender Mehrwertsteuerpflicht – die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen ([anstelle vieler] BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteil des Bun- desgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des Bundes- verwaltungsgerichts A-1527/2006 und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht über- einstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der ESTV erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich ab- weichen, vorausgesetzt der Mehrwertsteuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Ab- weichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaub- haft zu machen ([anstelle vieler] Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffentlicht in ASA 58 S. 380 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 3.2, A-1527/2006 und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.5; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 2b). 3.7Die ESTV hat diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Ent- scheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa;). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Er- gänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinaus- laufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil- Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1356 vom 21. Mai 2007 E. 2.5, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 und A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.1; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa und E. 4e.bb.aaa sowie vom 12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 228 E. 2c/aa, mit weiteren Se it e 15
A- 16 34 /2 0 0 6 Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 526 ff.). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (vgl. HANS GEBER, Die Steuer- schätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980, S. 307). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durch- führung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthalte- nen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich ab- weichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, all- fällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung er- klärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffent- licht in ASA 58 380 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d). Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontroll- periode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundes- gerichts 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b, betreffend die Wa- renumsatzsteuer). 3.8Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorgenommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche be- streiten und er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel ein- zureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenomme- nen Schätzung nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Er- messenstaxation erfüllt, obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtig- keit der Schätzung zu erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwiefern die Mehrwertsteuer- forderung tiefer sein soll als von der ESTV geschätzt. Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vor- instanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind, setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes der Vorinstanz (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts Se it e 16
A- 16 34 /2 0 0 6 A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2 und A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.2; Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom 25. August 1998, ver- öffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa und vom 24. Oktober 2005, veröffent- licht in VPB 70.41 E. 2d/bb). 4. Entscheidend ist somit, ob die beiden Unternehmen X._______ und Y._______ nach aussen unter gemeinsamer Firma aufgetreten sind oder zwei selbständige Betriebe geführt haben. Die ESTV hat sich mit der Frage der einheitlichen bzw. selbständigen Besteuerung von Coiffeusen und Coiffeuren in gemeinsamen Salons im Schreiben an den Schweizerischen Coiffeurmeisterverband vom 2. März 1999 auseinandergesetzt. Den Beschwerdeführenden ist zwar zuzustimmen, dass sie genau dieses Schreiben nicht kennen mussten. Hingegen müssen sie sich aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips die im Schreiben konkretisierten grundsätzlichen Regelungen ent- gegenhalten lassen. Die Unternehmungen müssen nach aussen unter eigenem Namen auf- treten, insbesondere mit eigenen Firmenschildern und eigenen Tele- fonanschlüssen. Jedes Geschäft hat eine eigene Kasse und Buch- haltung sowie eigene Bank- bzw. Postkonti zu führen. Bestellformulare, Rechnungen, Quittungen und Kassazettel haben auf getrennte Namen zu lauten, jedes Geschäft hat über eigene Betriebsmittel zu verfügen und die jeweiligen Gesellschaftsinhaber haben mit den Sozialver- sicherungen selbständig abzurechnen. Im Falle eines gemeinsamen Eingangs müssen die Geschäftsräumlichkeiten deutlich voneinander getrennt und beschriftet sein, damit jede eintretende Person die Selb- ständigkeit der Geschäfte erkennen kann. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Sind eine oder mehrere dieser Voraus- setzungen nicht erfüllt, liegt mehrwertsteuerrechtlich nur ein Steuer- subjekt vor, das seinen Gesamtumsatz unter einer Mehrwertsteuer- nummer abzurechnen hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 4). 4.1Aus dem Kontrollbericht des Inspektors der ESTV und den von den Beschwerdeführenden eingereichten Unterlagen ist zu schliessen, dass im fraglichen Zeitraum (1. Januar 1999 bis 30. Juni 2004) keine genügende räumliche Trennung zwischen den Einrichtungen der beiden Beschwerdeführenden bestanden hat. Der Inspektor stellte vor Se it e 17
A- 16 34 /2 0 0 6 Ort fest, dass es für den aus einem einzigen Raum bestehenden Coiffeursalon nur einen Eingang gab. Eine entsprechende Aufteilung durch optische Hinweise (z. B. Schilder) oder räumliche Abgrenzungen (z. B. durch fest verbundene Trennelemente im Coiffeursalon oder durch getrennte Eingänge), mit denen auf die Existenz von zwei voneinander unabhängigen Unternehmen hingewiesen wurde, bestand nicht. Es waren lediglich bewegliche Stellelemente bzw. gewisse Möbel zur Abtrennung der Arbeitsbereiche vorhanden. Damit war es für einen unbefangenen Kunden nicht erkennbar, in welchem Geschäftsbereich (dem von X._______ bzw. jenem von Y.) er sich gerade befand. Sämtliche von den Beschwerdeführenden im Einspracheverfahren ein- gereichten Aufnahmen des Coiffeursalons sind undatiert, weshalb diesen keine Beweiskraft zukommt. Es ist nicht dargelegt, dass diese Fotografien vor der Kontrolle aufgenommen wurden. Sie könnten ge- rade so gut erst nachher aufgenommen worden sein und daher nicht den tatsächlichen Zustand im zu beurteilenden Zeitraum wiedergeben. Der Inspektor der ESTV hat zwar anlässlich der Kontrolle vor Ort nicht selbst Aufnahmen angefertigt, doch beschreibt er in seinem Kontroll- bericht unter dem Kapitel "Geschäftstätigkeit / Auftritt" in Worten die von ihm angetroffene Situation im Coiffeursalon. Auf diese Äusserun- gen kann in gleicher Weise wie auf Fotos abgestellt werden. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden ändert auch der Umstand, dass aufgrund der gegebenen Grösse des Geschäftslokals eine Unter- teilung durch feste Trennwände faktisch nicht möglich war bzw. sepa- rate Eingänge nicht eingerichtet werden konnten, nichts an der Tat- sache, dass keine Trennung vorhanden war. Das Schaufenster war nach den Erhebungen des Inspektors mit einer einzigen Schaufensterbeschriftung ausgestattet, die wie folgt lautete: "X., Damen und Herren". Ein weiterer Hinweis bzw. ein zweites Reklameschild war zum Zeitpunkt der Kontrolle gemäss seinem Bericht nicht vorhanden. Für einen unbefangenen Kunden weist diese Beschriftung nicht auf zwei voneinander getrennte Unternehmen hin, sondern auf ein einziges Coiffeurgeschäft für Damen und Herren. Die Beschwerdeführenden reichten im Ein- spracheverfahren zwar Aufnahmen ein, wonach im Schaufenster ein grosses Kartonschild mit der Aufschrift "..." stand, doch wiesen sie – wie bereits erwähnt – das Aufnahmedatum nicht nach, weshalb nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Aufnahmen den Zustand Se it e 18
A- 16 34 /2 0 0 6 während der Kontrollperiode zeigen. Gerade das Vorliegen gleicher Namensbestandteile (...) hätte nach einer umso eindeutigeren Beschriftung der beiden Geschäfte gerufen. Auch der Auftritt im Telefonbuch (Festnetzanschluss ... unter dem Namen "Y.") weist nur auf ein einziges Coiffeurgeschäft hin. Der Umstand, dass A. offenbar zusätzlich noch über einen (nicht im Telefonbuch verzeichneten) Telefonanschluss (Tel. ...) erreichbar war, ändert nichts an dieser Folgerung. Die X._______ hatte jedenfalls keinen Eintrag im Telefonbuch, der nach aussen für das Publikum auf ein eigenständiges Coiffeurgeschäft hingewiesen hat. An weiteren Werbematerialien wurden im Geschäftsverkehr im frag- lichen Zeitraum ausschliesslich Visitenkarten verwendet, die auf Y._______ lauteten. Dies weist darauf hin, dass ein gemeinsamer Kundenstamm (Damen und Herren) betreut wurde. Der Einwand, es seien alte Visitenkarten verbraucht worden, die überholt waren, ist unbehelflich. Der Inspektor der ESTV stellte anlässlich der Kontrolle fest, dass im Coiffeursalon nur eine einzige (gemeinsame) Registrierkasse Ver- wendung fand. Die Beschwerdeführenden machen zwar geltend, es wären zwei Kassensysteme vorhanden gewesen und belegen dies durch Aufnahmen unterschiedlicher Modelle von Registrierkassen. Wie bereits erwähnt, lässt sich aus den von den Beschwerdeführenden eingereichten Fotografien nicht entnehmen, wann diese angefertigt wurden; der Einsatz von zwei Kassen im fraglichen Zeitraum konnte daher nicht nachgewiesen werden. Ebenfalls unbehelflich sind deren Ausführungen bezüglich des angeblichen Gebrauchs von getrennten Kassen (Schublade in einem Kasten bzw. Geldtasche von Y.); dabei handelt es sich um reine Parteibehauptungen, die nicht nachgewiesen sind. Betreffend den Auftritt gegenüber Lieferanten ist anzuführen, dass die beiden von den Beschwerdeführenden im Einspracheverfahren einge- reichten Lieferantenrechnungen der G. an Y._______ (Rechnung Nr. ... vom 6. Januar 2005 und Rechnung Nr. ... vom 18. Mai 2005) nicht den Kontrollzeitraum betreffen und daher unbeachtlich sind. Die vorgelegte Rechnung Nr. ... der F._______ vom 15. Oktober 2003, die an X._______ adressiert ist, weist sogar aufgrund der Menge der bestellten Friseurartikel darauf hin, dass ein gemeinsamer Se it e 19
A- 16 34 /2 0 0 6 Einkauf bestanden hat. Dazu kommt, dass die Beschwerdeführenden nicht in der Lage waren, für den Zeitraum der Kontrollperiode Wareneinkäufe von Y._______ durch geeignete Urkunden (z. B. Rechnungen, Lieferscheine) nachzuweisen. Zu berücksichtigen ist weiter, dass das Geschäftsfeld dieser beiden angeblich selbständigen Unternehmen deckungsgleich ist. Dies hätte gerade unter dem Blickwinkel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach einer umso deutlicheren Abgrenzug gerufen. An der Beurteilung als einheitlich geführtes Unternehmen ändert auch der Umstand nichts, wonach die Buchhaltungen von X._______ und Y._______ getrennt geführt wurden, getrennte Konti bestanden haben und die AHV-Abrechnungen separat vorgenommen wurden. Zusammengefasst erhielt ein unbeteiligter Dritter, wie die ESTV im Einspracheentscheid vom 20. Juli 2006 (S. 11 f.) ausführlich und zu- treffend festhält, keinen genügenden Hinweis darauf, dass zwei unab- hängige Unternehmen nebeneinander bestehen und er Kunde nur von X._______ bzw. von Y._______ war. Ein Aussenstehender durfte und musste aus dem Auftreten nach aussen davon ausgehen, ein einziges Coiffeurgeschäft in Anspruch genommen bzw. beliefert zu haben. Das Bundesverwaltungsgericht gelangt daher zur Auffassung, dass im fraglichen Zeitraum kein deutlich unterscheidbarer Marktauftritt bestanden hat und somit lediglich ein Mehrwertsteuersubjekt gegeben ist. 4.2Die Frage, ob X._______ und Y._______ zusammen eine einfache Gesellschaft bildeten, kann nach der in E. 2.1.2 zitierten Rechtsprechung offen gelassen werden. Wie gesagt, werden durch die Verwendung des Begriffs "Personengesamtheit ohne Rechtsfähigkeit" (Art. 21 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 17 Abs. 2 MWSTV) nahezu alle erdenklichen Formen einer gemeinsamen Teilnahme am Wirtschaftsleben erfasst. Treten sie nach aussen gemeinsam auf, werden deshalb auch Personengesamtheiten subjektiv mehr- wertsteuerpflichtig, die keinen "animus societatis" aufweisen und nicht einmal eine einfache Gesellschaft bilden. Es spricht zwar Einiges dafür, dass die beiden Beschwerdeführenden eine einfache Gesell- schaft bildeten. Das gemeinsame Vorgehen (durch die Verwendung eines einzigen Salons bestehend aus einem Raum mit einem einzigen Eingang ohne feste Trennung der Arbeitsbereiche sowie der gemein- same Auftritt nach aussen) zeigt, dass beide Parteien Beiträge zur ge- Se it e 20
A- 16 34 /2 0 0 6
meinsamen Zweckerreichung geleistet haben und eine gemeinschaft-
liche Organisation besteht. Deshalb wäre es durchaus denkbar, von
einem konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag zu sprechen.
Dass sich die Beschwerdeführenden der Konsequenzen ihrer Hand-
lungen nicht bewusst waren, würde nichts am stillschweigenden Zu-
standekommen der einfachen Gesellschaft ändern. In diesem Zu-
sammenhang ist es darüber hinaus unerheblich, aus welchen Motiven
Y._______ nach seiner Pensionierung weiterhin als Coiffeur tätig war
(Verdienen eines Zustupfs zur AHV-Rente).
5.
Ebenfalls zu untersuchen ist, ob die von den Beschwerdeführenden
geführten Aufzeichnungen die ESTV berechtigten, eine Schätzung des
tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen und gestützt darauf
einerseits die rückwirkende Eintragung in das Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen vorzunehmen und andererseits eine entsprechende
Nachforderung geltend zu machen.
5.1Laut Einspracheentscheid vom 20. Juli 2006 sah sich die ESTV
insbesondere aufgrund folgender Mängel in den Geschäftsbüchern der
Beschwerdeführenden gezwungen, die tatsächlich erzielten Umsätze
kalkulatorisch zu ermitteln:
Jahr 2002 nicht verbucht.
d) Die Bruttogewinnmarge auf dem verbuchten Warenaufwand
schwankte bei den Aufzeichnungen der X._______ stark und lag unter
dem Branchendurchschnitt.
e) Für die Bestreitung des Lebensunterhaltes von A., Gesellschafterin der X., wurden knappe Privatbezüge
vorgenommen und die Bruttogewinnmarge war ungenügend.
5.1.1Vorauszuschicken ist, dass es für die Berechtigung der ESTV,
eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen, keine Rolle spielt, ob ein
Mangel in der Buchführung der X._______ oder von Y._______
vorliegt, da beide ein einziges Mehrwertsteuersubjekt bilden (E. 4).
5.1.2Zu Recht wird nicht bestritten, dass für Y._______ kein
Kassabuch geführt worden ist. Mithin existieren keine Aufzeichnungen,
in welchen dessen Bareinnahmen und Barausgaben chronologisch
und unverzüglich festgehalten werden. Unter diesen Umständen kann
Se it e 21
A- 16 34 /2 0 0 6 nicht die Rede davon sein, dass die Einnahmen und Ausgaben be- treffend Y._______ zeitnah, lückenlos und in chronologischer Reihenfolge erfasst worden sind, wie dies die Wegleitung verlangt. Aufgrund dieser ungenügenden Buchführung konnte auch keine perio- dische Abstimmung der Kassensaldi mit dem Kassakonto vorge- nommen werden. Dass überhaupt Kassastürze oder periodische Sal- dierungen vorgenommen wurden, wurde weder behauptet noch nach- gewiesen. Auch die Führung des Kassabuches bei der X._______ gibt zu Beanstandungen Anlass. Es wurden lediglich summierte Ta- geseinnahmen aus Bedienung bzw. Produkteverkauf anhand der ent- sprechenden Agendaeinträge im Kassabuch verzeichnet. Die einzel- nen Einnahmen- bzw. Ausgabenpositionen mit den erforderlichen Tex- ten wurden somit nicht in der von der Wegleitung geforderten chrono- logischen Reihenfolge erfasst. Aufzeichnungen wie die vorliegenden, die bloss in längeren Zeitabständen erfolgen, genügen – gerade bei einem bargeldintensiven Betrieb – den Anforderungen an eine ordent- liche Kassaführung nicht. Dazu kommt, dass keine periodische Saldie- rung vorgenommen wurde und damit auch keine periodische Ab- stimmung der Kassensaldi mit jenen des Kassenkontos erfolgen konnte. Unter diesen Umständen war die Überprüfung der Vollständig- keit der Buchführung durch den Inspektor der Verwaltung gar nicht möglich. Ein weiterer Mangel der Geschäftsbücher betrifft die nicht verbuchten Rückvergütungen der Warenlieferantin F._______; auch aus diesem Grund ist die Buchhaltung unvollständig und entspricht nicht dem Wahrheitsgrundsatz. Diese fehlende Rückvergütung – einer Auf- wandminderung – wirkt sich darüber hinaus auf die Bruttogewinn- marge aus, womit ein Branchenvergleich nur mehr eingeschränkt mög- lich war. Schon diese drei Punkte für sich allein zeigen auf, dass die Buch- führung der Beschwerdeführenden schwere formelle Mängel aufweist, die die ESTV dazu berechtigen und verpflichten, diese abzulehnen und eine Ermessenstaxation durchzuführen. Die Verwaltung hätte somit die Durchführung einer Ermessenseinschätzung nicht noch zu- sätzlich mit stark schwankenden und ungenügenden Bruttogewinn- margen bezogen auf den verbuchten Warenaufwand rechtfertigen müssen (E. 3.6). Se it e 22
A- 16 34 /2 0 0 6 5.1.3Bezüglich dieser letzteren Argumentation ist zum einen der ESTV beiszupflichten, dass die von ihr errechneten Bruttogewinn- margen augenfällig schwankten, wie die nachfolgende Tabelle zeigt, was auf unverbuchte Einnahmen deuten könnte: 199819992000200120022003 .................. Ebenfalls beizupflichten ist der Verwaltung, dass nach der Bean- standung durch die kantonalen Steuerbehörden im Jahr 2001 für die Jahre 2002 und 2003 eine markante Korrektur erfolgte. Was hingegen die Argumentation der ESTV anbelangt, die Gewinn- margen seien ungenügend, weil sie nicht dem Erfahrungswert für Coiffeursalons der ESTV von 85 % entsprechen, ist auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3503/2007 und A-3504/2007 vom 19. März 2009 E. 8 hinzuweisen, wonach für den Entscheid, ob eine Ermessenseinschätzung vorgenommen werden muss, weil die in einer Buchhaltung ausgewiesenen Ergebnisse offensichtlich nicht mit dem wirklichen Sachverhalt übereinstimmen, nicht auf den Durchschnitts- wert abgestellt werden darf, sondern die gesamte Bandbreite der Er- fahrungswerte der ESTV zu berücksichtigen ist. Zu diesen macht die Verwaltung im vorliegenden Verfahren keinerlei Angaben, so dass das Bundesverwaltungsgericht in diesem Punkt der ESTV nicht folgen kann. Wie in E. 5.1.2 ausgeführt, genügen jedoch die übrigen Buch- haltungsmängel, um die Vornahme einer Ermesseneinschätzung zu rechtfertigen. 5.2Was die rechnerische Ermittlung des Umsatzes und des geschul- deten Mehrwertsteuerbetrages für das (gesamte) Unternehmen durch die ESTV anbelangt, bestreiten die Beschwerdeführenden die An- wendbarkeit der Branchenkennzahlen der Verwaltung auf ihren Betrieb und verweisen auf die angeblich grosse Konkurrenz im Einzugsgebiet. Weiter seien die individuellen Verhältnisse nur ungenügend berück- sichtigt worden. Dabei sind sie jedoch daran zu erinnern, dass sie nicht bloss die Unangemessenheit der Ermessenseinschätzung nach- weisen müssten, sondern deren Unrichtigkeit oder einen grösseren Er- messenfehler durch die Verwaltung (E. 3.7). 5.2.1Die von der ESTV verwendete Erfahrungszahl zur Schätzung des erzielten Umsatzes selber, nämlich dass der Materialverbrauch durchschnittlich 15 % des Umsatzes betrage, wird von den Be- schwerdeführenden zwar nicht bestritten. Sie ist dem Bundesver- Se it e 23
A- 16 34 /2 0 0 6 waltungsgericht jedoch aus verschiedenen Beschwerdeverfahren (Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 3.2 und A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 7.2.1) bekannt, weshalb es nicht schadet, dass die Verwaltung die Erfahrungszahlen und deren Grundlagen im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht eingereicht hat. 5.2.2Was die Geschäftstätigkeit der X._______ anbelangt, schätzte die ESTV den Umsatz unter Verwendung einzelner (brauchbarer) Teile der geschäftlichen Aufzeichnungen. Die Umsatzschätzung basiert auf dem bereinigten Materialaufwand (verbuchter Materialaufwand inklusive Mehrwertsteuer abzüglich Jahresbonus der F._______ inklusive Mehrwertsteuer), der für die Kalkulation zum Nettowert verwendet wurde. Aufgrund des bereinigten Materialaufwandes netto (gemäss Erfahrungszahlen der ESTV bei Coiffeursalons für Damen 15 %) und der Bruttogewinnmarge wurde danach in den Jahren 1999 bis 2003 der jährliche Nettoumsatz (100 %) kalkuliert. Anschliessend wurde die Mehrwertsteuer zu den derart ermittelten jährlichen Zwischentotalen hinzugezählt; dies ergab den kalkulierten jährlichen Bruttoumsatz der X., zu welchem noch der Umsatz von Y. hinzugezählt wurde. Für das 1. Semester 2004 wurden, da im Zeitpunkt der Kontrolle die Buchhaltung für das laufende Geschäftsjahr noch nicht vorlag, die geschätzten Ergebnisse des Jahres 2003 verwendet. Diese Vorgehensweise der ESTV ist aus der Sicht des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zu beanstanden. 5.2.3Die Beschwerdeführenden wenden dagegen ein, A._______ habe aufgrund ihrer familiären Situation nur ein reduziertes Ar- beitspensum wahrgenommen. Dieser Umstand hat jedoch, wie die Ver- waltung zutreffend ausführt, keinen Einfluss auf die Umsatzschätzung, da diese auf den verbuchten Materialaufwand in den einzelnen Jahren abstellt und die für das Geschäft aufgewendete Arbeitszeit somit keine Rolle spielt. Den Einwänden, der Materialaufwand für Lehrlinge sei be- sonders hoch und A._______ habe verschwenderisch Material eingesetzt, ist entgegenzuhalten, dass die Erfahrungszahlen der Ver- waltung auch Betriebe mit Lehrlingen und – was den Umgang mit dem Material anbelangt – unterschiedliche "Typen" von Coiffeusen und Coiffeuren umfassen. Se it e 24
A- 16 34 /2 0 0 6 5.2.4Die von den Beschwerdeführenden vorgebrachten Argumente sind nicht geeignet, die Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. einen grösseren Ermessensfehler der ESTV nachzuweisen. Eine Schätzung weist naturgemäss immer gewisse Fehlerquellen bzw. Un- schärfen auf, doch wäre es Aufgabe der Beschwerdeführenden ge- wesen, durch ordnungsgemäss geführte vollständige Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über die geschäftlich erzielten Einnahmen zu schaffen. Dieser Verpflichtung sind sie nicht im erforderlichen Umfang nachgekommen und die Beschwerdeführenden haben allfällig sich daraus ergebende Konsequenzen zu ihren Lasten selbst zu tragen. 5.2.5Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführen- den zu Recht nach Ermessen veranlagt worden sind und diesen der Beweis der Unrichtigkeit der Ermessenstaxation nicht gelungen ist. 5.3Nicht gefolgt werden kann dem Argument der Beschwerdeführen- den, sie könnten ihre Kunden nicht mehr mit der nachzuentrichtenden Mehrwertsteuer belasten, dies stelle eine unzulässige Härte dar. Das Bundesverwaltungsgericht verkennt die geltend gemachte schwierige finanzielle Situation der Beschwerdeführenden dabei durchaus nicht. Die Mehrwertsteuerpflichtige ist allerdings darauf hinzuweisen, dass sie aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips die Verpflichtung gehabt hätte, die Voraussetzungen für das Vorliegen der Mehrwert- steuerpflicht selbst abzuklären und sich bei der ESTV anzumelden. Die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung der Umsätze und die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern liegt aus- schliesslich bei der Mehrwertsteuerpflichtigen. Ein Versäumnis der Überwälzung haben demnach die Beschwerdeführenden selbst zu ver- antworten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1580/2006 vom 16. Mai 2007 E. 3.3). 6. Die Beschwerde ist somit in allen Punkten abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. ... den beiden Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Se it e 25
A- 16 34 /2 0 0 6 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt. Sie werden mit dem ge- leisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet. 3. Dieses Urteil geht an: -die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde) -die Vorinstanz (Gerichtsurkunde) Die vorsitzende Richterin:Der Gerichtsschreiber: Salome ZimmermannJohannes Schöpf Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be- gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un- terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Se it e 26