B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
A r r ê t d u 8 a o û t 2 0 1 9 Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Daniel Riedo, Sonja Bossart Meier, juges, John Romand, greffier.
Parties
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 2
Faits : A. A.a Le (...) 2015, la direction générale des finances publiques française (ci-après : autorité requérante ou DGFiP) a adressé à l'Administration fé- dérale des contributions (ci-après : AFC ou autorité inférieure ou encore Administration fédérale) deux demandes d'assistance administrative en matière fiscale (ci-après : demandes 1 et 2) visant C._______ (ci-après : recourant), et (...), lesquels sont citoyens et résidents français ainsi qu'indi- qués dans celles-ci sous la rubrique "Personnes concernées en France". Les demandes 1 et 2 portaient plus spécifiquement sur des données et documents semblait-il en possession de D._______ (ci-après : banque 1 ou détentrice des renseignements 1) et E._______ (ci-après : banque 2 ou détentrice des renseignements 2). La DGFiP se référait à la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS 0.672.934.91 ; ci-après : CDI CH-FR). Elle écrivait que dites de- mandes étaient effectuées conformément aux termes de la CDI CH-FR. Les objectifs poursuivis par les demandes 1 et 2 étaient de connaître le montant des avoirs et des revenus non déclarés à l'administration fiscale française. En outre, il y figurait que les renseignements sollicités étaient nécessaires à celle-ci pour établir la somme des impôts éludés. L'autorité requérante considérait qu'en tant que résidents fiscaux français, ces contribuables devaient, non seulement, déclarer les comptes ban- caires ouverts à l'étranger ainsi que ceux sur lesquels ils détenaient une procuration, mais aussi déclarer les revenus de source française et étran- gère ainsi que le patrimoine situé en France et à l'étranger. Elle expliquait en substance que l'administration fiscale française procédait au contrôle de la situation fiscale des susmentionnés et, que dans le cadre de celui-ci, le recourant avait été interrogé sur la détention d'avoirs ou de comptes à l'étranger. (...) Elle précisait que dans le cadre de l'affaire en question, les moyens de collecte du renseignement, prévus par sa procédure fiscale interne et utili- sables à ce stade, avaient été épuisés.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 3
(...) Elle sollicitait en conséquence l'assistance de la Suisse pour obtenir des renseignements, pour les années 2010 à 2014, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, et 2010 à 2015, quant à celui sur la fortune, comme suit : (...) A.b Par ordonnances du 27 novembre 2015, l'AFC a requis les banques 1 et 2 de lui fournir les documents et renseignements demandés, pour la période du 1 er janvier 2010 au 1 er janvier 2015. Dits établissements y ont répondu par courriers des 7 et 10 décembre 2015, en fournissant des informations (...) B. B.a Par courriels et courriers du 21 décembre 2015, Maître Christophe RA- PIN a indiqué avoir été mandaté pour représenter les sociétés F._______ (ci-après : recourante 1) et G._______ (ci-après : recourante 2) dans le cadre de la présente procédure. Par courriel et pli du 10 mars 2016, ce même avocat a indiqué avoir reçu un mandat du recourant avec faculté de le représenter. B.b Les 7 mars et 14 avril 2016, l'autorité inférieure a donné accès au dos- sier audit mandataire. A cette première date, elle a transmis à ce dernier ainsi qu'au recourant, un projet de réponse à l'autorité requérante. B.c Le 7 avril 2016, l'AFC a transmis au mandataire défendant les intérêts du recourant ainsi que des recourantes 1 et 2, une copie des demandes 1 et 2 de l'autorité requérante dans lesquelles la description des faits et les objectifs poursuivis figuraient alors de manière complète. Suite à un cour- rier du mandataire, intervenu le 31 mars 2016, demandant à ce que les requêtes lui soient remises sans informations rendues non reconnais- sables, l'autorité inférieure a précisé que les caviardages qui se rappor- taient aux noms des personnes en charge du dossier en France avaient été maintenus, en renvoyant à cet égard à un précédent courrier du 7 dé- cembre 2015 des autorités compétentes françaises par lequel celles-ci jus- tifiaient leur refus quant à cette divulgation pour des raisons de confiden- tialité.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 4
B.d Le 13 avril 2016, le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 ont formé opposition à la transmission prévue par l'autorité inférieure. En résumé, ils soulevaient deux prétentions dont l'une avait trait au domicile, allégué en Suisse, du recourant et l'autre au fait que les deux sociétés visées par les demandes 1 et 2 sont des sociétés suisses. C. C.a Le (...) 2016, la DGFiP a adressé à l'AFC quatre demandes d'assis- tance administrative en matière fiscale (ci-après : demande 3, 4, 5 ou 6) complémentaires visant le recourant pour la première et ce dernier ainsi que (...) pour les trois autres en tant que "[p]ersonnes concernées en France". Jointes à ces demandes figuraient les mêmes précisions apportées précé- demment par l'autorité requérante pour ce qui est du respect de la CDI CH- FR et de l'épuisement des moyens de collecte d'informations internes à la France de même que du fait que l'administration fiscale française procédait au contrôle de la situation fiscale du recourant (...) (voir supra A.a). L'autorité requérante sollicitait de manière générale l'assistance de la Suisse pour obtenir des renseignements qu'elle estimait nécessaires à l'ad- ministration fiscale française pour établir le montant des impôts, éventuel- lement (voir demande 3) éludés, pour les années 2013 et 2014, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, et 2013 à 2015, quant à celui sur la fortune (cf. demandes 3 et 6), ou les années 2010 à 2014, pour l'impôt sur le re- venu, et 2010 à 2015, pour celui de solidarité sur la fortune (voir de- mandes 4 et 5). C.b Au surplus, la demande 3 visait à obtenir des informations sur la situa- tion fiscale en Suisse du recourant, afin de vérifier si, éventuellement, il y était domicilié. Il était spécifié dans dite demande que la domiciliation fiscale en France implique que les contribuables doivent déclarer leurs actifs détenus dans ce pays et à l'étranger ainsi que leurs revenus de source française et étran- gère. L'autorité requérante précisait que si le recourant avait souscrit ses décla- rations d'impôt sur le revenu en France sur la période en cours de contrôle,
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 5
il indiquait désormais, dans le cadre de l'enquête, être résident suisse, à (...). Elle sollicitait en conséquence l'assistance de la Suisse pour obtenir les renseignements et documents suivants : (...) C.c Les demandes 4 et 5 visaient à connaître le montant des commissions reçues par le recourant ainsi que celui des revenus et du patrimoine non déclarés à l'administration fiscale française. Etait mentionné que conformément à la législation fiscale française, lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement. En outre, selon les règles applicables pour la détermination de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, les comptes courants d'associés doivent être considérés comme des actifs imposables au titre de cet impôt. Outre les points relevés ci-avant, il était également précisé ce qui suit : dans le cadre du contrôle, (...) L'autorité requérante considérait qu'en tant que résident fiscal français, la personne concernée par ses demandes, à savoir le recourant, devait déclarer les revenus de source française et étrangère ainsi que le patrimoine situé en France et à l'étranger. Elle sollicitait en conséquence l'assistance de la Suisse pour obtenir les renseignements et documents suivants : (...) C.d La dernière de ces demandes complémentaires avait comme objectif d'obtenir des informations sur les relations juridiques et financières entre le recourant et la société H._______ (ci-après : société 5) – susceptible de
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 6
détenir des renseignements en Suisse – de façon à vérifier le montant des revenus et du patrimoine déclarés par le recourant. Pour le surplus, il était spécifié dans cette demande que dans le cadre du contrôle, (...). L'autorité requérante considérait qu'en tant que résident fiscal français, le recourant devait déclarer les revenus de source française et étrangère ainsi que le patrimoine situé en France et à l'étranger. Elle sollicitait en conséquence l'assistance de la Suisse pour obtenir les renseignements et documents suivants : (...) D. D.a Par ordonnances du 20 juillet 2016, l'AFC a notamment requis I._______ (ci-après : détentrice des renseignements 3), J._______ (ci- après : détentrice des renseignements 4) et K._______ (ci-après : déten- trice des renseignements 5), de lui fournir les documents et renseigne- ments demandés, pour la période du 1 er janvier 2010 au 1 er janvier 2015. D.b Elles y ont répondu par courriers des 27 et 29 juillet ainsi que 8 août 2016, en fournissant des informations sur le recourant, les sociétés 1 et 3, ainsi que sur la société 5. D.c Par courriel du 2 mars 2017, la détentrice des renseignements 5 a transmis à l'AFC, la décision de taxation 2013 concernant le recourant, en précisant que cette période fiscale était en cours de réexamen. D.d Les 24 mars et 24 août 2017, l'autorité inférieure a requis, par deux ordonnances de production complémentaires, des éléments supplémen- taires de la détentrice des renseignements 3 et de la société 5. Les 10 avril et 31 août 2017, celle-là a transmis à l'AFC des relevés ban- caires des sociétés 1 et 3 ainsi que des renseignements sur la société 5, dont son actionnariat. E. Le 26 septembre 2017, l'autorité inférieure a donné accès au dossier au
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 7
représentant des recourants, et lui a transmis un nouveau projet de ré- ponse à l'autorité requérante reprenant en particulier les réponses envisa- gées dans celui du 7 mars 2016 (cf. supra B.b). F. Le 31 octobre 2017, dit mandataire a formé une nouvelle opposition, au nom et pour le compte du recourant, à la transmission des données con- cernant celui-ci dans le cadre des demandes d'assistance administrative internationale dirigées contre lui et sollicité que celles-ci soient rejetées car infondées, tout en reprenant, pour l'essentiel, l'argumentation déjà déve- loppée (résumée sous B.d), soit qu'il faille prendre acte du domicile suisse du recourant et de la confirmation des autorités cantonales compétentes s'agissant de son assujettissement illimité dans le canton (...). G. Par trois décisions finales datées du 6 février 2018 – dont les parties sous chiffre 2 du dispositif des décisions à l'égard des recourantes 1 et 2 se re- trouvent dans celle rendue à l'encontre du recourant – notifiées au repré- sentant du recourant ainsi que des recourantes 1 et 2, l’autorité inférieure prévoit :
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 8
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 9
Annexées à chacune d'elles figuraient notamment copies de (...) courriers électroniques, adressés dès (...) par l'AFC à la DGFiP, comprenant des informations sur l'état de la procédure (dits "status updates"). J. Le 30 mai 2018, le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 ont remis chacun leur réplique au Tribunal, maintenant leurs conclusions. K. Par trois dupliques du 9 juillet 2018, portées à la connaissance des recou- rants par ordonnances du TAF du 18 juillet 2018, l'AFC a confirmé les con- clusions qu'elle avait formulées dans sa réponse du 11 mai 2018. L. Par décision incidente du 25 septembre 2018, la jonction des causes A- 1531/2018 (recourante 1), A-1536/2018 (recourante 2), A-1557/2018 (re- courant) a été prononcée. M. Une correspondance relative à l'affaire dite "UBS" a été produite par le re- courant dans la procédure : un courrier de l'AFC à la DGFiP du 1 er sep- tembre 2016 et sa réponse du 27 décembre 2016, deux plis à cette der- nière de l'autorité inférieure des 7 février et 29 mars 2017 (un courrier de l'OCDE au Secrétariat d'Etat aux questions financières internationales du 29 juin 2017), un courrier de l'AFC à l'autorité requérante et deux plis de celle-ci à celle-là, tous trois datés du 11 juillet 2017. Les autres faits et arguments seront repris ci-après dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, les recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'administration fédérale (voir art. 33 LTAF), sont du ressort du TAF.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 10
Portant sur trois recours dirigés contre des décisions finales d'une unité de l'administration fédérale, la présente affaire est de la compétence du Tribu- nal. 1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuel- lement régie, dans le droit national, par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1). Les demandes d'assistance litigieuses ont été déposées les (...) 2015 et (...) 2016, soit ultérieurement à l'entrée en vigueur, le 1 er février 2013, de cette loi et entrent donc dans son champ d'application (cf. art. 24 LAAF a contrario). 1.3 La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 et 19 al. 5 LAAF). 1.4 Ont la qualité pour recourir selon l'art. 19 al. 2 LAAF la personne con- cernée (définie à l'art. 3 let. a LAAF) et les autres personnes qui remplis- sent les conditions prévues à l'art. 48 PA. En l'occurrence, le recourant est la personne au sujet de laquelle sont de- mandés les renseignements faisant l'objet des demandes d'assistance ad- ministrative. Il possède donc manifestement la qualité pour recourir. Les recourantes 1 et 2 ne sont pas directement concernées, au sens for- mel, par les demandes d’assistance. En tant qu'elles ont pris part à la pro- cédure devant l'autorité inférieure, sont spécialement atteintes par les dé- cisions finales dirigées à leur encontre, et ont un intérêt digne de protection à leur annulation, elles bénéficient cependant également de la qualité pour recourir. 1.5 Les recours ont au surplus été formés en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et dans les formes prescrites à l'art. 52 PA, de sorte qu'il convient d'entrer en matière sur ces derniers. 2. 2.1 En ce qui a trait à l'assistance administrative fiscale, le TAF dispose, conformément à l'art. 19 al. 5 LAAF en lien avec l'art. 49 PA, du plein pour- voir de cognition. Il constate les faits d'office alors que les parties sont te- nues de collaborer à leur constatation (art. 12 et 13 PA). Il applique le droit
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 11
de même, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA). Il s'en tient néanmoins en général aux griefs soulevés et n'examine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). 2.3 De plus, le Tribunal n'a pas à trancher des questions abstraites, comme le Tribunal fédéral du reste (cf. arrêt du TF 2C_565/2013 du 6 décembre 2013 consid. 4.3.2), mais doit uniquement se prononcer sur les aspects de la décision entreprise qui exercent une incidence concrète pour les parties (ATF 142 II 161 consid. 3). 3. La première question litigieuse se rapporte au droit d'être entendu. 3.1 3.1.1 Compris comme l'un des aspects de la notion générale de procès équitable au sens de l'art. 29 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse (Cst., RS 101), le droit d'être entendu garantit au justiciable, en particulier, les droits de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au dossier, de par- ticiper à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 con- sid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3.1 et 135 I 279 consid. 2.3). 3.1.2 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen- damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2 et 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex- primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa- men (ATF 135 I 279 consid. 2.6, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 con- sid. 4b et 116 Ia 94 consid. 2). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une at- teinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 12
partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être en- tendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lors- que le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allonge- ment inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références citées). 3.1.3 L'accès au dossier peut être supprimé ou limité dans la mesure où l'intérêt public ou celui prépondérant de tiers, voire du requérant lui-même, exigent que tout ou partie des documents soient tenus secrets (voir art. 27 PA ; ATF 126 I 7 consid. 2b et 122 I 153 consid. 6a ainsi que les références citées). Dans cette hypothèse, conformément au principe de la proportion- nalité, l'autorité doit autoriser l'accès aux pièces dont la consultation ne compromet pas les intérêts en cause (cf. jurisprudence précitée) ; elle doit aussi communiquer à l'intéressé la teneur essentielle des documents se- crets sur lesquels se fonde son prononcé (voir art. 28 PA ; ATF 115 Ia 293 consid. 5c ; cf. également ATF 119 Ib 12 consid. 6b et 112 Ia 97 con- sid. 5b ; arrêt du TF 5A_492/2018 du 31 juillet 2018 consid. 4.1.1). 3.2 3.2.1 En matière d'assistance administrative internationale, l'information des personnes habilitées à recourir prévue par la LAAF ainsi que le droit de participation et de consultation des pièces concrétisent le droit d'être entendu (arrêts du TAF A-7136/2017 du 1 er mai 2019 consid. 3.3 et A- 3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 3.2). Les dispositions en ques- tion prévoient en particulier que l'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande (art. 14 al. 1 LAAF) et que cette der- nière peut prendre part à la procédure ainsi que consulter les pièces mais que, dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut lui refuser la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA (cf. art. 15 LAAF). 3.2.2 A l'égard de la personne concernée par la requête d'assistance, de graves violations du droit d'être entendu comme la privation de la possibi- lité de connaître les questions posées par l'autorité requérante et les ré- ponses envisagées par l'AFC à ces questions ainsi que l'absence de noti- fication de la décision relative à ces points entraînent la nullité intégrale de la décision en tant qu'elles équivalent à l'absence de connaissance de la
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 13
procédure d'assistance administrative (arrêts du TAF A-7136/2017 précité consid. 3.4 et A-3764/2015 précité consid. 4.2.3). 3.2.3 Dans un arrêt du 27 août 2015 et portant sur le droit de consulter le dossier dans la procédure d'assistance administrative en matière fiscale, la Haute Cour a jugé, dans ce cas-là, qu'il n'y avait pas d'obligations dé- coulant du droit international de garder secrets les noms et coordonnées du personnel de l'autorité requérante indiqués dans la demande d'assis- tance administrative (arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 con- sid. 5.3). Le Tribunal fédéral a toutefois alors également rappelé que l'art. 15 LAAF n'a pas une portée autonome mais reproduit le contenu des art. 26 à 33 PA, en tenant compte d'une particularité de la procédure en la matière, soit que ce n'est pas en premier lieu l'AFC mais l'autorité étrangère qui peut avoir des intérêts au maintien du secret. Ces derniers pouvant dès lors s'opposer à la consultation du dossier (voir arrêt précité consid. 4.3). En outre, il a été retenu que tout comme par devant la juridiction de pre- mière instance, l'accès au dossier dans le cadre d'une procédure de re- cours peut être limité sur la base de l'art. 27 PA ; ce de manière restrictive (arrêt précité consid. 5.1). 3.2.4 L'application de cette dernière disposition dépend fondamentalement d'une pesée d'intérêts que le juge doit opérer en fonction des circonstances du cas particulier (cf. supra consid. 3.1.3 ; décisions incidentes du TAF A- 5694/2017 du 21 février 2018 consid. 2.3 et A-6337/2014 du 7 avril 2015 consid. 2). A cet égard, dans un arrêt récent du 29 mai 2019, le TF a indi- qué que le maintien de bonnes relations internationales peut constituer un intérêt public important au sens de l'art. 27 al. 1 let. a PA (arrêt du TF 2C_443/2019 du 29 mai 2019 consid. 4.2 et les références citées). 3.3 En l'occurrence, dans un motif d'ordre formel qu'il convient d'examiner au préalable à l'argumentation sur le fond, le recourant ainsi que les recou- rantes 1 et 2 estiment que leur droit d'être entendus a été violé. Pour ce qui est du recourant, en raison du caviardage maintenu sur les demandes de l'autorité requérante, ainsi que du fait qu'il ne lui ait pas été donné accès, durant une certaine période, à une partie des status updates. Cet argu- ment-ci est également repris par les recourantes 1 et 2, en ce qui les con- cerne, lesquelles allèguent en outre et pêle-mêle une violation de leur droit d'être entendues, de celui de leurs partenaires d'affaires et de leur droit de ne pas incriminer de proches.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 14
3.3.1 Le Tribunal note d'emblée que la pratique des status updates revient à communiquer à l'Etat requérant une information de nature procédurale et non pas matérielle (cf. ATF 144 II 130 consid. 6). Dans cette même lignée, on ne voit pas qu'une telle indication relative à la procédure pouvait quali- fier de faits de nature à influer sur le sort des décisions prises par l'autorité inférieure (cf. supra consid. 3.1.1). Ceci étant, le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 ont obtenu copies de l'ensemble des statuts updates, joints par l'AFC à ses écritures du 11 mai 2018. Ils ont ainsi eu la possibilité de s'exprimer devant le Tribunal de céans à leur sujet, faculté qu'ils n'ont du reste pas exercé, hormis sous l'angle du droit d'être entendu présente- ment analysé. Le vice, si tant est qu'il doive être retenu, a donc été réparé. 3.3.2 3.3.2.1 La non-divulgation des noms et coordonnées des personnes en charge en France des dossiers fiscaux dont émanent les demandes des (...) 2015 et (...) 2016 constituent une restriction à l'accès au dossier de la présente cause. Il convient donc d'examiner si cette limitation respecte les conditions légales et la jurisprudence y relative. 3.3.2.2 S'il n'existe en principe point d'obligations découlant du droit inter- national de garder secrètes les données du personnel de l'Etat requérant indiquées dans une demande (cf. supra consid. 3.2.3), il en va différem- ment dans le cas d'espèce. Initialement, l'AFC entendait accorder au re- courant un accès complet à son dossier. C'est en tout cas ce qui ressort de la correspondance entre les autorités concernées du 18 septembre et 7 décembre 2015 (pièces 1 et 7 autorité inférieure) et ce n'est qu'à la suite de ce dernier courrier, de l'autorité requérante, que l'AFC a maintenu dit caviardage. La France invoquait alors expressément, certes sommairement, des rai- sons de confidentialité pour s'opposer à la divulgation du nom de ses fonc- tionnaires, tout en considérant que ces informations n'étaient de manière absolue pas pertinentes pour les contribuables et leurs conseils. 3.3.2.3 Pour sa part, le recourant prétend en substance que, dans ces con- ditions, il ne peut être déterminé avec certitude s'il est effectivement le sujet des demandes en question. Il sous-entend que dites demandes visent (...) et soutient que les requêtes de l'Etat requérant sont (...), de sorte que, d'après lui, le nom des inspecteurs fiscaux ne saurait être caviardé de même qu’aucune autre information, au vu des doutes quant à la légitimité
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 15
fiscale des demandes. Il ajoute ensuite dans sa réplique que, sans examen supplémentaire de sa part, l'AFC ne pouvait se rattacher ainsi aux affirma- tions de l'autorité requérante. 3.3.2.4 Les arguments que le recourant fait valoir ne sont pas convain- cants. D'une part, l'autorité requérante a fourni formellement dans ses de- mandes l'identité du recourant, en l'identifiant sous la rubrique "Personnes concernées en France", notamment par son nom ainsi que son adresse. Il est de plus nommément cité dans les descriptions des faits et objectifs poursuivis ainsi que dans les questions en découlant. D'autre part, l'inté- ressé ne saurait solidement prétendre que les demandes de l'Etat français sont des mesures de rétorsion et d'ailleurs n'apporte aucun élément con- cret pouvant étayer ses allégations. Celles-ci tiennent davantage de con- jectures, appuyées sur des faits non prouvés. Au surplus, le recourant a eu accès aux autres pièces dont la consultation ne compromet pas les intérêts en cause et à la teneur essentielle des de- mandes en question (cf. à cet égard supra consid. 3.1.3). Il a en outre pris connaissance des questions posées par l'autorité requérante et le projet de réponse de l'AFC à celle-ci (voir à ce sujet ci-dessus consid. 3.2.2), le tout retranscrit dans la décision litigieuse qui lui a été notifiée et contre la- quelle il a recouru. A cela s'ajoute que pour un Etat requis, le maintien de bonnes relations internationales avec l'Etat requérant constitue un intérêt public important au sens de l'art. 27 al. 1 let. a PA (cf. supra consid. 3.2.4). Au demeurant, sur la base du principe de la confiance (cf. infra consid. 5), il s'impose à la Suisse de se fier en principe aux indications fournies par la France, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de sa bonne foi. Puisque l'Etat requérant demandait en l'occurrence expressément le main- tien de la non-divulgation des noms de ses fonctionnaires, tout en consi- dérant que dites informations n'étaient de manière absolue pas pertinentes pour les contribuables et leurs conseils, il est dans l'intérêt de la Suisse de ne pas ternir ses relations avec la France par le dévoilement non souhaité de données personnelles d'agents de l'Etat français, lesquelles en outre, selon celui-ci, n'ont aucune incidence sur les décisions des autorités suisses et le sort des requêtes y relatives.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 16
En d'autres termes, les données en question ne peuvent être communi- quées, faute pour le recourant d'être en mesure de se prévaloir d'un intérêt concret et prépondérant à leur divulgation, outre qu'elles n'ont vraisembla- blement pas de portée dans l'examen des demandes litigieuses. 3.3.3 Sur le vu de ce qui précède, le Tribunal est amené à écarter le grief du recourant. 3.3.4 3.3.4.1 Le recourant prétend encore qu'au vu de la procédure pénale ou- verte (...) en France, à l'instar de l'affaire UBS, (...) et (...) devraient éga- lement avoir la qualité de partie dans chacune des procédures visant l'autre, ce qui violerait le secret fiscal. Malgré ce que tente de prouver le recourant et pour autant qu'il puisse s'en prévaloir, une analogie entre la position des tiers, parties à la procédure pénale (...), et celle de la banque UBS Switzerland AG, établissement dé- tenteur d’informations dans l'affaire qu'il relève (arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016) auquel le Tribunal a accordé de manière exception- nelle la qualité de partie au vu des circonstances particulières dudit cas – lesquelles ne se retrouvent pas ici –, ne peut être retenue. 3.3.4.2 Finalement, les recourantes 1 et 2 allèguent qu'elles n'ont pas été informées par l'autorité requérante de la procédure pénale en France (...). Elles reprochent semble-t-il à l'autorité inférieure de ne pas avoir entendu leurs partenaires en affaires, lesquels figureraient sur des pièces ayant vo- cation à être échangées et prétendent que ces derniers devraient obtenir la qualité de parties à la procédure. Elles indiquent également qu'en omet- tant d'entendre ces individus, leur droit d'être entendues, en particulier leur droit à ne pas incriminer de proches, serait violé. A bien comprendre les recourantes 1 et 2, le moyen ici soulevé leur per- mettrait de se prévaloir d'un droit au profit de leurs partenaires d'affaires ainsi que celui de ne pas incriminer de proches. Ainsi, elles paraissent vou- loir à tort englober des garanties dont pourraient bénéficier des tiers ou relevant du droit pénal, parmi celles découlant de leur droit d'être enten- dues. D'une part, une conclusion servant uniquement les intérêts d'un tiers est en principe irrecevable (cf. à cet égard arrêt du TAF A-7136/2017 du
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 17
1 er mai 2019 consid. 1.4). Or, en l'occurrence, les recourantes 1 et 2 ne sont pas directement concernées par la violation procédurale qu'elles allè- guent. Aussi, sous cet angle, la conclusion tendant à l'annulabilité de la décision contestée, si elle inclut ce motif, ne paraît pas admissible. D'autre part et pour ce qui est de l'aspect pénal de leur grief, si tant est qu'il doive être tranché ici, il sied de rappeler qu'il est loisible aux recourantes 1 et 2 de se prévaloir de vices de procédure, ceux par exemple dont elles se prétendent victimes et, si cela s'avère être le cas, d'obtenir le retrait des preuves qui auraient été obtenues en violation des règles procédurales françaises en la matière ; ce toutefois par le biais de la voie judiciaire in- terne de l'Etat français (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 5). 3.3.5 Les griefs du recourant ainsi que des recourantes 1 et 2 doivent donc être écartés dans la mesure où ils sont recevables. 3.4 Ces éléments précisés, il convient de poursuivre la réflexion par une énonciation des règles de droit : on débutera par l'introduction des bases légales topiques en matière d'assistance administrative fiscale avec la France (consid. 4), puis suivra le principe de la bonne foi des Etats (con- sid. 5), étroitement lié à la subsidiarité et la spécialité (consid. 6), avant la condition de la vraisemblable pertinence (consid. 7). 4. L'assistance administrative avec la France est régie par l'art. 28 CDI CH- FR et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (RS 0.672.934.91, ci-après : Protocole additionnel). Ces dispositions, ré- sultant de l'Avenant du 27 août 2009 (RO 2010 5683, ci-après : Avenant), s'appliquent aux présentes demandes, lesquelles concernent au plus loin l'année 2010 (cf. art. 11 ch. 3 de l'Avenant). Le ch. XI précité a été remanié suite à l'Accord du 25 juin 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195 ; ci-après : Accord 2014). La question de savoir si l'Accord 2014, lequel vise à assouplir les règles relatives à l'identification du contribuable et du dé- tenteur d'informations (cf. sur ce point arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 dé- cembre 2016 consid. 3.1), s'applique ici peut toutefois demeurer ouverte, puisque ces modifications concernent des points qui n'ont pas de lien avec les aspects litigieux du cas d'espèce ni d'incidence sur le sort du recours
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 18
(voir arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 4 non publié dans ATF 143 II 202). En droit interne, la LAAF, applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF), concré- tise l'exécution en Suisse de l'art. 28 CDI CH-FR et du ch. XI du Protocole additionnel (ATF 143 II 224 consid. 6.1, cf. également 143 II 628 con- sid. 4.3). 5. Le principe de la bonne foi, ancré notamment à l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111 ; ci-après : CV), s'applique en tant que principe de droit international public (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4) et implique en particulier que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Il doit être interprété de même suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte et à la lumière de son objet ainsi que de son but (cf. art. 31 al. 1 CV). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du TAF A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 2.1.1 et A-4414/2014 du 8 dé- cembre 2014 consid. 1.4.1), ce qui est le cas de la France qui n’a pas ad- héré à la CV (cf. arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 3.2). Ce principe a en outre comme effet qu'un Etat est présumé agir de bonne foi (ATF 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 3.3 et 142 II 161 con- sid. 2.1.4). La portée du principe de présomption de bonne foi de l'Etat re- quérant a été précisée dans le contexte de l'assistance administrative (cf. jurisprudence précitée). Cette présomption signifie que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (prin- cipe de la confiance) (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2016 consid. 5.5). Elle ne s'oppose cependant pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé par l'Etat requis en cas de doute sérieux sur les indications fournies par l'Etat requérant (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.1). Il appartient à l'Etat requis d'établir s'il est ou non en présence d'éléments suffisamment établis et concrets pour considérer que la présomption de bonne foi est renversée (cf. ATF 143 II 202 con- sid. 8.7.4). Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette présomption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris lorsqu'il est question de faits négatifs. Le Tribunal fédéral a du
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 19
reste posé des principes au sujet du degré de la preuve exigée en lien avec de tels faits (soit avec une vraisemblance prépondérante, cf. ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2). 6. 6.1 Le ch. XI par. 1 du Protocole additionnel est ainsi formulé : [d]ans les cas d'échanges de renseignements effectués sur le fondement de l'art. 28 de la Convention, l'autorité compétente de l'Etat requérant formule ses demandes de renseignements après avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne. Dite disposition exprime le principe de la subsidiarité, lequel a pour but de veiller à ce que la demande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'ob- tenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne. Contrôler le respect dudit principe consiste ainsi à vérifier que la demande n'a été formulée qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne. Pour examiner si tel est le cas, il faut donc - logiquement - se placer au moment de la formulation de la demande. Cela ressort du reste aussi de la formulation du ch. XI du Protocole additionnel (via la locution conjonctive : "après" que). En effet, peu importe que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui trans- mettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales. Le principe de la subsidiarité n'est donc pas remis en cause si le contribuable visé par la demande d'assistance administrative décide, alors que la procédure d'assistance est pendante, de transmettre, spontanément ou sur la base d'une convention, à l'autorité requérante des informations qui correspon- dent aux renseignements requis (arrêt du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 3.3.1). 6.2 6.2.1 L'art. 28 par. 2 CDI CH-FR prévoit ce qui suit : [l]es renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en appli- cation de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) con- cernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 20
par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les déci- sions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribu- naux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un Etat contractant peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation. 6.2.2 La règle de la spécialité est un principe général du droit extraditionnel au caractère de droit international coutumier. Dit principe tend d'une part à la protection de la souveraineté de l'Etat requis, en permettant à ce dernier de définir précisément le cadre de sa collaboration et en maintenant un certain degré de contrôle sur l'utilisation des informations transmises, en tenant compte des spécificités de son propre droit. Il constitue d'autre part une garantie en faveur de la personne concernée (ATF 135 IV 212 con- sid. 2 ; arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.5). Dans le cadre de l'assistance administrative en matière fiscale, le principe de la spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquelles elles lui ont été transmises (arrêt du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et les références citées). En d'autres termes, il implique que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'en lien avec les impôts dus par la personne concernée par la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 506 consid. 3.2 rendu sous l'angle de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [RS 0.672.933.61, ci-après : CDI-US]). Dans le cadre d'une clause conventionnelle (art. 26 par. 1 phrases 3 et 4 de la CDI-US) comparable à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR et dans la mesure où elle présente un intérêt ici, le Tribunal a jugé que cette dernière doit être comprise en ce sens que les informations à transmettre ne peuvent être utilisées que pour la conduite de procédures dans l'Etat requérant contre la personne désignée comme personne concernée dans la demande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être tenues secrètes (arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.5 et les références citées ainsi que 4.2 [décision attaquée devant le TF] et A-846/2018 du 30 août 2018 consid. 3.5.2 [le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours formé contre cette décision]).
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 21
6.3 6.3.1 La problématique de la bonne foi, en lien avec la subsidiarité et la spécialité, a été traitée par la jurisprudence relative à l'assistance adminis- trative en matière fiscale (arrêt du TF 2C_588/2018 précité consid. 4.1 et la référence citée notamment). 6.3.2 Il en ressort qu'à défaut d'élément concret, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (principe de la confiance). Si la Suisse conçoit des doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité, celui de la confiance ne fait en revanche pas obstacle à la possibilité de demander un éclaircissement sur ce point à l'Etat requérant (arrêt du TF 2C_904/2015 précité consid. 7.2). Ce n'est donc que s'il est établi que les déclarations de l'autorité requérante sont fausses que la pré- somption de bonne foi peut être renversée. De simples hypothèses ou élé- ments de vraisemblance ne suffisent pas (arrêt du TF 2C_893/2015 précité consid. 11.1 non publié in ATF 143 II 202). 6.3.3 En outre, quant à la spécialité, la Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera dit principe (arrêt du TAF A-769/2017 précité consid. 2.6 et les références citées). 7. 7.1 L'art. 28 par. 1 CDI CH-FR à la teneur suivante : [l]es autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseigne- ments vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la pré- sente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation in- terne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2 [l'italique est du Tribunal]. 7.2 Le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel retient la liste des informations que doit contenir une demande. Selon la jurisprudence, cette liste est con- çue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme, il est en principe censé fournir des informations qui doivent suffire à démontrer la pertinence
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 22
vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 précité consid. 5.1). 7.3 La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis exprimée à l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une pos- sibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront perti- nents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'infor- mation demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'en- quête ou le contrôle sous-jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez res- treint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité. L'Etat requis se borne ainsi à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la de- mande d'assistance administrative (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 ainsi qu'en particulier 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêts du TF 2C_625/2018 du 1 er février 2019 consid. 2.2.1 [destiné à la publication] et 2C_241/2016 pré- cité consid. 5.2). L'interdiction de la pêche aux renseignements est ainsi liée à la pertinence des informations requises et en constitue une limite. Elle vise à empêcher que l'Etat requérant demande des informations dont il apparaît, compte tenu des circonstances d'espèce et avec certitude, qu'ils ne sont pas dé- terminants ; dans un tel cas l'Etat requis est en droit de ne pas entrer en matière sur la demande. Au plan interne, une pêche aux renseignements entraîne la non-entrée en matière sur la demande (art. 7 let. a LAAF) (arrêt du TF 2C_988/2015 du 29 mars 2017 consid. 4.1 et les références citées). 7.4 La notion de pertinence vraisemblable relativement à la résidence fis- cale a déjà été abordée par la jurisprudence (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.6 et 3.7 ainsi que 142 II 161 consid. 2.2.2 ; voir également et entre autres
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 23
arrêts du TF 2C_625/2018 précité consid. 2.2.2 et 2C_723/2017 du 5 sep- tembre 2017 consid. 3.3). Une demande d'assistance administrative internationale peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d'une personne (cf. ATF 142 II 161 con- sid. 2.2.2). Le fait que cette personne soit assujettie à l'impôt de manière illimitée en Suisse ne fait pas d'emblée obstacle à une telle demande (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7). En effet, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance ad- ministrative (ATF 142 II 218 consid. 3.6). D'une part, la Suisse n'est en prin- cipe pas en mesure de trancher un conflit de résidences lorsqu'elle reçoit une demande d'assistance : s'étant jusqu'ici "limitée" à imposer la per- sonne visée, elle n'a jamais eu à se soucier du lieu de sa résidence fiscale au plan international et ne dispose donc pas de l'ensemble des éléments permettant de trancher un tel conflit (ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Du reste, il n'est pas certain que le conflit de compétence fiscale se concrétise, puisque l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations pour déterminer si la personne visée peut ou non être considérée comme résidente fiscale sur son territoire. D'autre part, il appartient au contribuable visé par une demande d'assistance et qui conteste être assujetti à l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments devant les autorités de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés (ATF 142 II 218 consid. 3 ; arrêt du TF 2C_625/2018 précité consid. 2.2.2). 7.5 L'art. 4 al. 3 LAAF contient ce qui suit : [l]a transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie re- quérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit in- ternational qui implique que la LAAF ne vise qu'à concrétiser les engage- ments découlant des conventions de double imposition (ATF 143 II 224 consid. 6.1), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 24
requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). Il en découle que le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à con- tribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). Le Tribunal fédéral a récemment rappelé les cas, en partie repris ci-après, dans lesquels il a, en application des principes susmentionnés, accepté la transmission de documents comprenant le nom de tiers (ATF 144 II 29 con- sid. 4.2.4). En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable visé par une demande, il a admis la transmissibilité de documents ban- caires et la liste des transactions y afférentes comprenant l'identité de per- sonnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces informa- tions étaient de nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période considérée (ATF 142 II 161 con- sid. 4.6.2). S'agissant de déterminer l'existence réelle d'une société déte- nant un compte bancaire suisse, il a été admis que les noms des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque pou- vaient être transmis, en application du principe de la confiance, car savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une société-écran destinée à dissimuler l'identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la banque (cf. arrêt du TF 2C_904/2015 précité consid. 6.4). Dans le prolongement de ce qui précède, il a également été jugé que l’art. 4 al. 3 LAAF ne fait pas obs- tacle à ce que l'entier des documents bancaires liés à un compte, y compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux-ci, soient transmis aux auto- rités requérantes, hormis lorsque la mention d'un nom est le fruit d'un pur hasard, sans lien avec la situation de la personne concernée (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 ; arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 con- sid. 6.2 non publié dans ATF 141 II 436). 8. En l'espèce, l'autorité inférieure a estimé que le cas présent relevait en particulier de l'art. 28 CDI CH-FR ainsi que du ch. XI du Protocole addition- nel et que l'assistance administrative devait être accordée à la France, les conditions en étant réunies. Le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 s'y opposent en soulevant divers arguments qui seront successivement examinés ci-après.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 25
8.1 Tout d'abord, le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 invoquent une violation du principe de la légalité car l'AFC se prévaudrait d'un droit ou d'une jurisprudence future, semble-t-il celle de l'affaire UBS. 8.1.1 Outre le fait que dans les décisions finales l'on ne voit pas d'élément venant confirmer cette assertion des susmentionnés, dite objection peut sans autre être levée. En effet, le présent litige porte sur des demandes d'assistance administrative déposées les (...) 2015 ainsi que (...) 2016 par les autorités fiscales françaises et qui concernent les années 2010 à 2014 ainsi que 2015. Il est donc régi par la CDI CH-FR, laquelle est en l'occur- rence une base légale suffisante pour accorder l'assistance administrative, hiérarchiquement au même niveau que les lois fédérales et contraignante pour les autorités suisses (dans ce sens, cf. arrêt du TF 2C_904/2015 pré- cité consid. 5.2 et les références citées). 8.1.2 Il y a lieu en outre de constater avec l'autorité inférieure que la cor- respondance figurant dans le dossier quant à l'affaire UBS n'est pas de nature à contester le fondement juridique sur lequel reposent les décisions contestées. Partant, il convient de ne pas entrer plus avant sur cette ques- tion. 8.2 Le grief du recourant ainsi que des recourantes 1 et 2 est dès lors re- jeté. 9. 9.1 Le recourant argue des violations des principes de la spécialité et de la bonne foi en alléguant que les informations demandées par l'Etat requérant serviraient uniquement des fins pénales, à son égard voire à celui de (...), d'une manière qui contournerait la voie de l'entraide internationale en ma- tière pénale. Il se rapporte également à la correspondance relative à l'af- faire UBS afin de retenir l'existence de doutes quant au respect par la France des principes indiqués ci-avant. Cette même approche est aussi suivie par les recourantes 1 et 2, lesquelles considèrent également que la transmission des renseignements requis pourrait avoir pour conséquence un élargissement de la procédure pénale à l'égard de tiers. 9.2 Dans la lignée des considérants exposés précédemment au sujet de la bonne foi et du principe lié de la confiance (cf. supra consid. 5 et 6.3), il sied de rappeler que les indications de l'Etat requérant sont présumées
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 26
formulées de bonne foi. Or, les autorités françaises ont précisé expressé- ment, lors du dépôt des demandes litigieuses, que celles-ci sont effectuées conformément aux termes de la CDI CH-FR. En sus, les indications fournies par l'Etat requérant dans les demandes ici litigieuses ne soulèvent pas de doutes et l'autorité inférieure n'a dès lors point recherché, à juste titre, de plus amples précisions auprès de l'autorité requérante. (...) 9.3 De plus, les autorités françaises ont eu à confirmer par écrit à celles suisses, dans le contexte de l'affaire UBS, notamment ce qui suit : [l]es informations transmises par l'Etat requis dans le cadre de l'assistance administrative sont utilisées dans l'Etat requérant uniquement dans un con- texte fiscal, dans le respect des dispositions conventionnelles applicables et de l'article 26 du Modèle de Convention OCDE ainsi que de son commentaire. Une utilisation de ces informations dans tout autre contexte est soumise à autorisation préalable de l'autorité compétente requise [...] (pièce 61 autorité inférieure). Dès lors que le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 s'appuient en grande partie sur la correspondance entre ces deux autorités ayant abouti à la confirmation citée, leur argumentation s'en trouve d'autant affaiblie, alors que l'on peut estimer que les doutes émis par l'AFC dans le cadre de la cause concernée se sont estompés. Surtout, on ne peut pas tirer des parallèles avec cette dernière affaire, dont les circonstances tout à fait par- ticulières ne se retrouvent point en l'occurrence. 9.4 En tout état de cause, si par pure hypothèse le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 ou des tiers devaient contester en France sur un plan pénal, en tenant compte de la législation française, la provenance d'infor- mations hors voie d'entraide internationale en matière pénale, il leur revien- drait, cas échéant, de développer leur démonstration par devant les auto- rités compétentes de ce pays. 9.5 Le Tribunal retient enfin que l'AFC prévoit formellement dans ses déci- sions finales (voir point 3 de leur dispositif) "d'informer les autorités com- pétentes françaises des restrictions d'utilisation et obligations de confiden- tialité prévues par l'art. 28 al. 2 CDI CH-FR".
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 27
Le TAF rappelle à toutes fins utiles qu'aux termes de cette disposition, il est prévu en particulier que les renseignements reçus en vertu du par. 1 de l'art. 28 CDI CH-FR par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établis- sement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1 de l'art. 28 CDI CH-FR, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins (1 ère et 2 ème phrases). Elles peuvent révéler ces renseigne- ments au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements (3 ème phrase). 9.6 En l'espèce, il en découle que les informations reçues ne peuvent dès lors être utilisées qu'à des fins fiscales, dans le cadre d'une procédure con- cernant le recourant, pour les faits décrits dans les demandes et doivent en principe être tenues secrètes. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par la France peu- vent être utilisés à d'autres fins aux conditions prévues par l'art. 28 par. 2 4 ème phrase de la CDI CH-FR, soit lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les ren- seignements autorise cette utilisation. A cet égard, vu qu'il n'y a pas lieu de s'écarter de la jurisprudence établie définissant la portée du principe de la spécialité (cf. supra consid. 6.2.2) mais qu'il importe de prévenir en l'espèce tout risque d'une éventuelle in- terprétation sortant du cadre défini par la Suisse des restrictions d'utilisa- tion et obligations de confidentialité prévues par l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR, force est de constater qu'il y a lieu de préciser la formule de rappel inscrite par l'autorité inférieure dans ses décisions finales. 9.7 Aussi, les recours doivent être très partiellement admis dans la mesure où le point 3 du dispositif des décisions litigieuses doit être modifié comme suit : 3. d'informer les autorités compétentes françaises que les renseignements ci- tés sous chiffre 2 ne peuvent être utilisés dans l'Etat requérant que dans le cadre de procédures contre [le recourant], [date de naissance et lieu d'origine],
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 28
pour l'état de fait décrit dans les demandes d'assistance administrative des (...) 2015 et (...) 2016. 10. 10.1 Sur un autre plan, le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2 indi- quent que (...) a remis dans le cadre de la procédure fiscale en France à l'Etat requérant les informations requises et qu'il a fait l'objet d'un contrôle fiscal officiel, lequel a été clôturé à la satisfaction des autorités françaises. Dans la mesure où il est soulevé ici implicitement une remise en cause du principe de la subsidiarité, le TAF relève seulement qu'il n'importe pas que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directe- ment du contribuable visé, par exemple parce que celui-ci choisit sponta- nément de lui transmettre des informations qui correspondent aux rensei- gnements requis (cf. supra consid. 6.1). Ce motif ne permet pas à lui seul déjà une remise en cause de la réalisation du principe de la subsidiarité. 10.2 Le recourant prétend également, cette fois distinctement, que ce prin- cipe a été violé dès lors que la période concernée par les demandes cou- vrirait des années pour lesquelles aucun contrôle fiscal n'a été ouvert. 10.2.1 Pour commencer, le Tribunal rappelle que l'autorité requérante a précisé dans ses requêtes que dans le cadre de l'affaire en question, les moyens de collecte du renseignement, prévus par sa procédure fiscale in- terne et utilisables à ce stade, avaient été épuisés. A l'instar de ce qui a été considéré précédemment, le recourant doit apporter des éléments qui per- mettraient d'établir que cette affirmation est fausse, étant souligné que de simples hypothèses ou éléments de vraisemblance ne suffisent pas (cf. su- pra consid. 6.3.2) s'il entend renverser la présomption selon laquelle cette déclaration a été formulée de bonne foi. 10.2.2 Pour continuer, il y a lieu de relever les indications pour le moins contradictoires du recourant qui se dégagent de son argumentation. (...) 10.2.3 (...) 10.3 Pour toutes les raisons qui précèdent, les griefs de violation des prin- cipes de la bonne foi, de la spécialité et de la subsidiarité sont également rejetés.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 29
11.1 Dans la continuité de ce qui précède, le recourant fait grief à l'autorité requérante de ne pas avoir défini avec sincérité ou précision "la personne concernée" (voir recours p. 32) puis "l'identité de la/des personne(s) con- cernées(s)" (cf. réplique p. 7) en violation du ch. XI par. 3 lit. a du Protocole additionnel. Le recourant, tout en relevant que la demande le vise formel- lement ainsi que (...), allègue qu'il ne peut être exclu que la France cherche également à obtenir des informations au sujet de (...). Il prétend aussi qu'il ne peut être exclu que l'Etat requérant cherche également à obtenir des informations au sujet de (...). 11.2 11.2.1 Le TAF constate que l'autorité requérante a permis l'identification du recourant en fournissant notamment le nom de ce dernier, sa date de nais- sance ainsi que son lieu d'origine. Ainsi, il est formellement mentionné au moyen de toutes les informations nécessaires dont il ressort qu'il est vrai- ment la personne au sujet de laquelle sont requis les renseignements fai- sant l'objet des demandes. Il sied de rappeler que ces indications figurent par ailleurs sous la section "Personnes concernées en France" des re- quêtes concernées et que le recourant est également nommément cité dans les descriptions des faits et objectifs poursuivis ainsi que dans les questions en découlant. 11.2.2 De la sorte, en contestant l'état de fait présenté par la France, le recourant ne soulève pas de doute sur la personne visée par l'autorité re- quérante mais bien plus tente de remettre en question la bonne foi de cet Etat. Or, des allégations hypothétiques ne sauraient suffire de ce point de vue (cf. supra consid. 5). 11.3 Le moyen soulevé doit donc être rejeté. 12. 12.1 Le Tribunal en vient à examiner la condition de la pertinence vraisem- blable des renseignements requis et susceptibles d'être transmis, celle-ci étant contestée par le recourant ainsi que les recourantes 1 et 2. Le recourant soutient principalement que son domicile en Suisse n'est pas contesté par les autorités tant françaises que suisses et que celles-là, en ne contestant pas la résidence fiscale en Suisse qu'il invoque, ont retenu
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 30
des faits incontestablement incohérents, lesquels sortiraient par ailleurs du champ temporel du contrôle diligenté par le fisc français. (...) 12.2 12.2.1 A ce sujet et de façon liminaire, les demandes contiennent l'identité du recourant faisant l'objet d'une enquête, indiquent la période visée et dé- crivent les renseignements demandés. En outre, l'objectif fiscal poursuivi ainsi que les raisons sociales et, hormis pour les banques 1 et 2, l'adresse des détentrices des renseignements requis y figurent également. Aussi, les conditions de forme prévues au ch. XI du Protocole additionnel sont remplies, de sorte que l'exigence de la pertinence vraisemblable des demandes est ainsi à ce stade présumée respectée (à cet égard cf. supra consid. 7.2). 12.2.2 Puis, il y a lieu d'évoquer à nouveau les objectifs poursuivis par les demandes 1 et 2 des autorités françaises, soit de connaître le montant des avoirs et des revenus non déclarés à l'administration fiscale française. En outre, il y figure que les renseignements sollicités sont nécessaires à celle- ci pour établir la somme des impôts éludés, étant spécifié qu'elle considère qu'en tant que résidents fiscaux français, le recourant et (...) doivent, non seulement, déclarer les comptes bancaires ouverts à l'étranger ainsi que ceux sur lesquels ils détiennent une procuration, mais aussi déclarer les revenus de source française et étrangère ainsi que le patrimoine situé en France et à l'étranger. Dans dites demandes, l'autorité requérante sollicite dès lors formellement notamment les états de fortune, relevés et revenus générés des comptes dont le recourant et (...) seraient directement ou indirectement titulaires voire ayants droit économiques ou sur lesquels ils disposeraient d'une pro- curation. 12.2.3 (...) De ce fait, l'exigence de la pertinence vraisemblable est ici rem- plie, étant précisé que l'appréciation de leur plausible utilisation dans la procédure en France est en premier lieu du ressort de cet Etat. Or, ce der- nier considère précisément que dits renseignements sont pertinents pour élucider les affaires fiscales du recourant.
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 31
Qui plus est, la documentation demandée a à l'évidence un rapport avec l'état de fait des demandes concernées. En particulier, il est mentionné un recourant en soupçon de ne pas avoir déclaré des avoirs et revenus, l'auto- rité requérante ne possédant pas une partie des informations relatives à sa situation fiscale, pourtant souhaitées dans le cadre du contrôle mené en France. Il appert ainsi que les renseignements rassemblés par l'AFC sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère, le cas échéant pour lever les doutes concernant le recourant. (...) 12.3 12.3.1 Pour ce qui est des demandes complémentaires (demandes 3 à 6), leurs buts peuvent être en partie rappelés ci-après. La demande 3 vise à obtenir des informations sur la situation fiscale en Suisse du recourant, afin de vérifier si, éventuellement, il y est domicilié. Les demandes 4 et 5 visent à connaître le montant des commissions ainsi que celui des revenus et du patrimoine non déclaré à l'administration fiscale française. La dernière de ces demandes a comme objectif d'obtenir des informations sur les relations juridiques et financières entre le recourant et la société 5 de façon à vérifier le montant des revenus et du patrimoine déclarés par ce dernier. 12.3.2 A nouveau, les informations, fussent-elles négatives, et les docu- ments qu'entend communiquer en l'espèce l'AFC répondent à ceux sollici- tés et s'inscrivent dans le but fiscal dans lequel ils sont demandés. Le TAF renvoie à ce titre au développement ci-avant (cf. supra con- sid. 12.2.3), lequel s'applique mutatis mutandis aux renseignements fai- sant connaître la position du recourant vis-à-vis des sociétés 1 et 3. Ensuite, l'assujettissement illimité en Suisse du recourant ne fait pas aus- sitôt obstacle à une demande sur sa situation fiscale dans ce pays. Une requête peut en effet précisément avoir pour but de clarifier la résidence fiscale du contribuable concerné, comme en l'espèce. Il sied d'ajouter en- core que la jurisprudence a eu à rappeler qu'une telle détermination de la résidence est une question de fond qui n'a pas à être tranchée, voire même abordée, par la Suisse en tant qu'Etat requis, au stade de l'assistance ad- ministrative. Puis, il ne faut pas oublier qu'il n'est pas certain que le conflit de résidences se concrétise mais s'il devait se produire, le recourant
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 32
pourra, cas échéant, faire valoir ses arguments devant les autorités fran- çaises (cf. supra consid. 7.4 pour toutes ces questions). 12.3.3 (...) 12.3.4 (...). 12.3.5 Il sied au surplus de remarquer que des caviardages portant sur des informations non couvertes par les demandes et sur des tiers non concer- nés ont été effectués par l'AFC dans les documents qui seront transmis aux autorités compétentes françaises. 12.3.6 Finalement, les informations requises n'apparaissent pas, en pa- reilles circonstances et en tenant compte également des exigences strictes posées par la jurisprudence en matière d'interdiction de la pêche aux ren- seignements, comme étant non déterminantes, avec certitude, pour éluci- der la situation du recourant (cf. supra consid. 7.3). L'hypothèse par définition incertaine du recourant de même que des re- courantes 1 et 2 émises dans leurs répliques, selon laquelle l'autorité re- quérante "pourrait" en réalité chercher à obtenir, par la voie de l'assistance administrative, des informations à des fins autres que purement fiscales et que les demandes d'assistances relèvent de ce fait d'une pêche aux ren- seignements inadmissible, peut être écartée. 12.4 Partant, le grief de violation de la condition de la pertinence vraisem- blable est rejeté. 13. Pour terminer, les recourantes 1 et 2 allèguent, de manière laconique, une violation du droit à la sphère privée. En vertu de la jurisprudence claire et constante, même si l'art. 8 de la Con- vention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) devait s'appliquer dans la pré- sente cause, il ne ferait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, dans la me- sure où les conditions d'une ingérence dans le droit au respect de la vie privée sont respectées (voir à cet égard, arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5).
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 33
De plus, les recourantes 1 et 2 ne font pas valoir ici de circonstances con- crètes qui seraient susceptibles d'emporter une quelconque violation de cet article. Elles se limitent bien plutôt à invoquer que celle-ci découlerait de la violation du principe de la spécialité. Or, à cet égard, il suffit de se référer à ce qui a déjà été considéré (cf. supra consid. 9.1 et 10.3). Ce grief, en tant que recevable, est alors également rejeté. 14. 14.1 Il découle de ce qui précède que sous réserve de la modification du dispositif évoqué ci-avant (cf. supra consid. 9.7) les décisions attaquées sont conformes au droit. Dans la mesure où ils sont recevables, les recours sont donc très partiellement admis et rejetés pour le surplus. 14.2 Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA ; art. 2 al. 1 du règlement concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral du 21 février 2008 [FITAF, RS 173.320.2]) sont ici arrêtés à 11 250 francs. Vu l'admission très partielle des recours et le fait que les recourants suc- combent sur le principe même de l'octroi de l'assistance administrative, les frais de procédure sont mis à leur charge par quatre cinquièmes, soit 9 000 francs. Ils les supporteront à parts égales et solidairement. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais de 11 250 francs déjà versée (cf. art. 4 FITAF). Le solde de 2 250 francs sera restitué aux recourants une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, à charge pour eux de communiquer un numéro de compte postal ou bancaire. Aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA). 14.3 Une indemnité à titre de dépens de 3 375 francs est allouée aux re- courants (art. 64 al. 1 PA, art. 7 al. 2 FITAF), à la charge de l'autorité infé- rieure. En l’absence de note d’honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et selon la pratique du Tribunal. L’autorité inférieure n’a pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF). 15. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 34
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé ob- servé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-1531/2018, A-1536/2018, A-1557/2018
Page 35
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont très partiellement admis et rejetés pour le surplus, dans la mesure où ils sont recevables. 2. Les décisions finales du 6 février 2018 de l’autorité inférieure sont modi- fiées dans le sens que l’AFC doit, avant la transmission des informations à la direction générale des finances publiques française, procéder aux modi- fications mentionnés au considérant 9.7. 3. Les frais de procédure sont fixés à 11 250 francs. Ils sont mis à la charge des recourants à raison de 9 000 francs et prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 11 250 francs. Le solde de 2 250 francs leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, à charge pour eux de com- muniquer un numéro de compte postal ou bancaire. 4. L’autorité inférieure doit verser 3 375 francs aux recourants à titre de dé- pens. 5. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judicaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; Acte judicaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard John Romand