Ab te i lun g I A- 15 88 /2 0 0 6 {T 0 /2 } Urteil vom 17. April 2007 Mitwirkung:Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Florence Aubry Girardin, Richter Pascal Mollard. Gerichtsschreiber Johannes Schöpf. A._______, ... Beschwerdeführerin, vertreten durch ... gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarz- torstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 / steuerbare Vorumsätze zu Bildungsleistungen). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2 Sachverhalt: A.Die A._______ hat gemäss Eintrag im Handelsregister folgenden Zweck: Betrieb einer Schule, an der hauptsächlich Arztgehilfinnen, aber auch Arztsekretärinnen ausgebildet werden; kann Liegenschaften zur Beschaffung der zum Unterricht notwendigen Räumlichkeiten erwerben oder sich an einem solchen Erwerb beteiligen. Träger der A._______ ist der .... Die Gesellschaft ist – neben anderen Organisationen auf dem Gebiet der Berufsbildung – Mitglied des Vereins für Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen (B.). Der B. bezweckt in gemeinnütziger Art und Weise die Organisation und Durchführung von Einführungskursen im Auftrag von kantonalen Ärztegesellschaften und den Berufsschulunterricht Medizinischer Praxisassistentinnen, welche gemäss den massgebenden öffentlich-rechtlichen Bestimmungen eine Berufslehre absolvieren. Am 14. November 1995 anerkannte die Volkswirtschaftsdirektion des Kantons C._______ den B._______ – unter Vorbehalt von Bedingungen und Auflagen – als nichtstaatliche Berufsschule und sicherte ihr Bundes- und Staatsbeiträge an deren Betriebsausgaben zu. Der B._______ überwacht die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsmitglieder sowie die gute Ausbildungsqualität gemäss seinen Richtlinien. Der B._______ ist durch einen Beschluss der Finanzdirektion des Kantons C._______ vom 3. Juli 1997 von der Staatssteuer, den allgemeinen Gemeindesteuern sowie von der direkten Bundessteuer befreit, da er Unterrichtszwecke verfolgt. Die A._______ wiederum ist eine staatlich anerkannte private Fachschule. B.Am 12. April 1996 erteilte die kantonale Aerztegesellschaft dem B._______ den Auftrag, den Einführungskurs für die als Medizinische Pra- xisassistentin Auszubildenden zu organisieren und durchzuführen. Der B._______ erstellte jeweils bis am 15. Februar eines Jahres das Jahresbudget für die Einführungskurse. Aufgrund des genehmigten Budgets war der B._______ berechtigt, der kantonalen Aerztegesellschaft monatliche Vorauszahlungen in Rechnung zu stellen. Der B._______ wiederum verpflichtete sich, für die kantonale Aerztegesellschaft die Staats- und Bundesbeiträge einzufordern und an die kantonale Aerztegesellschaft weiterzuleiten. Den durch Bundes- und Staatsbeiträge nicht gedeckten Aufwand des Einführungskurses übernahmen die Lehrbetriebe. Die auszubildenden Medizinischen Praxisassistentinnen übernahmen keine Kosten der Ausbildung, allenfalls mit Ausnahme der einmaligen Einschreibegebühr von Fr. 150.-- für die Schule. C.Der B._______ beauftragte die A._______ mit der Organisation und der Durchführung der Kurse. Die Gesellschaft stellte dem B._______ ent- sprechend Rechnung, so zum Beispiel am 31. Juli 1998 insgesamt Fr. 136'400.-- für den Einführungskurs MPA, 1 Klasse, vom 18. August 1997 bis 31. Juli 1998. Gegenüber den Schülerinnen tritt die A._______ auf; sie regelt die gesamte Organisation der Schule, nimmt gemäss ihrer
3 Broschüre "Medizinische Praxisassistentin" die Anmeldungen entgegen, entscheidet über die definitive Aufnahme, gibt einen Schülerausweis und Zeugnisse aus, legt den Semesterbeginn und den Stundenplan sowie die Unterrichtsstunden fest, nimmt Vordiplomprüfungen ab und erledigt die damit verbundenen Rekurse, versichert die Schülerinnen auf dem Areal der Schule und nimmt Kündigungen der Schülerinnen oder deren Eltern entgegen. Die A._______ verweist in ihrer Broschüre auf den B._______ mit dem Hinweis, die Lehre beinhalte einen begleitenden Unterricht an einer Mitgliedschule des Vereins der Berufsschulausbildung für Medizinische Praxisassistentinnen. D.Nach einer am 5. und 6. Juli 1999 durch die Eidgenössische Steuerver- waltung (ESTV) vorgenommenen Kontrolle wurde die A._______ rückwirkend per 1. Januar 1996 in das von der Verwaltung geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Da die Gesellschaft verschiedene Umsätze, vor allem Leistungen im Zusammenhang mit dem B., gesondert in Rechnung gestellte Prüfungsgebühren, separat fakturierte Lehrmittel und Verbrauchsmaterialien sowie den Verkauf von Kopien, Betriebsmitteln, Labor- und Verbrauchsmaterialien nicht deklariert hatte, berechnete die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) die Mehrwertsteuerschuld und belastete die A. mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 15. September 1999 in der Höhe von Fr. 105'544.-- zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. April 1998 (mittlerer Verfall). Nach einer Besprechung mit der A._______ und einer Eingabe von deren Vertreterin vom 13. April 2000 schrieb die ESTV die nachbelasteten Prüfungsgebühren, abzüglich des dafür gewährten Vorsteuerabzuges in der Höhe von Fr. 12'798.-- wieder gut, da die Gesellschaft auf Auskünfte der ESTV, die sich im Nachhinein als ungenau erwiesen hatten, hatte vertrauen dürfen. Nachdem die A._______ mit der restlichen Nachbelastung nicht einverstanden war, erliess die ESTV am 29. Januar 2002 einen ein- sprachefähigen Entscheid, in welchem sie die Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 (Zeitraum vom
4 Bildungsleistung und deshalb von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die Leistungen der A._______ hingegen könnten als Vorumsätze nicht unter die Steuerausnahme von der Mehrwertsteuer nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV subsumiert werden. F.Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 5. Mai 2006 erhebt die A._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. März 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei unter Kostenfolge zu Lasten der Verwaltung aufzuheben. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, ihre Leistungen an die Schülerinnen seien nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen, es handle sich nicht um zwei Umsatzstufen und damit nicht um der Mehrwertsteuer unterliegende Vorumsätze. Die Beschwerdeführerin führe die Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen zwar insgesamt im Auftrag des Vereins B._______ durch, die konkreten, von den einzelnen Schülerinnen konsumierten Ausbildungsleistungen würden jedoch nicht an den Verein erbracht. Der Auftrag bestehe darin, die Schulungsleistungen direkt an die Auszubildenden zu erbringen; diese seien die Empfängerinnen der Leistungen. Die Beschwerdeführerin werde dafür nicht von den Schülerinnen sondern vom Verein B._______ entschädigt; wenn an Stelle des Leistungsempfängers ein Dritter das Ent- gelt bezahle, habe dieser Umstand keinen Einfluss auf die Leistungs- beziehung. G.In Ihrer Vernehmlassung vom 6. September 2006 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen. Zur Be- gründung führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hat. H.Mit Schreiben vom 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat. Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid- wesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungs- gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das
5 neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. März 2006 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diesen mit Eingabe vom 5. Mai 2006 frist- und formgerecht bei der SRK angefochten (Art. 50 ff. VwVG) und den Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- fristgerecht geleistet. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten. 1.2Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerde- führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts- erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unan- gemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissi- onen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Grundsätzlich hat die Beschwerdestanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten recht- lichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs- rechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 39 Rz. 112). 2.Gemäss Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. April 1978 über die Berufsbildung (Berufsbildungsgesetz, BBG, AS 1979 1687) sorgen – wenn keine von Berufsverbänden, gemeinnützigen Organisationen oder Betrie- ben getragene, eidgenössisch anerkannte Schulen oder Kurse bestehen – die Kantone für die Errichtung von Berufsschulen oder ermöglichen durch geeignete Vorkehren den Besuch ausserkantonaler Schulen und Kurse. Nach § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes vom 2. Dezember 1984 über die Trägerschaft der Berufsschulen (ZG 413.10) ist der Berufsschulunter- richt Aufgabe des Staates. Die Trägerschaft des Berufsschulunterrichts wird unter anderem gemeinnützigen Organisationen überlassen, wenn sie wenigstens 10% der anrechenbaren Betriebsausgaben der Schule durch Eigenleistung decken. Medizinische Praxisassistentin ist ein Beruf mit eid- genössischem Fähigkeitsausweis; Schüler privater Fachschulen werden zur Lehrabschlussprüfung zugelassen, wenn ihre Ausbildung den gesetz- lichen und reglementarischen Vorschriften entspricht (vgl. Art. 41 Abs. 2 BBG und das Reglement vom 12. September 1994 über die Ausbildung und die Lehrabschlussprüfung, SR 412.101.220.29). Der B._______ ist in diesem Sinn eine gemeinnützige Organisation und funktioniert als Träger- schaft für die Schule; er wurde gemäss der Verfügung der kantonalen Volkswirtschaftsdirektion vom 14. November 1995 als Berufsschule für die Medizinischen Praxisassistentinnen im Bereich des Pflichtunterrichts anerkannt. Nach der Verfügung der kantonalen Finanzdirektion vom 3. Juli 1997 überwacht der B._______ die Einhaltung der be- rufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsmitglieder sowie die gute Ausbildungsqualität. Die Beschwerdeführerin ist eine private Fach-
6 schule im Sinn von Art. 41 Abs. 2 BBG und damit zur Organisation und Durchführung der Ausbildung befugt. 3. 3.1Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV), in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) war der Bundesrat gehalten, die Ausführungsbe- stimmungen betreffend die Mehrwertsteuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte - als selbständige, das heisst di- rekt auf der Verfassung beruhende Verordnung – bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesver- tretendes Recht dar. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesver- sammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer ein- getretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende; Mehrwertsteuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1996 bis 1999 verwirklicht worden sind. Somit finden die Be- stimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurtei- lenden Sachverhalt weiterhin Anwendung. 3.2Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 der Übergangsbestimmungen aBV) legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Aus- führungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu beachten hat. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der Über- gangsbestimmungen aBV) unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch), der Mehrwertsteuer. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. f der Übergangsbestimmungen aBV). Dementsprechend hat der Bundesrat in Art. 4 Bst. a und b MWSTV bestimmt, dass der Mehrwert- steuer die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen un- terliegen. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist; eine solche liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen werden, gleichgültig, ob sie in einer Urkunde verbrieft sind oder nicht und wenn eine Handlung unterlassen oder wenn eine Handlung oder ein Zustand geduldet wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTV). Für die Frage, ob ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch – und damit eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts – vorliegt, ist entscheidend, dass die Leistung gegen Entgelt erfolgt. Die Gegenleistung muss in ursächlichem Zu-
7 sammenhang mit der Leistung stehen. Erforderlich ist eine innere wirt- schaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD SCHAFROTH, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Das Bun- desgericht und die Lehre stellen massgeblich auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang ab, knüpft doch die Mehrwertsteuer an wirtschaftliche Vorgänge – das heisst an Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung – an. Sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Demnach hat die mehrwert- steuerliche Qualifikation auch der Frage, ob eine Gegenleistung in ursäch- lichem Zusammenhang mit der Leistung steht, in erster Linie nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der SRK vom 8. Juli 2004 [SRK 2002-089] E. 5a; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver- brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweize- rische Recht, Bern 1999, S. 112; siehe auch STEFAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41; BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 12). Im Übrigen ist von einem weiten Begriff der Gegenleistung auszugehen (Entscheid der SRK vom 14. April 1999, ver- öffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.93 S. 865 ff. E. 3a). Ein Leistungsaustausch kann unter Umständen auch ge- geben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in MWST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a). 3.3Die Entgeltlichkeit ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt (Ausnahme: Eigenverbrauch). Das Entgelt stellt auch die Grundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer, die Be- messungsgrundlage, dar (vgl. BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; Ent- scheid der SRK vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3). Gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Mehrwertsteuer vom Entgelt be- rechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter – im Sinn einer Preisauffüllung – als Gegenleistung für die Liefe- rung oder Dienstleistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehen- de Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten verein- bart würde (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Ab- nehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechts- grund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungs- austauschverhältnis haben. Im Kommentar des Eidgenössischen Finanz- departements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (Kommentar EFD) wird zu dieser Bestimmung ausgeführt: "Zur Ver- meidung von Abgrenzungsschwierigkeiten und in Anlehnung an die bun- desgerichtliche Rechtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im
8 Recht der Warenumsatzsteuer wird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem Abnehmer überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (BBl 1994 III 558). Entsprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers ins Zentrum zu rücken (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 96, 228). So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Bern 2003, Rz. 1161). Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067] E. 4b). 3.4Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Un- terrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss von Privatlehreren oder Privatschulen erteilten Unterrichts so- wie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaft- licher oder bildender Art sind nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehr- wertsteuer ausgenommen. Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie Umsätze im Bereich des Unterrichts und der Aus- und Fortbildung jeglicher Art und jeder Stufe umfassend von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Weg- leitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Rz. 607 f.). Nichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von der Mehrwert- steuer ausgenommen, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur Bil- dung aufweist, sondern wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre Nr. 18], S. 15 ff., insbesondere Ziff. 3.3; Urteil des Bundesgerichts vom 20. Sep- tember 2000, E. 3c mit Hinweis, veröffentlicht in Archiv für Schweize- risches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57 ff.; Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa; Entscheid der SRK vom 30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3 a/bb). Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV festgehaltenen Aus- nahmen eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der Mehrwert- steuer ausgenommen betrachtet, mit denen einzig Wissen oder Kennt- nisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, vermittelt werden, wäh- rend darüber hinausgehende, andere Leistungen in diesem Zusammen- hang beispielsweise als steuerbare Beratungsleistungen angesehen werden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, a.a.O., E. 3c in fine). Dieses Vorgehen der ESTV ist, insbesondere unter dem Aspekt der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, angesichts der allgemeinen und umfassenden Besteuerung des Konsums von Lieferungen und Dienstleistungen grundsätzlich nicht zu beanstanden (BGE 124 II 202 E. 5e; RIEDO, a.a.O. S. 91; Entscheid der SRK vom 30. Au- gust 2004, a.a.O., E. 3 a/bb; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, ver-
9 öffentlicht in VPB 69.11, E. 2 b/aa). 4. 4.1Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe im Auftrag des B._______ die Berufsschulausbildung für Medizinische Praxisassistentinnen durchgeführt. Der Auftrag bestehe darin, Leistungen an die Schülerinnen und nicht an den B._______ selbst zu erbringen; es sei nicht der B., der den Endverbraucherinnen Berufsschulunterricht erteile. Die Beschwerdeführerin erbringe Schulleistungen, die direkt von den Schülerinnen konsumiert würden, es handle sich um eine identische Leistungen wie an den B., die beide mehrwertsteuerrechtlich gleich zu qualifizieren und damit nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Selbst wenn zwei Umsatzstufen vorlägen, seien diese aufgrund ihrer identischen Leistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die ESTV argumentiert, der B._______ erbringe die Bildungsleistungen, die von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien, direkt an die Auszubildenden. Der B._______ trete gegen aussen als Berufsschule auf. Der Leistungsaustausch mit der Beschwerdeführerin umfasse Personal, Räumlichkeiten und weitere Dienstleistungen gegen Entgelt, was eine nicht identische Vorleistung auf einer anderen Umsatzstufe zu den Schulleistungen der Beschwerdeführerin bedeute, die nicht eng genug mit der von der Mehrwertsteuer ausgenommen Leistung verbunden seien, um nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu sein. Die beiden Umsatzstufen seien mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen. 4.2 4.2.1Der Beschwerdeführerin ist darin recht zu geben, dass zwischen ihr und dem B._______ ein Auftragsverhältnis bestand, unter dem sich die Gesellschaft verpflichtete, Medizinische Praxisassistentinnen auszubilden und im Rahmen ihrer Lehre auf die Fachprüfung vorzubereiten. Gegenüber ihren Schülerinnen trat die Beschwerdeführerin selbständig als Schule auf. Kein Ausbildungsverhältnis hingegen bestand zwischen den B._______ und den auszubildenden Schülerinnen. Der B._______ übernahm die von Art. 32 Abs. 2 BBG und § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes über die Trägerschaft der Berufsschulen vorgesehene Trägerschaft (vgl. E. 2 hiervor) und trat lediglich gegenüber den Behörden in Erscheinung, zog die Staatsbeiträge und die Beiträge der Lehrbetriebe ein und rechnete mit den Behörden, der kantonalen Aerztegesellschaft und der Beschwerdeführerin ab. Die Tätigkeit des Vereins erschöpfte sich ausserdem darin, die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vor- schriften durch die Vereinsmitglieder - worunter auch die Beschwerde- führerin - sowie die gute Ausbildungsqualität gemäss seinen Richtlinien zu überwachen. Der B._______ erbrachte damit weder direkt noch indirekt irgendwelche Ausbildungsleistungen gegenüber den Schülerinnen. Die Verpflichtung der Beschwerdeführerin gegenüber dem B._______ auf der anderen Seite, die Medizinischen Praxisassistentinnen auszubilden, stellt
10 eine eigene Dienstleistung dar, die im Sinn von Art. 4 Bst. b MWSTV gegen Entgelt geleistet wurde (vgl. oben E. 3.2 und 3.3) und damit der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese stellt – weil keine Ausbildungsleistung des B._______ vorliegt – auch keine identische Leistung mit derjenigen dar, die die Beschwerdeführerin ihren Schülerinnen gegenüber erbracht hat; sie ist deshalb nicht nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen. 4.2.2Offensichtlich handelt es sich bei der Vereinbarung zwischen der Be- schwerdeführerin und dem B._______ um einen Vorumsatz bzw. eine Vor- leistung: während die Beschwerdeführerin sich dem B._______ gegenüber vertraglich verpflichtete, die Schülerinnen im Rahmen ihrer Lehre auszu- bilden, hat sie anschliessend den Schülerinnen Ausbildungsleistungen er- bracht. Lediglich eine Leistung, die in der letzten Stufe direkt einem Kon- sumenten erbracht wird, darf von der Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV profitieren, nicht jedoch die der eigentlichen Steuerbefreiung vorausgehenden Umsätze (BGE 124 II 2006 E. 5e, 7; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.104, E. 4b/bb und cc; Ent- scheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11, E. 2b; PASCAL MOLLARD, in DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD SCHAFROTH, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 17 Rz. 27; CHANTAL ZBINDEN, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de la formation: portée et incidence d'une exonération, in: Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 1997, 2. Teil, S. 64 ff.; vgl. E. 3.4 hiervor). Wenn Lehrende von Pri- vatschulen Leistungen gegenüber anderen Einrichtungen erbringen, so ist die Gegenleistung, die dafür an diese Schule entrichtet wird, der Mehrwert- steuer unterworfen (ZBINDEN, a.a.O., S. 58). Die Leistung zwischen der Be- schwerdeführerin und dem B._______ wurde deshalb zu Recht mit der Mehrwertsteuer belastet. 5.Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin dem B._______ eine nach Art. 4 Bst. b MWSTV der Mehrwertsteuer unterliegende, entgeltliche Dienstleistung dadurch erbracht hat, dass sie sich dem Verein gegenüber vertraglich verpflichtete, Medizinische Praxisassistentinnen auszubilden und der B._______ die Beschwerdeführerin dafür entschädigte. Diese Dienstleistung ist nicht nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen, da es sich dabei nicht um einen Umsatz im Bereich der Ausbildung handelt, die dem Konsumenten auf der Endstufe erbracht wurde, sondern um eine Vorleistung, die nicht von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen. 6.Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Die Verfahrens- kosten werden in Anwendung des Art. 4 des Reglements vom 11. De- zember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 2'500.-- festgesetzt und mit dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in glei- cher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung an die Beschwerde-
11 führerin wird im Umkehrschluss zu Art. 7 Abs. 1 VGKE nicht ausgerichtet. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1.Die Beschwerde der A._______ vom 5. Mai 2006 gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. März 2006 wird abgewiesen. 2.Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 2'500.-- werden der A._______ auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- verrechnet. 3.Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.Dieses Urteil wird eröffnet: -die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) -der Vorinstanz (Gerichtsurkunde) (Ref. ...) Der vorsitzende Richter:Der Gerichtsschreiber: Markus MetzJohannes Schöpf Rechtsmittelbelehrung Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung über- geben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]). Versand am: