Abt ei l un g I A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 {T 0 /2 } U r t e i l v o m 2 0 . A p r i l 2 0 0 9 Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Thomas Stadelmann, Gerichtsschreiberin Jeannine Müller. X., vertreten durch Y., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2003); Steuerpflicht; Leistungsaustausch. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Be s e tzu n g Pa r te ie n Ge ge n s ta nd
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 Sachverhalt: A. Die X._______ ist eine Stiftung im Sinne von Art. 80 ff. des Schweize- rischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) mit Sitz in ... . Sie wurde am 23. November 1989 unter dem Namen "Z." gegründet; die Namensänderung erfolgte anfangs 2002. Sie bezweckt die Anregung, Koordination und Evaluation von Mass- nahmen zur Förderung der Gesundheit und Verhütung von Krankhei- ten im Sinne von Art. 19 des Bundesgesetzes vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG, SR 832.10). B. Mit Schreiben vom 19. November 2002 forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die X. (nachfolgend auch Stiftung genannt) auf, ihr die Abschlüsse (Bilanzen und Erfolgsrechnungen) der Jahre 1997 bis 2001 einzureichen, und unterbrach vorsorgehalber die Verjährung einer allfälligen Steuerforderung ab dem Jahr 1997. Ge- stützt auf die am 11. Dezember 2002 sowie am 21. Juli 2003 einge- reichten Unterlagen trug die ESTV die Stiftung rückwirkend per 1. Ja- nuar 1998 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein. Mit Ergän- zungsabrechnungen Nr. ... und Nr. ... vom 8. September 2004 erhob die ESTV für das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 die ESTV der Stiftung für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2003 Fr. 2'541'607.-- Vorsteuern gut. D. Mit Einspracheentscheiden vom 22. Juni 2006 wies die ESTV die Ein- sprachen vom 8. Oktober 2004 ab und bestätigte die Eintragung der Stiftung per 1. Januar 1998 sowie die geltend gemachten Steuernach- forderungen. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen da- für, die Stiftung erbringe für die Versicherer, welche die Verhütung von Krankheiten zu fördern hätten, verschiedene Leistungen. Diese Leis- tungen würden vorallem durch die von den Versicherern bei den versi- cherten Personen erhobenen Beiträge entschädigt. Zwischen der Stif- tung und den Versicherern bestehe ein Leistungsaustauschverhältnis. Zudem sei sie gewerblich tätig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Die Steuerpflicht sei daher zu bejahen. E. Am 23. August 2006 lässt die X._______ (Beschwerdeführerin) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde erhe- ben und beantragen, die Entscheide vom 8. September 2004 sowie die Einspracheentscheide vom 22. Juni 2006 unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge aufzuheben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, sie nehme mit gesetzlich erhobenen Beiträgen eine gesetzlich defi- nierte Aufgabe zugunsten der Allgemeinheit wahr. Sie erbringe keine Leistungen für die Krankenversicherer und erhalte von diesen auch kein Entgelt; das Bestehen eines Leistungsaustauschs sei zu vernei- nen. Sie übe auch keine selbständige gewerbliche oder berufliche Tä- tigkeit aus. In ihren Vernehmlassungen vom 19. September 2006 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerden. F. Am 9. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfah- rensbeteiligten mit, es habe die vorliegenden Verfahren zuständigkeits- halber übernommen. Se ite 3
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach Art. 44 ff. des Bundes- gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, so- fern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmit- tel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 172.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerden sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31, 32 und 33 Bst. d VGG). 1.2Die Beschwerdeführerin beantragt nebst der Aufhebung der Ein- spracheentscheide auch die Aufhebung der Entscheide vom 8. Sep- tember 2004. Diese wurden indes durch die Einspracheentscheide vom 22. Juni 2006 ersetzt (sog. Devolutiveffekt) und bilden daher keine tauglichen Anfechtungsobjekte (BGE 129 II 438 E. 1; Urteil des Bun- desgerichts 2C_16/2008 vom 16. Mai 2008 E. 1; Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-2737/2007 vom 25. September 2007 E. 1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 25 Rz. 2.7). Mit dieser Ein- schränkung ist auf die ansonsten frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden einzutreten. 1.3Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän- diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 + A-1445/2006 vom 22. Juli 2008 E. 1.3). Unter den glei- chen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwer- Se ite 4
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 den in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (MOSER/ BEUSCH/ KNEUBÜHLER, a.a.O., S. 114 f. Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersub- jekt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Entsprechend wurden die zwei Einspracheentscheide mit inhaltlich beinahe iden- tischen Beschwerden angefochten. Die Verfahren A-1626/2006 und A-1627/2006 werden demnach vereinigt. 1.4Das MWSTG sowie die dazugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) sind am 1. Januar 2001 in Kraft getre- ten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 1998 bis 2003 zugetragen, so dass auf die vorliegende Beschwerde betreffend den Sachverhalt bis zum 31. Dezember 2000 noch die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar sind. (Art. 93 und 94 MWSTG). Für die Zeit danach findet das neue Recht Anwendung. 2. 2.1 2.1.1Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV; Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 2 MWSTG). Die Steuerpflicht ist weit gefasst: Durch die Umschreibung der "Personengesamtheit ohne Rechtsfähigkeit" werden praktisch alle am Wirtschaftsverkehr teilnehmenden, aus mehreren Personen beste- henden Gebilde als Steuersubjekt erfasst, falls sie nach aussen hin auftreten und unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1545/2006 vom 30. April 2008 E. 2.2.1; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 16 zu Art. 21). Darüber hinaus sind auch Bund, Kantone und Gemeinden so- wie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öf- Se ite 5
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 fentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen grundsätzlich subjektiv steuerpflichtig, soweit sie nicht hoheitlich tätig sind (Art. 17 Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 23 Abs. 1 MWSTG e contrario). 2.1.2Die Voraussetzung der Ausübung einer gewerblichen und berufli- chen Tätigkeit umfasst jede Art von Aktivität, bei welcher zur Erzielung von Einnahmen Dritten gegenüber wirtschaftliche Leistungen erbracht werden und welche auf gewisse Dauer angelegt ist, d. h. welche nach- haltig, und nicht nur einmalig oder gelegentlich ausgeübt wird. Die Be- griffe "gewerblich" und "beruflich" stellen keine weiteren Anforderun- gen auf und sind aufgrund des Allgemeinheitsgrundsatzes und des Gebots der Neutralität der Mehrwertsteuer weit zu interpretieren (DA- NIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauch- steuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizeri- sche Recht, Bern 1999, S. 174). Jede Art von Aktivität kann in Be- tracht kommen, soweit sie das Element der Dauerhaftigkeit aufweist (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 2.1; Ent- scheide der SRK vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.6 E. 3a, vom 11. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.80 E. 3a/aa mit Hin- weisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1545/2006 vom 30. April 2008 E. 2.2.2, A-1351/2006 vom 29. Oktober 2007 E. 3.1; SCHAFROTH/ROMANG, a.a.O., N. 24 ff. zu Art. 21; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1001). 2.2Der Mehrwertsteuer unterliegen u. a. im Inland gegen Entgelt er- brachte Dienstleistungen (Art. 4 Bst. b MWSTV; Art. 5 Bst. b MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegen- stands ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Dienst- leistungen liegen auch vor, wenn sie kraft Gesetz oder aufgrund be- hördlicher Anordnungen erfolgen (Art. 7 MWSTV; Art. 8 MWSTG). 2.2.1Damit eine steuerbare Dienstleistung überhaupt vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Ent- geltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehr- wertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c MWSTV; Art. 5 Bst. c MWSTG]). Besteht kein Austauschverhält- nis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Gel- tungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: Urteile des Bundesver- waltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, Se ite 6
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 18. No- vember 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Ver- knüpfung gegeben ist. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammen- hang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1; BVGE 2007/39 E. 2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1496/2006, A-1497/2006 + A-1498/2006 vom 27. Oktober 2008 E. 2.1, A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 3.1; IVO P. BAUMGARTNER, mwst.com, a.a.O., Rz. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2; RIEDO, a.a.O., S. 223 ff.). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. Novem- ber 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 S. 269 f.; Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-1338/2006 vom 12. März 2007 E. 2.1; Ent- scheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a; RIEDO, a.a.O., S. 112 mit Fn. 125). Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bun- desgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.2). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung inner- lich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung aus- löst (BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundes- gerichts 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 E. 3.1; Urteile des Bundesver- waltungsgerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 2.2, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2). 2.2.2Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn zusammenfassend folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (vgl. Urteile des Bundes- verwaltungsgerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 2.3, A-1354/2006 + A-1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2): a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers vorhanden sein, b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung ge- genüberstehen und Se ite 7
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein. Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauch- steuer entspricht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007, E. 2.3, A-1354/2006 + A-1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, veröf- fentlicht in VPB 69.126 E. 2a/dd; RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.; CAMEN- ZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 182; BAUMGARTNER, a.a.O., Rz. 9 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. auch Entscheid der SRK vom 24. August 1997, veröffentlicht in MWST-Journal 3/1997 S. 103 f. E. 4a). 2.3Das Entgelt stellt zudem die Bemessungsgrundlage für die Mehr- wertsteuer dar (vgl. BGE 126 II 443 E. 6). Zum Entgelt gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV; Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehö- ren nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusam- menhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechts- grund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leis- tungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwert- steuer als Verbrauchsteuer ist auch hier die Sicht des Verbrauchers bzw. des Leistungsempfängers massgeblich. So sieht denn das an- wendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Empfänger für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV; Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts definieren sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Be- rechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundes- verwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Recht- sprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 110 Rz. 3). 2.4 2.4.1Nicht zum Entgelt gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV; Art. 33 Abs. 6 Se ite 8
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 Bst. b MWSTG). Im schweizerischen Recht gibt es keine allgemein an- erkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs; auch die MWSTV bzw. das MWSTG definieren den Begriff nicht. Das Bundesgericht um- schreibt Subventionen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukom- men, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subven- tionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der Subventionsemp- fänger frei, wie er – allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungs- auftrags an ihn – die zur Förderung des angestrebten Zwecks not- wendigen Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsemp- fängers erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleis- tung. Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirt- schaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemes- sungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b - e; Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 170 f. E. 6; Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Sep- tember 2005 E. 2.2, 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008 E. 3.2, A-1354/2006 + A-1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.1). 2.4.2Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG hält nun ausdrücklich fest, dass Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand selbst dann nicht zum Entgelt gehören, wenn sie gestützt auf einen Leistungsauf- trag ausgerichtet werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesge- richts zeigt der Begriff des "Leistungsauftrags" lediglich an, dass die Subvention voraussetze, dass der Subventionsempfänger eine im öf- fentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnehme und die Subvention in der Regel davon abhängig gemacht werde, dass die Aufgabe fort- geführt werde. Insofern bestehe eine Bindungswirkung der Subvention. Der Leistungsauftrag wolle im Zusammenhang mit Subventionen si- cherstellen, dass sie im vorgegebenen öffentlichen Interesse verwen- det würden und der Empfänger der Subvention nicht einseitig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe verzichte. Auch bei Vorliegen eines "Leistungsauftrages" sei jedoch im Einzelfall Se ite 9
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 zu prüfen, ob es sich wirklich um eine Subvention handle (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 2.3 und 2.4). Werden also mit dem Leistungsauftrag gegenseitige Rechte und Pflichten statuiert und wird die Empfängerin des Beitrags zur Erfüllung der fraglichen Aktivität rechtlich verpflichtet, besteht ein mehrwert- steuerlicher Leistungsaustausch und es liegt – trotz Leistungsauftrag – keine mehrwertsteuerliche Subvention vor (Urteile des Bundesver- waltungsgerichts A-1548/2006 vom 3. September 2008 E. 3.4, A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 3.4, bestätigt durch das Ur- teil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.3, A-1354/2006 + 1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.3). 2.5Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise be- stimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, mit Hinweisen; ausführ- lich: RIEDO, a.a.O, S. 112 Fn. 125; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Dies gilt insbeson- dere auch für die Bestimmung des Leistungsempfängers (Urteil des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021] E. 3b, 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 + A-1445/2006 vom 22. Juli 2008 E. 5). 3. Das geltende KVG ist am 1. Januar 1996 in Kraft getreten. Gemäss Art. 19 Abs. 1 KVG haben die Versicherer die Verhütung von Krankhei- ten zu fördern. Sie betreiben gemeinsam mit den Kantonen eine Insti- tution, welche Massnahmen zur Förderung der Gesundheit und zur Verhütung von Krankheiten anregt, koordiniert und evaluiert (Art. 19 Abs. 2 KVG). Dabei handelt es sich um die Beschwerdeführerin. Sie nimmt die ihr übertragene Aufgabe wahr, indem sie die Umsetzung entsprechender Projekte von nationaler und regionaler Bedeutung för- dert und koordiniert. Sie leistet im Rahmen ihrer Möglichkeiten finan- zielle Beiträge, technische Hilfe und Beratung (Art. 2 der Änderung der Stiftungsurkunde vom 21. Juni 1996 bzw. der Stiftungsurkunde vom 17. Januar 2002). Gemäss Tätigkeitsbericht 1998 - 2002 vom Mai Se it e 10
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 2003 setzte sie in dieser Zeit auf folgende Schwerpunktprogramme (SPP): "Bewegung, Ernährung, Entspannung" (SPP 1), "Gesundheit und Arbeit" (SPP 2) sowie "Jugendliche und junge Erwachsene" (SPP 3). Darüber hinaus unterstützte sie Projekte im Bereich der Weiter- bildung, organisierte Seminare für Fachleute und schuf Informations- und Dokumentationszentren für Interessierte. Entschädigt wird die Be- schwerdeführerin durch Beiträge, die jede nach dem KVG obligato- risch versicherte Person jährlich zu leisten hat (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 2 KVG sowie ferner auch Art. 23 Abs. 2 der Verordnung vom 27. Juni 1995 über die Krankenversicherung [KVV, SR 832.102]). Erhoben wer- den diese Beiträge von den Versicherern, welche diese anschliessend über das Konkordat der Schweizerischen Krankenversicherer (KSK) bzw. nunmehr santésuisse (Branchenverband der schweizerischen Krankenversicherer) an die Beschwerdeführerin weiterleiten. 4. Im vorliegenden Fall ist umstritten, wie diese Tätigkeiten der Be- schwerdeführerin im Rahmen von Art. 19 Abs. 2 KVG mehrwertsteuer- lich zu qualifizieren sind. Sie bestreitet sowohl, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, als auch, dass zwischen ihr und den Krankenversicherern ein mehrwertsteuerrechtlich relevantes Aus- tauschverhältnis vorliege. 4.1Der Beschwerdeführerin ist – wie gesehen – gemäss Gesetz die Aufgabe übertragen, Massnahmen zur Förderung der Gesundheit und zur Verhütung von Krankheiten anzuregen, zu koordinieren und zu evaluieren. Sie nimmt diese Aufgabe wahr, indem sie ganz verschiede- ne Projekte fördert und koordiniert sowie eine Reihe weiterer Aktivitä- ten im Bereich der Beratung, Bildung bzw. Weiterbildung, Information und Dokumentation, etc. ausführt (E. 3 hievor). Entgegen der Auffas- sung der Beschwerdeführerin ist das Bestehen einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG zu bejahen; sie ist durchaus wirtschaftlicher Art und ausserdem auf Dauerhaftigkeit ausgerichtet. Aus ihrer Tätigkeit er- geben sich zudem Einnahmen; sie ist demnach nicht völlig unentgelt- lich (vgl. E. 2.1.2 hievor). Unerheblich ist dabei, ob die Beschwerde- führerin gewinnstrebig ist. Eine Gewinnabsicht ist für die Steuerpflicht nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG nicht erfor- derlich. An der Steuerpflicht ändert auch nichts, dass sie ihre Tätigkeit aufgrund eines gesetzlichen Leistungsauftrags ausübt; mehrwertsteu- erlich relevante Umsätze können auch dann vorliegen, wenn die Leis- Se it e 11
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 tung von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung er- folgen (Art. 7 MWSTV; Art. 8 MWSTG; vgl. auch E. 2.2 hievor; ferner auch Urteil des Bundesgerichts 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 1). Eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG kann daher auch bei der Wahrnehmung öffentlicher oder delegierter öffentlicher Aufgaben vor- liegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 1.1). Des Weitern übt die Beschwerdeführerin die Tätigkeit offensichtlich selbständig aus. Fraglich ist demgegenüber, ob sie diese im mehrwert- steuerlichen Leistungsaustausch erbringt. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen. 4.2 4.2.1Wie gesehen haben die Krankenversicherer die Verhütung von Krankheiten zu fördern (Art. 19 Abs. 1 KVG; vgl. E. 3 hievor). Damit nicht jeder Versicherer einzeln tätig wird, sieht das Gesetz vor, dass diese die Krankheitsprävention einer gemeinsamen Institution übertra- gen. Zu diesem Zweck wurde die Beschwerdeführerin geschaffen. Sie bestand zwar schon vor der Einführung des KVG im Jahre 1996, doch wurde ihr mit Art. 19 Abs. 2 KVG eine gesetzliche Grundlage gegeben. Die Beschwerdeführerin verdankt somit ihre Existenz der gesetzlichen Verpflichtung der Versicherer, gemeinsam mit den Kantonen eine Insti- tution zu betreiben, welche Massnahmen zur Förderung der Gesund- heit und zur Verhütung von Krankheiten anregt, koordiniert und evalu- iert. 4.2.2Verpflichtet zur Krankheitsprävention sind also von Gesetzes wegen die Versicherer. Die Ausführung obliegt jedoch der Beschwer- deführerin. Für ihre diversen Leistungen, welche sie im Dienste der Krankenversicherer erbringt, wird sie von diesen durch die bei den Ver- sicherten erhobenen Beiträge entschädigt. Das lässt schliessen, dass die Beschwerdeführerin im Auftrag der Versicherer tätig ist. Die Versi- cherer kaufen mit ihren Beiträgen bei der Beschwerdeführerin gewis- sermassen Leistungen ein, die geeignet sind, ihre eigene gesetzliche Leistungspflicht zur Förderung der Krankheitsverhütung zu erfüllen (vgl. Art. 19 Abs. 1 KVG). Darüber hinaus ist die Beschwerdeführerin gesetzlich zur Erbringung dieser Leistungen verpflichtet; sie kann nicht frei über die Ausübung der übernommen Tätigkeit entscheiden. Zwei- fellos verhält es sich auch so, dass ihre Aktivität – aus deren Sicht – Se it e 12
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 auf den Erhalt der Beiträge gerichtet ist; sie darf den Erhalt kraft Ge- setzes erwarten. Es besteht demzufolge eine innere, wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den für die Versicherungen erbrachten Leistun- gen zur Förderung der Krankheitsverhütung und den Mitteln aus den Beiträgen nach Art. 20 Abs. 1 KVG, welche ihr über das KSK bzw. santésuisse zufliessen. Ein Leistungsaustauschverhältnis im Sinne der vorn dargestellten Rechtsprechung ist daher zu bejahen (vgl. E. 2.2.1 und 2.2.2). Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass die Fi- nanzierung durch Beiträge der versicherten Personen erfolgt; Leis- tungsempfänger sind und bleiben die verschiedenen Versicherer. Oh- nehin sehen die MWSTV und das MWSTG selbst vor, dass das Entgelt des Leistungsempfängers von einem Dritten geleistet werden kann (Art. 26 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Die der Be- schwerdeführerin zufliessenden Beiträge nach dem KVG bilden folg- lich Entgelt für Leistungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn und können nicht als Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand nach Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG betrachtet werden. Nicht entscheidrelevant ist ferner, dass die Höhe dieser Beiträge vom Bundesrat bzw. seit 1. Februar 2003 vom Departement auf Antrag der Beschwerdeführerin festgesetzt wird. Als mit dem Vollzug beauftragte, spezialisierte Institution kennt sie die Höhe der gesamten Ausgaben, die ihr dadurch entstanden sind oder auch künftig entstehen werden und die es – soweit als möglich – zu decken gilt, am besten. 5. Es bleibt, auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzu- gehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind. 5.1Die Beschwerdeführerin hält dafür, Art und Umfang der Leistun- gen würden ausschliesslich durch das leitende Organ, den Stiftungs- rat, festgelegt werden, nicht durch aussenstehende Auftraggeber. Die Krankenversicherer hätten keinen bestimmenden Einfluss auf sie. Zwar ist der Leistungsauftrag der Versicherer an die Beschwerdeführe- rin im KVG nur allgemein umschrieben; zudem stehen die zu erbrin- genden Leistungen nicht im Voraus fest. Ungeachtet dessen wird die Beschwerdeführerin gerade wegen dieses Auftrags tätig (vgl. auch Ur- teil des Bundesgerichts 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 3.2). Auch wenn sie selber bestimmen kann, wie sie die ihr übertragene Se it e 13
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 Aufgabe wahrnimmt, ändert dies nichts am Bestehen eines mehrwert- steuerlichen Leistungsaustauschs. Aufgrund der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin schon seit 1989 auf dem Gebiet der Gesundheits- förderung sowie der Krankheitsprävention tätig ist und demnach über eine grosse Erfahrung verfügt, erscheint dies vielmehr eine pragmati- sche und effiziente und damit eine nachvollziehbare Lösung zu sein. Entscheidend bleibt, dass sie eine Aufgabe übernimmt, die von Ge- setzes wegen den Versicherern obliegt. Im Übrigen bestimmt Art. 19 Abs. 3 KVG, dass das leitende Organ teilweise auch aus Vertretern der Versicherungen zu bestehen hat. Während der vorliegend massgeb- lichen Zeit waren von den 17 Mitgliedern des Stiftungsrats fünf Ver- treter bzw. Vertreterinnen der Versicherer (vgl. Art. 5 Abs. 1 der Ände- rung der Stiftungsurkunde vom 21. Juni 1996 bzw. der Stiftungsurkun- de vom 17. Januar 2002). Diese können also sehr wohl in einem ge- wissen Umfang auf die von der Beschwerdeführerin zu erbringenden Leistungen Einfluss nehmen. 5.2Nichts für sich abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin ferner aus dem Einwand, Nutzniesserin sei die Allgemeinheit; sie sei einzig dazu da, um dieser Leistungen zu erbringen. Zwar dienen die fraglichen Leistungen dem Wohl der Allgemeinheit; genau aus diesem Grund handelt es sich um eine öffentliche Aufgabe. Ungeachtet dessen besteht der mehrwertsteuerliche Leistungsaus- tausch zwischen der Beschwerdeführerin und den Krankenversicher- ern: der Gesetzgeber hat letztere zur Förderung der Krankheitsverhü- tung verpflichtet; erfüllt wird diese Pflicht indes durch die Beschwerde- führerin. Dafür wird sie mit den Beiträgen entschädigt. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Beschwerdeführerin mit der fraglichen Tätigkeit nicht gleichzeitig auch an einen anderen Empfänger mehrwertsteuerliche Leistungen erbringen kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1504/2006 vom 25. September 2008 E. 5.1.2, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 3.3; Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 E. 4c; nicht veröf- fentlichter Entscheid der SKR vom 18. Februar 2005 [SRK 2003-056] E. 4c). 5.3Die Beschwerdeführerin bringt schliesslich vor, der Umkehr- schluss, wonach jemand, der weder hoheitlich tätig noch Bezüger ei- ner Subvention im engen bundesgerichtlichen Sinn sei, per Definition gewerblich gegen Entgelt tätig sei, blende die Tatsache aus, dass es in Se it e 14
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 der Schweiz sehr viele juristisch oder auch nur faktisch selbständige Organisationen gäbe, die vom Gemeinwesen eigens für den Zweck gegründet worden seien, eine mit öffentlichen Geldern finanzierte öf- fentliche Aufgabe zu verrichten. Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass auch Bund, Kan- tone und Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen grundsätzlich subjektiv steuerpflichtig sind, es sei denn, sie seien hoheitlich tätig (Art. 17 Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 23 Abs. 1 MWSTG; vgl. E. 2.2.1 hievor). Die Rechtsprechung hat in die- sem Zusammenhang denn auch wiederholt betont, dass eine juristi- sche Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts nicht schon des- halb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV (bzw. Art. 23 Abs. 1 MWSTG) von der Steuer befreit ist, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist; vielmehr muss sie die fraglichen Leistungen in Ausübung hoheitli- cher Gewalt erbringen (BGE 125 II 489 E. 8b; Urteile des Bundesge- richts vom 18. Oktober 2006, veröffentlicht in Revue de droit admini- stratif et de droit fiscal [RDAF] II S. 440 ff. E. 3, vom 26. Februar 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 226 E. 4.2; Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts A-1504/2006 vom 25. September 2008 E. 3.2.2, A-1539/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.3.1, A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.3 und A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2). Inwieweit jemand eine öffentliche oder eine delegierte öffentliche Aufgabe verrichtet, ist folg- lich für die subjektive Steuerpflicht nicht entscheidend. Massgebend ist einzig, ob sie dabei auch hoheitlich handelt. Der Argumentation der Beschwerdeführerin kann demnach nicht gefolgt werden. Ohnehin ver- mag sie daraus nichts für ihren Vorteil abzuleiten, übt sie doch offen- sichtlich eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit im mehrwertsteu- erlichen Sinne aus (vgl. E. 4.1 hievor). Da sie darüber hinaus – im Ge- gensatz zum Einspracheverfahren – zu Recht nicht mehr geltend macht, sie sei hoheitlich tätig, kann eine eingehendere Auseinander- setzung mit dieser Problematik an dieser Stelle unterbleiben. Dies gilt insbesondere auch für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Organisation des Privatrechts hoheitlich tätig ist. Im Übrigen ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht ersichtlich, wel- chen Einfluss der Erhalt (bzw. der Nicht-Erhalt) von Subventionen bei der Abgrenzung von hoheitlicher und gewerblicher Tätigkeit haben könnte. Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG äussert sich lediglich zur Bemessungsgrundlage und bezieht Se it e 15
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 sich damit auf das Steuerobjekt, währenddem die Begriffe "hoheitlich" und "gewerbliche oder berufliche Tätigkeit" im Zusammenhang stehen mit der subjektiven Steuerpflicht, sich also auf das Steuersubjekt be- ziehen. Diesen Unterschied scheint die Beschwerdeführerin indes zu übersehen. Soweit sie die angebliche nicht-gewerbliche Tätigkeit mit Überlegungen zum Institut der Subvention und der anderen Beiträge der öffentlichen Hand zu begründen versucht, ist sie demnach nicht zu hören. 6. Nach dem Gesagten hat die ESTV die fraglichen Leistungen der Beschwerdeführerin zu Recht als steuerbare Tätigkeit qualifiziert. Der sich daraus ergebende Umsatz (die jährlichen Beiträge) war jeweils unbestritten höher als Fr. 75'000.-- pro Jahr. Da die Beschwerdeführe- rin zudem weder den Zeitpunkt der Eintragung noch die sich aus den Umsätzen geschuldete Mehrwertsteuer und deren Verzinsung bestrei- tet, sieht das Bundesverwaltungsgericht keine Veranlassung, diese Punkte einer neuerlichen Überprüfung zu unterziehen. 7. Ausgangsgemäss sind die Beschwerden, soweit darauf eingetreten werden kann, abzuweisen. Die Kosten für das vereinigte Beschwerde- verfahren vor der SRK bzw. dem Bundesverwaltungsgericht, welche auf Fr. 10'000.-- festgesetzt werden, sind der Beschwerdeführerin auf- zuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Dieser Betrag ist mit den geleis- teten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe (zweimal je Fr. 5'000.--) zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-1626/2006 und A-1627/2006 werden vereinigt. 2. Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wer- den kann. Se it e 16
A-16 2 6 /2 00 6 + A- 1 62 7 /2 00 6 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von gesamthaft Fr. 10'000.-- verrechnet. 4. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugespro- chen. 5. Dieses Urteil geht an: -die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) -die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter:Die Gerichtsschreiberin: Pascal MollardJeannine Müller Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Se it e 17