Ab te i lun g I A- 15 87 /2 0 0 6 {T 0 /2 } Urteil vom 14. Mai 2007 Mitwirkung:Richter Markus Metz (Vorsitz), Pascal Mollard, Lorenz Kneu- bühler (Abteilungspräsident). Gerichtsschreiber Johannes Schöpf. X._______, ..., Beschwerdeführer, vertreten durch ... gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarz- torstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend Mehrwertsteuer (MWSTV 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 / Vorsteuer- abzug). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2 Sachverhalt: A.X._______ betreibt seit dem Herbst 1997 in ... ein Ingenieurbüro. Aufgrund einer am 4. und 5. August 2004 bei diesem Unternehmer durchgeführten Kontrolle wurde er durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) als Mehrwertsteuerpflichtiger in das von der Verwaltung geführte Register rückwirkend per 1. Januar 1999 eingetragen (Mehrwertsteuernummer ...). Nachdem die ESTV gravierende Mängel in der Buchhaltung von X._______ festgestellt hatte, musste sie die Umsätze der Steuerperioden
3 Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, X._______ habe für die Jahre 1998 bis 2003 sowie für das 1. Quartal 2004 keine Buchhaltung geführt, Bank- und Postkontobelege, Quittungen von Barauslagen sowie Lieferantenrechnungen seien nicht vollständig vorhanden gewesen. Zu den von ihm eingereichten Mehrwertsteuerabrechnungen seien keine De- tails vorhanden gewesen. Es sei nicht klar wie sich die deklarierten Be- träge zusammensetzten. Die Umsatzschätzung der Verwaltung habe sich auf den Erfahrungszahlen der ESTV abgestützt. C.Mit Eingabe vom 5. Mai 2006 liess X._______ (Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 24. April 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Begehren erheben, die Mehrwertsteuerschuld der Jahre 1999 und 2000 sei um Fr. 5'097.95 auf Fr. 18'149.05 zu korrigieren. Er begründete dies im We- sentlichen damit, dass von einem Vorsteuerabzug für Drittleistungen für diese beiden Jahre von je Fr. 4'125.--, statt einem solchen von Fr. 3'152.05 für beide Jahre zusammen, auszugehen sei. D.Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 17. Juli 2006, die Be- schwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. Die Verwaltung brachte insbe- sondere vor, der Beschwerdeführer habe es verabsäumt, durch eine ord- nungsgemäss geführte Buchhaltung alles zu unternehmen, um die Vor- steuern geltend zu machen. Das Unvermögen, rechtsgenügliche Belege vorzuweisen, welche zum Vorsteuerabzug berechtigten, habe sich der Un- ternehmer selbst zuzuschreiben. Dem Beschwerdeführer sei von der Ver- waltung am 5. August 2004 unter Fristansetzung die Möglichkeit einge- räumt worden, die fehlenden Vorsteuerjournale zusammen mit den Bele- gen einzureichen. Davon habe dieser Gebrauch gemacht und die ESTV habe ihm die GS Nr. ... über den Betrag von Fr. 3'273.-- ausgestellt. Dass durch diese Gutschrift möglicherweise nicht sämtliche mit Vorsteuer belasteten Drittleistungen abgedeckt würden, habe er wegen seiner unge- nügend geführten Aufzeichnungen sich selbst anzulasten. E.Mit Schreiben vom 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat. Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid- wesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungs- gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art.
4 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). 1.2Streitgegenstand im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist lediglich die Steuerschuld des Beschwerdeführers für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 – 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1999 – 31. Dezember 2000), wogegen die Steuerschuld des Beschwerdeführers für die Steuerperioden
2.1Die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) stellte – als selbständige, das heisst direkt auf der Ver- fassung beruhende Verordnung – bis zur Regelung des Mehrwertsteuer- rechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar. Das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten, woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Gel- tungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhält- nisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur An- wendung. Die hier in Frage stehende Mehrwertsteuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1999 und 2000 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung. 2.2Art. 4 Bst. a und b MWSTV bestimmt, dass der Mehrwertsteuer die gegen
5 Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen eines nach Art. 17 ff. MWSTV Steuerpflichtigen unterliegen, soweit die Umsätze nicht nach Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommen oder nach Art. 15 MWSTV von ihr befreit sind. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist; eine solche liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen werden, gleichgültig, ob sie in einer Urkunde verbrieft sind oder nicht und wenn eine Handlung unter- lassen oder wenn eine Handlung oder ein Zustand geduldet wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTV). 2.3Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 35 MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert- steuergesetz (MWSTG), Bern 2003, Rz. 1731 ff.; ISABELLE HOMBERGER GUT, in: DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD SCHAFROTH, mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 46 Rz. 1). Dies bedeutet, dass der Mehr- wertsteuerpflichtige nach Art. 37 MWSTV selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuer- betrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzu- liefern hat. Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Unternehmer die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in Verwaltungs- praxis der Bundesbehörden [VPB] 64.83 E. 2; vom 19. Mai 2004, veröffent- licht in VPB 68.131 E. 2b; vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2a/bb). 2.4Reicht der Steuerpflichtige seine Mehrwertsteuerabrechnungen nicht ein, ist die ESTV berechtigt, eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen (Art. 48 MWSTV; CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1680 ff.; UELI MANSER, in: mwst.com, a.a.O., Art. 60 Rz. 1). Sie hat dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Be- trieb des Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 819 E. 3a, ASA 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buch- haltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbe- strittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa, ASA 63 S. 239, ASA 52 S. 239 E. 4; MANSER, a.a.O., Rz. 4). 2.5Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorge- nommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung nach- zuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, ob-
6 liegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; Ent- scheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b; vom 29. Oktober 1999 i.S. H. [SRK 1998-102 und SRK 1998-103] E. 5, be- stätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000; Entscheid der SRK vom 6. April 2005, veröffentlicht in VPB 69.109 E. 49 ff.). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die Vorinstanz mit der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vor (vgl. die entsprechenden Entscheide der SRK vom 5. Janu- ar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2, vom 25. August 1998, veröffent- licht in VPB 63.27 E. 5c, und vom 21. Juni 1999 i.S. S. [SRK 1998-138], E. 4c). 2.6 2.6.1Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er ermöglicht es, dass der Unter- nehmer nur seinen effektiven "Mehrwert" zu versteuern hat. Praktisch funktioniert der Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwertsteuerpflichtige – bei gegebenen (insbesondere formellen) Voraussetzungen – von der Steuer auf seinem Ausgangsumsatz (= Ausgangsumsatzsteuer) diejenige Steuern abziehen darf, welche ihm von seinen Lieferanten und Auftrag- nehmern überwälzt wurden. Damit reduziert die Vorsteuer seine Zahllast gegenüber der ESTV. Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur Aus- gangsumsatzsteuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinanderzuhalten und es ist die Steuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu ermitteln (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1362). Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich vorausge- setzt, dass die bezogene Lieferung oder Dienstleistung für Zwecke ge- mäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a-d MWSTV verwendet wird (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Die Durchführung des Vorsteuerabzugs verlangt insbesondere auf der Seite der Verwaltung nach Belegen, die eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstver- anlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV sieht daher vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1 MWSTV nachweisen kann. Demnach muss ein Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem anderen Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer von seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen (Art. 28 Abs. 1 MWSTV; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 415, 453 f.; Urteile des Bundesgerichts 2A.247/2000 vom 20. April 2001 E. 2c und 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4). Eine genaue Anwendung dieser Anordnungen durch die ESTV liegt im Interesse einer gerechten und missbrauchsfreien Erhebung der Mehrwertsteuer. Die einzelnen An- forderungen an mehrwertsteuerkonforme Belege sind von den Mehrwert- steuerpflichtigen ohne übermässigen Aufwand erfüllbar und können auch
7 vom Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung einfach und rasch überprüft werden. 2.6.2Vom Wortlaut der Verordnung her ist nicht eindeutig, ob die Verwaltung bloss den Ausgangsumsatz schätzen soll, oder ob sie auch eine Schätzung der Vorsteuern vornehmen muss. Die SRK hat sich dazu in mehreren Entscheiden mit der Lehre ausführlich auseinandergesetzt und ist zum Schluss gekommen, dass die ESTV nicht verpflichtet ist, bei feh- lenden Belegen auch die Vorsteuer nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b und vom 1. April 2003, veröffentlicht in VPB 67.127 E. 4a mit Hinweisen zur Lehre). Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen An- lass, von dieser Rechtsprechung der SRK abzuweichen. 3. 3.1Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Vorinstanz den Umsatz des Beschwerdeführers für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 einer Ermessenschätzung unterziehen musste, da der Unternehmer für die fragliche Zeit keine Buchhaltung vorlegen konnte, keine Kassa- bücher geführt hatte und Bank-, Postkontobelege und Quittungen von Bar- auslagen sowie Lieferantenrechnungen nicht vollständig vorhanden waren. Die ESTV hat dabei diejenige Schätzungsmethode gewählt, die den indivi- duellen Verhältnissen im Betrieb des Unternehmers soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis in Ver- bindung mit Erfahrungssätzen der wirklichen Situation möglichst nahe kommt. Der Beschwerdeführer bestreitet denn zu Recht die im angefochte- nen Einspracheentscheid zu seinen Gunsten revidierte Schätzung der ESTV seines Bruttoumsatzes von je Fr. 188'125.-- für das Jahr 1999 und das Jahr 2000 nicht. Er macht lediglich geltend, es hätten ihm die Vor- steuern auf den durch die Verwaltung geschätzten Drittleistungen von je Fr. 55'000.-- für das Jahr 1999 und das Jahr 2000 im Umfang von Fr. 8'250.--, statt lediglich der auf Grund der vorhandenen und eingereich- ten Belege errechneten Vorsteuern von Fr. 3'152.05 gemäss der GS Nr. ... vom 28. September 2004 angerechnet werden müssen. Die Differenz daraus ergebe den Betrag zu seinen Gunsten von Fr. 5'097.95. 3.2Nach dem unter E. 2.6.2 Ausgeführten hat die ESTV den Vorsteuerabzug nicht zu schätzen, sondern muss sich für dessen Berechnung auf die vor- handenen Belege abstützen. Der Beschwerdeführer hat nachträglich, aber fristgerecht seine Vorsteuerjournale für die Perioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000) eingereicht. Die ESTV hat in der Folge sämtliche vom Beschwerdeführer vorgelegten Belege (mit Ausnahme der Rechnung der Firma ... über Fr. 895.--, für welche auf der Kostenzusammenstellung keine Mehrwertsteuer ausgewiesen wurde) für den Vorsteuerabzug anerkannt, was zur GS Nr. ... vom 28. September 2004 im Umfang von Fr. 3'273.-- geführt hat. Der Beschwerdeführer macht zu Recht nicht geltend, die Berechnung der Vorsteuer durch die ESTV auf Grund seiner eingereichten Belege sei falsch. Weitere Unterlagen zur Berechnung des Vorsteuerabzugs hat der
8 Beschwerdeführer weder im Verlaufe des Einsprache- noch im Rahmen des Beschwerdeverfahrens eingereicht. Aus der von ihm eingereichten Jahresrechnung für das Jahr 2005 lassen sich keine Rückschlüsse auf den Umsatz und den Vorsteuerabzug für die Jahre 1999 und 2000 ableiten. Der Beschwerdeführer hat das Unvermögen, rechtsgenügliche Belege vorzulegen, nur sich selbst zuzuschreiben. In einem solchen Fall hat das Bundesgericht darauf verzichtet, die Frage der Schätzung der Vorsteuern durch die Verwaltung näher zu prüfen (Urteil des Bundesgerichts 2A.558/2005 vom 8. Mai 2006 i.S. E. 2.3). Gleich verhält es sich auch in casu. Bereits aus Kontakten mit der ESTV, die auf das Jahr 1997 zurückgehen, als seine Mehrwertsteuerpflicht oder seine freiwillige Unter- stellung unter die Mehrwertsteuerpflicht in Frage stand und abgeklärt wurde, wusste der Beschwerdeführer um die Pflichten eines Mehrwert- steuerpflichtigen. Er hätte aus diesem Grund schon lange allen Anlass ge- habt, für eine vollständige, auch den Erfordernissen der Mehrwertsteuer nachkommende Buchhaltung zu sorgen. Der Beschwerdeführer war ausserdem auf Grund seines Umsatzes von mehr als Fr. 100'000 jährlich ohnehin verpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu lassen und da- mit seine Bücher ordnungsgemäss zu führen (Art. 957 des Bundesge- setzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220] in Ver- bindung mit Art. 52 und 54 Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 [HRegV, SR 221.411]). 3.3Es bleibt deshalb auch kein Raum für die Anwendung des Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer (MWSTGV, SR 641.201), wonach allein aufgrund von Formmängeln keine Mehrwertsteuerforderung erhoben wird, wenn erkennbar ist oder die mehrwertsteuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichtein- haltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Diese Vorschrift kann nur dort greifen, wo zwar Belege vorhanden sind, diese aber nicht in einer vom Gesetz oder der Verordnung geforderten Form erstellt wurden (vgl. Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zur „Behandlung von Formmängeln“, online auf: www.estv.admin.ch/d/mwst/dokumentation/praxis/2006.htm ; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3). Sie ist jedoch nicht anwendbar, soweit der Mehrwertsteuerpflichtige überhaupt keine Belege vorweisen kann. 3.4Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen. 4.Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Die Ver- fahrenskosten werden in Anwendung des Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 1'000.-- festgesetzt und mit dem vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschuss in glei- cher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung an den Beschwerde- führer wird im Umkehrschluss zu Art. 7 Abs. 1 VGKE nicht ausgerichtet.
9 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1.Die Beschwerde wird abgewiesen. 2.Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'000.-- werden X._______ aufer- legt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- ver- rechnet. 3.Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.Dieses Urteil wird eröffnet: -dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) -der Vorinstanz (Gerichtsurkunde) Der Abteilungspräsident:Der Gerichtsschreiber: Lorenz KneubühlerJohannes Schöpf Rechtsmittelbelehrung Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Be- schwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).Rechtsmittelbelehrung Dieses Urteil kann innert dreissig Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Versand am: