B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-1486/2018

Urteil vom 13. März 2019 Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Beat König.

Parteien

A._______ AG, vertreten durch C._______, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.

Gegenstand

MWST; Steuerpflicht/Steuerumgehung (2010-2014).

A-1486/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG mit Sitz in B._______ wurde im Dezember 2004 ge- gründet. Die Gesellschaft bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister den Erwerb, die Erstellung, die Verwaltung, die Vermietung sowie die Ver- äusserung von Liegenschaften und anderen Vermögenswerten. Gestützt auf einen am 9. Juli 2012 eingereichten Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht wurde sie von der Eidgenössischen Steuerverwal- tung (nachfolgend: ESTV) am 12. Februar 2013 rückwirkend per 1. Januar 2009 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen. B. Am 24. und 25. Februar 2016 wurde bei der A._______ AG eine Kontrolle unter anderem der Steuerperioden 2010 bis 2014 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) durchgeführt. Aufgrund der Ergebnisse die- ser Kontrolle löschte die ESTV die A._______ AG rückwirkend per 1. Ja- nuar 2009 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen. Ferner er- liess diese Behörde am 4. Mai 2016 die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...]. Danach beträgt die Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV Fr. 527'145.- zuzüglich Verzugszins. Als Begründung wird in der EM fest- gehalten, es liege eine Steuerumgehung vor. C. Mit E-Mail vom 1. Juni 2016 und Schreiben vom 8. November 2017 bestritt die A._______ AG die von der ESTV erhobene Forderung. D. Mit Verfügung vom 1. Februar 2018 erkannte die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz), dass die A._______ AG für die Steuerperioden 2010 bis 2014 nicht mehrwertsteuerpflichtig ist (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Ferner ordnete die ESTV an, dass ihr die A._______ AG als Differenz zwischen der abgezogenen Vorsteuer und der abgerechneten Umsatzsteuer einen Betrag von Fr. 527'145.- sowie Verzugszins von 4 % seit dem 30. April 2013 schulde. Zur Begründung führte die Vorinstanz im Wesentlichen aus, die einzige Tä- tigkeit der A._______ AG habe bislang darin bestanden, zwei Liegenschaf- ten zu erstellen und diese ihrem «Alleinaktionär» zur Verfügung zu stellen. Zwar lasse sich die Erstellung von zwei Liegenschaften durch eine Immo- biliengesellschaft für sich allein betrachtet weder als absonderlich noch als

A-1486/2018 Seite 3 sachwidrig bezeichnen. Die konkrete Ausgestaltung der Erstellung der Lie- genschaften durch die A._______ AG mit anschliessender exklusiver Ver- wendung für die privaten Bedürfnisse ihres «Alleinaktionärs» erscheine je- doch als ungewöhnlich im Sinne der Judikatur und Doktrin zur Steuerum- gehung. Weil überdies davon auszugehen sei, dass die in Frage stehende Rechtsgestaltung von der A._______ AG und ihrem «Alleinaktionär» einzig gewählt worden sei, um im Zusammenhang mit der Erstellung und dem Unterhalt der Liegenschaften anfallende Vorsteuern in Abzug zu bringen, und eine Duldung dieser Rechtsgestaltung durch die ESTV zu einer erheb- lichen Steuerersparnis führen würde, liege eine Steuerumgehung vor. Ent- gegen der Ansicht der A._______ AG verstosse es weder gegen den Grundsatz von Treu und Glauben noch gegen das Rechtsgleichheitsgebot, die Steuerpflicht dieser Gesellschaft für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 zu verneinen sowie von ihr die Differenz zwischen den in dieser Zeitspanne abgezogenen Vorsteuern und der abgerechneten Umsatzsteuer zu fordern. E. E.a Gegen die erwähnte Verfügung liess die A._______ AG (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 1. März 2018 «Einsprache/Beschwerde» bei der ESTV erheben. Sie beantragt, die Eingabe sei durch die ESTV als Beschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Ferner er- sucht sie um Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 1. Februar 2018 und um Feststellung, «dass die A._______ AG mangels Vorliegens einer Steu- erumgehung Mehrwertsteuersubjekt ist, so lange, als sich der massgebli- che Sachverhalt der Erbringung von Beherbergungsleistungen gegenüber ihrem nutzungsberechtigten Alleinaktionär nicht ändert» (S. 1 der Ein- gabe). Schliesslich fordert die Beschwerdeführerin eine Parteientschädi- gung zulasten der Vorinstanz. In der Begründung ihrer Eingabe bestreitet die A._______ AG im Wesent- lichen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung. Ferner macht sie gel- tend, die Vorinstanz verhalte sich widersprüchlich sowie wider Treu und Glauben, indem sie mit der angefochtenen Verfügung von einer in den Jah- ren 2012 und 2013 namentlich durch ihren Rechtsdienst vorgenommenen Beurteilung des gleichen Sachverhaltes abgewichen sei. Mit dem entspre- chenden Vorgehen habe die ESTV auch den Untersuchungsgrundsatz, das Legalitätsprinzip und das Willkürverbot missachtet.

A-1486/2018 Seite 4 E.b Die Eingabe der Beschwerdeführerin vom 1. März 2018 wurde seitens der ESTV am 9. März 2018 mit einem Antrag zur Behandlung als Sprung- beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht übermittelt. F. Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 16. April 2018, die Be- schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei- sen, soweit darauf einzutreten sei. G. Die Beschwerdeführerin hält mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 7. Februar 2019 an ihrem Beschwerdebegehren fest. H. Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die einge- reichten Unterlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah- ren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bun- desgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Be- urteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist. 1.2.1 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2010 bis 2014, womit das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG zur Anwen- dung kommt. In materiell-rechtlicher Hinsicht massgebend ist dabei die in den Jahren 2010 bis 2014 gültig gewesene Fassung des MWSTG. Die im Folgenden genannten Verweise auf materiell-rechtliche Bestimmungen

A-1486/2018 Seite 5 des MWSTG beziehen sich ausschliesslich auf die Vorschriften in dieser Fassung des Gesetzes. Nicht zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen zahlreichen materi- ell-rechtlichen Änderungen des MWSTG (vgl. auch Urteil des BVGer A-2715/2017 vom 26. April 2018 E. 1.3). Soweit auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG über- nommen werden kann. 1.2.2 1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm- liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1, 131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfas- sende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Inte- ressen (Urteile des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 1.2.2.1, A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.4.1). 1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist also – in der Regel – zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erheben, bevor das Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. «Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine ein- lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zu- stimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungs- gericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbe- schwerde Urteile des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 1.2.3, A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). 1.2.2.3 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergan- gen. Die Beschwerdeführerin hat gegen die (erste) Verfügung der ESTV vom 1. Februar 2018 eine Einsprache mit einem Antrag auf Behandlung als Sprungbeschwerde bei der ESTV eingereicht, welche die Sache dann ihrerseits mit einem Antrag vom 9. März 2018 zur Behandlung als Sprung- beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet hat. In Bezug auf die Entgegennahme der Beschwerde liegen damit übereinstimmende

A-1486/2018 Seite 6 Anträge vor. Die angefochtene Verfügung ist einlässlich begründet, wes- halb die Beschwerde auch aufgrund der Aktenlage als Sprungbeschwerde entgegengenommen werden kann. 1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hin- sicht zuständig. 1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass sie «man- gels Vorliegens einer Steuerumgehung Mehrwertsteuersubjekt ist, so lange, als sich der massgebliche Sachverhalt der Erbringung von Beher- bergungsleistungen gegenüber ihrem nutzungsberechtigten Alleinaktionär nicht ändert» (Beschwerde, S. 1). Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesausle- gung hätte sein sollen (vgl. Urteile des BGer 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Da die Vorinstanz in ihrer Verfügung vom 1. Februar 2018 zu Recht nur über die Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2010 bis 2014 befunden hat, sprengt der erwähnte Fest- stellungsantrag, soweit er andere Steuerperioden betrifft, den durch den Streitgegenstand gesetzten Rahmen. Insoweit ist auf diesen Feststellungs- antrag folglich nicht einzutreten. Ein Feststellungsbegehren ist sodann – abgesehen von hier nicht einschlä- gigen Ausnahmen – praxisgemäss nur zulässig, wenn das geltend ge- machte schutzwürdige Interesse nicht ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (sog. Subsidiarität der Fest- stellungsverfügung; statt vieler: Urteile des BVGer A-5243/2017 vom 16. August 2018 E. 1.4, A-7718/2016 vom 2. Juli 2018 E. 1.4). Hinsichtlich der Steuerperioden 2010 bis 2014 ist ein schutzwürdiges Interesse, wel- ches nicht bereits mit der beantragten Aufhebung der angefochtenen Ver- fügung in gestaltender Weise gewahrt würde, weder substantiiert geltend gemacht noch ersichtlich (vgl. auch Art. 82 Abs. 1 Bst. f MWSTG). Folglich ist auf das Feststellungsbegehren auch insoweit, als es die Steuerperioden 2010 bis 2014 betrifft, nicht einzutreten. 1.4 Mit der genannten Einschränkung (E. 1.3) ist auf die im Übrigen mit der erforderlichen Beschwerdebefugnis (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) einzutreten.

A-1486/2018 Seite 7 1.5 Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die Eingabe der Beschwerdefüh- rerin vom 7. Februar 2019 als verspätet aus dem Recht zu weisen wäre. Denn wie im Folgenden ersichtlich wird, enthält diese Eingabe ohnehin nichts substantiell Neues und ändert sie nichts am Ergebnis der gerichtli- chen Beurteilung. 2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vol- lem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verlet- zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un- vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 3. 3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Damit wird die Besteuerung des nicht unternehmeri- schen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG betreibt und nicht nach Abs. 2 dieser Vorschrift von der Steuerpflicht befreit ist (sog. subjektive Steuerpflicht). Von der Steuerpflicht ist befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 3.2 Der Inlandsteuer (Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG) unterliegen die im In- land durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen. Diese sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Wer der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht unterliegt (vgl. E. 3.1), kann im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 Bst. a–c MWSTG genannten und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28 Abs. 4 MWSTG) Vorsteuern grundsätzlich abziehen. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entfällt freilich insgesamt, soweit die vorsteuerbelastet be- zogene Leistung für Leistungen verwendet wird, die von der Steuer ausge- nommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde (Art. 29

A-1486/2018 Seite 8 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22 MWSTG; siehe zum Ganzen Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen). 3.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grund- stücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist, soweit keine der in Bst. a–f dieser Vorschrift genannten Gegenausnahmen vor- liegt, von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind entsprechende Leistun- gen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen sie den Steu- erpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; vgl. auch E. 3.2). Für die Versteuerung kann nicht optiert werden, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder der Empfängerin ausschliesslich für pri- vate Zwecke genutzt wird (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Zu den erwähnten steuerbaren Gegenausnahmen zählt (soweit hier inte- ressierend) nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. a MWSTG die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung. Steuerbar sind also Beher- bergungsleistungen der Hotellerie sowie der Parahotellerie, welche zum Beispiel Ferienhäuser, Ferienwohnungen und Gästezimmer umfasst (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.4, mit Hinweis; vgl. zum Begriff der Beherbergungsleistung auch sogleich E. 3.4). 3.4 Gemäss Art. 25 Abs. 1 MWSTG betrug der Normalsatz (unter Vorbehalt hier nicht interessierender, in Art. 25 Abs. 2 und 3 MWSTG festgehaltener Ausnahmen) 7,6 % im Jahr 2010 und 8 % in der Zeitspanne vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014. Für Beherbergungsleistungen galt hingegen gemäss Art. 25 Abs. 4 Satz 1 MWSTG ein Sondersatz von 3.6 % im Jahr 2010 bzw. 3.8 % in den Jahren 2011 bis 2014. Als Beherbergungsleistung zu qualifizieren ist nach Art. 25 Abs. 4 Satz 2 MWSTG die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird. Bei der Vermietung von Ferienwohnungen und -häusern ist rechtsprechungsgemäss irrele- vant, ob sie möbliert sind und wie lange der Vertrag dauert. Der Vermieter muss seinem Gast auch keinen weiteren «Service» (im Sinne von üblichen Dienstleistungen eines Hotels) bieten. Insgesamt können Ferienwohnun- gen also, selbst bei einem langfristigen Mietvertrag mit einem einzigen Mie- ter, zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen vermietet werden, so- lange dieser sie als Ferienwohnung verwendet (siehe zum Ganzen Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.4, mit Hinweisen).

A-1486/2018 Seite 9 4. 4.1 Nach Art. 9 BV sind staatliche Organe, nach Art. 5 Abs. 3 BV staatliche Organe und Private zum Handeln nach Treu und Glauben aufgerufen. Die beiden Verfassungsbestimmungen werden konkretisiert durch das ge- setzliche, für alle Rechtsbereiche geltende Verbot des Rechtsmiss- brauchs (Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; siehe zum Ganzen Urteil des BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.1, mit Hinweisen). 4.2 Art. 9 BV verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Er- wartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1). Voraussetzung für eine Berufung auf den in dieser Vorschrift verankerten Vertrauensschutz als Tatbestand des Grundsatzes von Treu und Glauben ist, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf eine Vertrauens- grundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr über- wiegende öffentliche Interessen entgegenstehen. Im Steuerrecht hat der Grundsatz von Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor al- lem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (vgl. BGE 131 II 627 E. 6.1; Urteil des BGer 2C_199/2017 vom 12. Juni 2018 E. 3.3). Der mit Art. 9 BV garantierte Vertrauensschutz hat insbesondere zur Folge, dass eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung einer Behörde unter Um- ständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Be- troffenen gebietet. Im Einzelnen ist dafür Voraussetzung, dass die Auskunft für einen konkreten Einzelfall aufgrund einer vollständigen Darstellung des Sachverhaltes ohne Vorbehalt erteilt wurde, die Amtsstelle für die Erteilung dieser Auskunft zuständig war oder der Rechtssuchende sie aus zu- reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, die anfragende Per- son die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne Wei- teres erkennen konnte, sie im berechtigten Vertrauen auf die Auskunft eine nicht wieder rückgängig zu machende Disposition getroffen hat, sich die Rechtslage seit Erteilung der Auskunft nicht geändert hat und das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegt (vgl. anstelle vieler: Urteile des BGer 8C_369/2015 vom 14. Juli 2015 E. 3.2, 2C_130/2009 vom 5. März 2009 E. 2.2; Urteil des BVGer A-1508/2014 vom 19. Mai 2015 E. 5.1).

A-1486/2018 Seite 10 4.3 Rechtsmissbräuchliches Handeln der Behörde, das mit dem Vertrau- ensschutz nichts zu tun hat, weil es beim Privaten keine sein Verhalten beeinflussende Erwartungen begründete, kann, soweit das Willkürverbot nicht greift (vgl. dazu hinten E. 4.5), nicht Art. 9 BV, sondern nur Art. 5 Abs. 3 BV zugeordnet werden (vgl. Urteil des BGer 9C_52/2015 vom 3. Juli 2015 E. 2.1). Dem in letzterer Vorschrift statuierten Grundsatz von Treu und Glauben, welcher ein loyales Verhalten im Rechtsverkehr verlangt, handelt zuwider, wer sich widersprüchlich oder missbräuchlich verhält oder die Gegenseite täuscht (Urteil des BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.2, mit Hinweis. Vgl. E. 2.5.1 dieses Urteils zum widersprüchlichen Verhalten als Fallgruppe des Rechtsmissbrauches). 4.4 4.4.1 Das Verbot des Rechtsmissbrauches greift namentlich bei der Steu- erumgehung (BVGE 2015/36 E. 2.9.4, mit Hinweis). Im Institut der Steu- erumgehung findet die Freiheit der steuerpflichtigen Personen, ihre wirt- schaftlichen Verhältnisse so zu gestalten, wie sie ihnen steuerlich am güns- tigsten erscheinen, eine Grenze (vgl. schon BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; Urteile des BVGer A-5649/2017 und A-5657/2017 vom 6. September 2018 E. 2.5.1, A-3502/2016 vom 19. De- zember 2016 E. 2.6.1; kritisch zum Institut der Steuerumgehung PETER LO- CHER, Abschied von der «Steuerumgehung», in: ASA 87, S. 159 ff., insbe- sondere S. 178). 4.4.2 Nach der bundesgerichtlichen, auch für die Mehrwertsteuer gelten- den Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f., 131 II 627 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5) wird eine Steuerum- gehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; ob- jektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Miss- brauchsabsicht; subjektives Element), und

A-1486/2018 Seite 11 (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar- nis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (Steuervorteil; effektives Element). Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles zu prüfen, wobei der Tatbestand der Steuerum- gehung ausserordentlichen Konstellationen vorbehalten bleibt (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1). 4.4.3 4.4.3.1 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Dies bedeutet, dass eine Steuerumgehung nur bejaht werden kann, wenn eine Sachver- haltsgestaltung gegeben ist, die – wenn man von den steuerlichen Aspek- ten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1). Das Bundesgericht hielt bereits im Jahr 1969 in Bezug auf das Halten eines praktisch ausschliesslich einem Alleinaktionär zur Verfügung stehenden Ferienhauses durch eine Aktiengesellschaft fest, es liege in der Natur der Sache, dass ein solches Objekt vorwiegend den persönlichen Bedürfnis- sen des Aktionärs zu dienen bestimmt sei und die Zwecke, welche mit der Errichtung einer Immobiliengesellschaft normalerweise erreicht werden sollten, vollständig in den Hintergrund treten würden. Eine entsprechende zivilrechtliche Gestaltung erscheine gesamthaft betrachtet als den tatsäch- lichen wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unangemessen (Urteil des BGer vom 12. November 1969, in: ASA 40, S. 210 ff.). Anknüpfend an das genannte Urteil führte das Bundesgericht in BGE 138 II 239 E. 4.3.3 zu einem Fall zum aMWSTG insbesondere Folgendes aus: «Diesem Urteil [vom 12. November 1969] lag offensichtlich die Überlegung zugrunde, dass es absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völ- lig unangemessen ist, eine juristische Person einzig zu dem Zwecke zu grün- den und zu halten, private Lebensbedürfnisse des Alleinaktionärs zu befriedi- gen. An dieser Feststellung ist festzuhalten; sie gilt grundsätzlich in analoger Weise, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem Alleinaktionär für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt der Missbrauch nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flug- zeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft überdies versucht wird, Steuern zu spa- ren. Daher ist zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird das Flugzeug zu

A-1486/2018 Seite 12 rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung bei der Mehrwert- steuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben. Einer derarti- gen juristischen Person ist daher die Anerkennung als eigenständiges Steu- ersubjekt abzusprechen.» Aus diesem Entscheid des Bundesgerichts ist abzuleiten, dass in Bezug auf die Mehrwertsteuer und das objektive Element der Steuerumgehung jedenfalls dann von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen ist, wenn eine Aktiengesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, pri- vate Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs zu befriedigen, indem sich ihre Tä- tigkeit darin erschöpft, von ihr gehaltene Objekte ihrem Alleinaktionär aus- schliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervorteil führt. Eine absonderliche Rechtsgestaltung im Sinne seiner Rechtsprechung zur Steuerumgehung erblickte das Bundesgericht sodann neuerdings bei ei- nem (neurechtlichen) Fall, bei welchem eine bereits bestehende (nicht al- lein zum Halten einer Liegenschaft für die private Verwendung des Haupt- aktionärs, sondern auch für andere Geschäftstätigkeiten gegründete) Akti- engesellschaft eine Immobilie ausschliesslich ihrem Hauptaktionär zur Nut- zung als Ferienhaus zur Verfügung stellte, dafür eine zur Versteuerung zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen deklarierte Miete bezog und den Abzug der auf Renovationen sowie Umbauten der Immobilie bezahlten Vorsteuern geltend machte (vgl. Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Ok- tober 2018 E. 3.2 ff.). Als ausschlaggebend erachtete das Bundesgericht dabei, dass ausserhalb des Steuerrechts stehende plausible wirtschaftli- che oder geschäftliche Gründe, weshalb das Ferienhaus durch die Aktien- gesellschaft gehalten und exklusiv an den wirtschaftlich Berechtigten ver- mietet wurde, nicht ersichtlich waren. Das Gericht erklärte in diesem Kon- text, es liege in der Natur der Sache, dass ein ausschliesslich dem Haupt- aktionär zur Verfügung stehendes Ferienhaus dazu bestimmt sei, dessen persönlichen Bedürfnissen zu diesen, und die Zwecke der Gesellschaft, welche erreicht werden sollen, in den Hintergrund treten würden (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.4 und 3.4.3). 4.4.3.2 Das sog. subjektive Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deut- lich zeigt, kann eine Steuerersparnis aber bereits darin liegen, dass einer-

A-1486/2018 Seite 13 seits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätz- liche Steuerrückvergütungen – beispielsweise mittels Vorsteuerabzug – bewirkt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.2, 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4). Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen ge- lungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuwei- chen (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 N. 21) oder einen Vor- steuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 5.2). 4.4.3.3 Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu be- achten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine Rechts- verhältnisse gestalten will, und bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung entfalten würde (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.3). 4.4.4 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge- mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei- chen (BGE 138 II 239 E. 4.1). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhaltes negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abge- stellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4, mit weiteren Hinweisen). 4.5 Ein Entscheid verstösst gegen das in Art. 9 BV (nebst dem Vertrauens- schutzprinzip) verankerte Willkürverbot, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossen- der Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (statt vieler BGE 144 I 170 E. 7.3, mit Hinweisen). 5. 5.1 Im vorliegenden Fall erklärt die Beschwerdeführerin, sie sei im Dezem- ber 2004 auf Veranlassung von D._______ treuhänderisch gegründet wor- den. Ziel der Gesellschaftsgründung sei es gewesen, dass die Gesellschaft zunächst ein Grundstück erwerbe und überbauen lasse. Die Aktien der Be- schwerdeführerin seien von E._______, der im Handelsregister als Mitglied

A-1486/2018 Seite 14 der Beschwerdeführerin eingetragen sei, auf Rechnung von D._______ gehalten worden (siehe zum Ganzen Beschwerde, S. 3 und 9). Im Weiteren legt die Beschwerdeführerin dar, dass sie am 20. Dezem- ber 2004 in F._______ ein Grundstück erworben und darauf bis im Jahr 2009 ein Wohnhaus errichtet habe (Akten Vorinstanz, act. 2 S. 1). Ein an- grenzendes Grundstück habe sie sodann im Januar 2012 gekauft und dort ebenfalls ein Wohnhaus erstellt. Die Liegenschaften würden seit ihrer jeweiligen Erstellung ausschliesslich durch D._______ als Ferien- und Wochenendhäuser genutzt. D._______ habe der Beschwerdeführerin als Gegenleistung eine Miete entrichtet (Ak- ten Vorinstanz, act. 2 S. 1). Diese Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin wird seitens der ESTV zu Recht nicht bestritten. Auch gehen die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend davon aus, dass D._______ weder mehrwertsteuer- pflichtig noch vorsteuerabzugsberechtigt ist und die Beschwerdeführerin keine weiteren Aktivitäten als den Erwerb der beiden erwähnten Grundstü- cke sowie die Erstellung und das Zurverfügungstellen der beiden Liegen- schaften verfolgt hat. 5.2 Es wird richtigerweise nicht in Abrede gestellt, dass das Vermieten von Ferien- und Wochenendhäusern an eine Person (wie D._______), für wel- chen der (formelle) Alleinaktionär einer Gesellschaft die Beteiligungen treu- händerisch hält, gegebenenfalls eine zum Sondersatz für Beherbergungs- leistungen steuerbare Leistung bildet. Auch gehen die Verfahrensbeteilig- ten zutreffend davon aus, dass die Beschwerdeführerin bei Annahme einer entsprechenden steuerbaren Leistung Vorsteuern, die im Zusammenhang mit den beiden Liegenschaften angefallen sind, allenfalls vollumfänglich in Abzug bringen könnte. Nach Auffassung der ESTV liegt jedoch eine Steu- erumgehung vor und hat dies zur Folge, dass die Beschwerdeführerin für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 weder als subjektiv steuerpflichtig noch als vorsteuerabzugsberechtigt zu qualifizieren ist. Vor diesem Hintergrund ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Steu- erumgehung gegeben sind. 6. Für die Annahme einer Steuerumgehung ist zunächst vorausgesetzt, dass die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,

A-1486/2018 Seite 15 sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenhei- ten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; objektives Element; vgl. E. 4.4.2). 6.1 Der Kauf der beiden Grundstücke durch die Beschwerdeführerin in den Jahren 2004 sowie 2012 und deren Überbauung erscheinen für sich allein betrachtet nicht als absonderlich oder sachwidrig. Dies gilt umso mehr, als diese Gesellschaft gemäss dem Eintrag im Handelsregister als Zweck den Erwerb, die Erstellung, die Verwaltung, die Vermietung und die Veräusse- rung von Liegenschaften (sowie anderen Vermögenswerten) verfolgt. Im Lichte der genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vorn E. 4.4.3.1) fällt jedoch ins Gewicht, dass die Beschwerdeführerin die er- stellten Liegenschaften ausschliesslich dem an ihr (aufgrund des Aktienbe- sitzes des Treuhänders E.) wirtschaftlich berechtigten D. zur Verfügung stellte. Letzterer Umstand bedeutet rechtsprechungsge- mäss, dass die beiden Liegenschaften zur Erfüllung der persönlichen Be- dürfnisse dieses wirtschaftlich Berechtigten bestimmt waren und der im Handelsregister festgelegte Zweck der Beschwerdeführerin in den Hinter- grund trat. 6.2 Es fragt sich also weiter, ob andere wirtschaftliche oder geschäftliche Gründe als das Motiv, mittels Zwischenschaltung einer juristischen Person den Abzug von im Zusammenhang mit den beiden Liegenschaften anfal- lenden Vorsteuern zu ermöglichen und auf diese Weise einen Vorsteuer- überhang bzw. eine Steuerrückvergütung zu bewirken, für die gewählte Rechtsgestaltung ausschlaggebend waren. 6.2.1 6.2.1.1 In der Beschwerde und in der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 7. Februar 2019 wird in diesem Kontext insbesondere vorgebracht, D._______ habe hauptsächlich zum Schutz seiner Privatsphäre sowie zum Schutz der Privatsphäre seiner Angehörigen die Beschwerdeführerin grün- den und die Liegenschaften durch diese Gesellschaft erstellen sowie hal- ten lassen. Dieses Motiv für die gewählte Rechtsgestaltung sei offensicht- lich, zumal D._______ aufgrund seines grossen Vermögens wiederholt Op- fer von Erpressungsversuchen geworden sei und auch von Medienschaf- fenden immer wieder gegen seinen Willen ins Rampenlicht gerückt werde. Zur Untermauerung ihrer Behauptung, D._______ habe die streitbetroffene Rechtsgestaltung zwecks Wahrung der Privatsphäre gewählt, macht die Beschwerdeführerin geltend, D._______ sei regelmässig in der Zeitschrift

A-1486/2018 Seite 16 H._______ als eine der [...] Personen erwähnt worden. Ferner erklärt sie, D._______ habe auch andere Immobilien im In- und Ausland ohne irgend- einen steuerlichen Grund durch entsprechende Projektgesellschaften er- worben (als Beispiele hierfür nennt die Beschwerdeführerin eine angeblich von der I._______ AG erworbene Büroimmobilie, eine nach ihrer Darstel- lung durch die J._______ GmbH in Deutschland gekaufte Immobilie und ein erklärtermassen durch eine spanische Gesellschaft gehaltenes Ferien- haus). D._______ habe – so die Beschwerdeführerin – zum Schutz der Privatsphäre auch Fahrzeuge wie namentlich eine Segelyacht durch Ge- sellschaften halten sowie ausländische Investments in bewegliches Ver- mögen durch entsprechende Besitzgesellschaften tätigen sowie verwalten lassen. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist das von ihr geltend gemachte Motiv für die gewählte Rechtsgestaltung umso plausibler, als die Medien immer wieder Eigentümer der Liegenschaften am Ort der beiden hier inte- ressierenden Immobilien nennen würden. Als Beweismittel reicht die Be- schwerdeführerin dazu einen Auszug aus der Zeitschrift G._______ ein. 6.2.1.2 Das behauptete Interesse D.s an der Wahrung der Pri- vatsphäre lässt sich, selbst wenn es tatsächlich bei der Wahl der vorliegend in Frage stehenden Rechtsgestaltung eine Rolle gespielt haben sollte, ent- sprechend der vorn in E. 4.4.3.1 erwähnten Rechtsprechung nicht zuguns- ten der Beschwerdeführerin berücksichtigen. Die Wahrung dieses Interes- ses entspricht nämlich – wie in der angefochtenen Verfügung (in E. II./2.2.2) zutreffend ausgeführt wird – lediglich einem persönlichen Be- dürfnis von D. (und allenfalls seiner Angehörigen). Das Interesse an der Wahrung der Privatsphäre kann damit nicht als wirtschaftlicher oder geschäftlicher, eine Umwegstruktur ausschliessender Grund der Be- schwerdeführerin für die gewählte Rechtsgestaltung qualifiziert werden. Zwar hat das Bundesgericht erkannt, dass beim Halten eines Geschäfts- flugzeuges durch eine juristische Person die Zwischenschaltung der Ge- sellschaft aufgrund des Interesses gerechtfertigt sein kann, die Transpa- renzwirkung des öffentlich einsehbaren Luftfahrtregisters zu mil- dern (BGE 138 II 239 E. 4.3.2). Daraus lässt sich jedoch schon deshalb nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten, weil die von ihr gehal- tenen Objekte (bzw. Liegenschaften) einzig vom wirtschaftlich Berechtigten zur Befriedigung seiner privaten Bedürfnisse genutzt wurden und es damit an einer geschäftlichen Nutzung – wie bei der Verwendung eines Ge- schäftsflugzeuges – fehlt. Bereits aus diesem Grund sind die Vorbringen

A-1486/2018 Seite 17 der Beschwerdeführerin betreffend die Privatsphäre D.s und sei- ner Angehörigen nicht stichhaltig. Im Übrigen wäre ohnehin weder hinreichend substantiiert noch aktenkun- dig, dass die Beteiligten beim hier zu beurteilenden Fall tatsächlich auf- grund eines Interesses D.s (und allenfalls seiner Angehörigen) an der Wahrung der Privatsphäre die Beschwerdeführerin als Eigentümerin der beiden privat genutzten Liegenschaften einsetzten. Dies gilt selbst dann, wenn – wie die Beschwerdeführerin behauptet – D. in der Zeitschrift H. wiederholt als eine der [...] Personen bezeichnet worden wäre. Der eingereichte Auszug aus einem Artikel der Zeitschrift G._______ vermag schon deshalb, weil dieser Artikel erst im Jahr 2018 erschienen ist, nicht zu belegen, dass in den Medien immer wieder – ins- besondere im oder vor dem hier in Frage stehenden Zeitraum – über die Eigentumsverhältnisse im fraglichen Teil von F._______ (und schon gar nicht mehr, als über die entsprechenden Verhältnisse in anderen Teilen die- ses Ortes) berichtet worden wäre. Andere Beweismittel für die behaupteten Nachstellungen durch Medienschaffende und Erpressungen sind im Übri- gen ebenso wenig erwähnt oder eingereicht worden wie Beweismittel, wel- che die in der Beschwerde D._______ zugeschriebene Art und Weise der Verwaltung seines Vermögens belegen könnten. 6.2.2 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, die vorliegende Rechtsgestaltung sei zulässigerweise mit Blick darauf gewählt worden, dass D._______ einen Verlust seines Rechts zur Inanspruchnahme der Aufwandbesteuerung im Kanton K._______ habe verhindern wollen. Ein solcher Rechtsverlust wäre nämlich – so die Beschwerdeführerin – denk- bar gewesen, wenn die Steuerbehörden D._______ aufgrund von «Immo- bilienaktivitäten» als in der Schweiz Selbständigerwerbenden qualifiziert hätten (Beschwerde, S. 10; vgl. dazu auch Stellungnahme der Beschwer- deführerin vom 7. Februar 2019, S. 2). Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, die Wahl sei auch deshalb auf die hier in Frage stehende Rechtsgestaltung gefallen, weil der Kanton L._______ das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung kenne. Letzteres habe zur Folge, dass im Falle, dass D._______ von ihm direkt gehaltene Liegenschaften in F._______ mit Gewinn veräussern würde, eine Grundstückgewinnsteuer zu entrichten wäre, welche höher liege als die (ordentliche) Gewinnsteuer, welche bei einem Verkauf der Lie- genschaften durch die Beschwerdeführerin als Eigentümerin anfallen

A-1486/2018 Seite 18 würde (Beschwerde, S. 10; vgl. dazu auch Stellungnahme der Beschwer- deführerin vom 7. Februar 2019, S. 2). Selbst wenn Überlegungen zur Einkommens-, Grundstückgewinnsteuer und Gewinnsteuer der erwähnten Art dafür ausschlaggebend gewesen sein sollten, dass vorliegend die Beschwerdeführerin für den Erwerb der Grundstücke sowie das Erstellen und Halten der Liegenschaften einge- setzt wurde, bleibt es dabei, dass plausible wirtschaftliche oder geschäftli- che Gründe für die gewählte Rechtsgestaltung, welche das Vorliegen einer Umwegstruktur ausschliessen würden, nicht auszumachen sind. Denn das Bestreben, bei anderen Steuern als der Mehrwertsteuer eine zukünftige Einsparung für D._______ herbeizuführen, dient ebenfalls einzig einem pri- vaten Bedürfnis dieser natürlichen Person. Zu berücksichtigen ist zudem, dass D._______ in der streitbetroffenen Zeitspanne mit den von ihm ge- nutzten Liegenschaften keine geschäftliche Tätigkeit verfolgte und keine konkreten Anhaltspunkte für einen zwischenzeitlich erfolgten oder in naher Zukunft stattfindenden Verkauf der beiden Häuser bestehen (vgl. auch Ur- teil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.5.1, wo bei der Be- urteilung, ob eine Mehrwertsteuerumgehung im Zusammenhang mit einer Liegenschaft vorliegt, ohne Weiteres davon ausgegangen wurde, dass die im Beurteilungszeitpunkt gegebene ausschliessliche Nutzung der Liegen- schaft durch den an der Eigentumsgesellschaft wirtschaftlich Berechtigten während eines [Abschreibungs-]Zeitraums von 20 Jahren fortdauern wird). 6.3 Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung liegt nach dem Ge- sagten bei Berücksichtigung der gesamten Umstände, sieht man von den (relevanten) mehrwertsteuerlichen Aspekten ab, jenseits der wirtschaftli- chen Vernunft. Weil sich die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin auf die Bereitstellung der beiden Ferien- und Wochenendhäuser für die privaten Bedürfnisse von D._______ (einschliesslich des Kaufes der Grundstücke und der Errichtung dieser Häuser) beschränkten, ist im Sinne der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung von einer den wirtschaftlichen Gegebenhei- ten völlig unangemessenen Rechtsgestaltung auszugehen. Daran kann – wie im Folgenden aufgezeigt wird – auch der Umstand nichts ändern, dass die Beschwerdeführerin das Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1969 (in: ASA 40, S. 210 ff.) für vorliegend nicht einschlägig hält.

A-1486/2018 Seite 19 Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass es beim genannten bun- desgerichtlichen Urteil um eine im Rahmen der Anwendung des interkan- tonalen Steuerrechts aufgetretene Sonderkonstellation mit Beteiligung von Konzerngesellschaften gegangen sei. Schon deshalb könne – so die Be- schwerdeführerin – dieses Urteil nicht massgebend sein. Es komme hinzu, dass das Bundesgericht schon vor Erlass des Urteils, nämlich im Jahr 1959, seine Praxis dahingehend präzisiert habe, dass Einmann-Aktienge- sellschaften, selbst wenn es sich um Immobiliengesellschaften handle, ausser bei Gründung zum Zweck der Steuerumgehung als selbständige Steuersubjekte zu anerkennen seien. Im Fall der Beschwerdeführerin ver- halte es sich gerade nicht so, dass sie zwecks Umgehung der Mehrwert- steuer gegründet worden sei. Zu berücksichtigen sei nicht zuletzt, dass nach der Doktrin zum interkantonalen Steuerrecht der Umstand, dass eine Immobiliengesellschaft nur ein Aktivum in Form eines Ferienhauses halte, für sich allein keine Steuerumgebung darstelle. Das Bundesgericht hat – wie gesehen – seine neuere mehrwertsteuerliche Praxis zur Steuerumgehung in Anknüpfung an sein Urteil vom 12. Novem- ber 1969 dahingehend entwickelt und fortgeschrieben, dass eine Um- wegstruktur unabhängig davon, ob die betreffende Aktiengesellschaft zur Mehrwertsteuerumgehung gegründet wurde, jedenfalls dann zu bejahen ist, wenn (wie im vorliegenden Fall) von der Gesellschaft gehaltene Lie- genschaften ausschliesslich für rein private Zwecke des an ihr wirtschaft- lich Berechtigten genutzt werden, die Gesellschaft keine weiteren Tätigkei- ten als diese Bereitstellung der Liegenschaften verfolgt und die Rechtsge- staltung im Sinne eines Steuervorteiles zu einer Vorsteuerabzugsberechti- gung führt (vgl. E. 4.4.3.1). Die erwähnten Ausführungen in der Be- schwerde sind vor diesem Hintergrund nicht stichhaltig. Insbesondere lässt sich aus dem Umstand, dass das Urteil vom 12. November 1969 statt die Mehrwertsteuer das interkantonale Steuerrecht betraf, nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten. 7. Eine Steuerumgehung kann sodann nur bejaht werden, wenn anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich einzig getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Missbrauchsabsicht; subjektives Element; vgl. E. 4.4.2).

A-1486/2018 Seite 20 7.1 Im vorliegenden Fall würde, wenn die in Frage stehende Rechtsgestal- tung anerkannt und die Beschwerdeführerin dementsprechend als Mehr- wertsteuersubjekt behandelt würde, unbestrittenermassen ein ansonsten nicht gegebener Vorsteuerabzugstatbestand begründet. Somit ist die Steu- erumgehungsabsicht zu vermuten (vgl. E. 4.4.3.2). 7.2 Die Vermutung der Steuerumgehungsabsicht wird durch die Vorbrin- gen der Beschwerdeführerin nicht entkräftet: 7.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es habe keine Absicht der Steuerumgehung bestanden, weil sie und D._______ nicht gewusst hätten, dass das Zurverfügungstellen der beiden Liegenschaften an den wirt- schaftlich Berechtigten (objektiv) mehrwertsteuerpflichtig sei. Entspre- chend ihrem fehlenden Wissen um die Mehrwertsteuerpflicht habe die Be- schwerdeführerin ursprünglich weder die Vermietung der Liegenschaften als steuerbare Umsätze deklariert noch den Vorsteuerabzug im Zusam- menhang mit den bezogenen Vorleistungen geltend gemacht. Erst im Jahr 2012 habe sie sich bei der ESTV nach dem Bestehen einer Mehrwertsteu- erpflicht erkundigt. Anlass dafür sei der Umstand gewesen, dass ein Mitar- beiter ihres Verwaltungsratspräsidenten in diesem Jahr an einem öffentli- chen Mehrwertsteuerseminar durch einen Vertreter der ESTV erfahren habe, dass die Vermietung von Ferien- und Wochenendhäusern an den Alleinaktionär einer Immobiliengesellschaft als Beherbergungsleistung mehrwertsteuerpflichtig sei. Die Beschwerdeführerin erklärt, sie hätte sich, wenn sie um diese Mehrwertsteuerpflicht gewusst und eine Missbrauchs- absicht gehabt hätte, bereits unmittelbar nach ihrer Gründung in das Re- gister der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eintragen lassen und die Vorsteuern zurückgefordert, zumal sie bis zur Vermietung der Liegen- schaft, welche auf dem im Jahr 2004 erworbenen Grundstück erstellt wor- den sei, noch gar keine Mehrwertsteuer hätte entrichten müssen (Be- schwerde, S. 12). Die behaupteten Sachumstände, aus welchen sich gemäss der Darstel- lung in der Beschwerde erschliessen lassen soll, dass die Beschwerdefüh- rerin erst im Jahr 2012 von der (objektiven) Steuerbarkeit der Vermietung von Liegenschaften an D._______ erfahren hat, nämlich der erwähnte Be- such eines Mehrwertsteuerseminars durch einen Mitarbeitenden des Ver- waltungsratspräsidenten der Gesellschaft und die angeblich an diesem Se- minar abgegebenen Erklärungen eines Vertreters der ESTV, können schon

A-1486/2018 Seite 21 angesichts des im Mehrwertsteuerrecht vorherrschenden Selbstveranla- gungsprinzips der Beschwerdeführerin nicht zum Vorteil gereichen. Im Üb- rigen sind sie ohnehin weder hinreichend substantiiert noch aktenkundig. Nur am Rande sei deshalb erwähnt, dass es sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin auch nicht etwa so verhält, dass nur dann eine Absicht der Mehrwertsteuerumgehung zu vermuten ist, wenn sie schon bei ihrer Gründung um Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ersucht und unverzüglich Vorsteuerabzüge geltend gemacht hätte. Gegen- teilig ist aufgrund der gesamten Umstände des vorliegenden Falles und der eigenen Darstellung der Beschwerdeführerin erstellt, dass sie spätestens ab der Fertigstellung der ersten der beiden Liegenschaften die Intention hatte, D._______ exklusiv Liegenschaften für ausschliesslich private Zwe- cke zu vermieten und danebst keine geschäftlichen Tätigkeiten auszu- üben; jedenfalls hat sie dergestalt gehandelt, was sie sich entgegenhalten lassen muss. Da die Beschwerdeführerin also von D._______ für die Nut- zungsüberlassung der Liegenschaft ein Mietentgelt entgegennahm, liegt es in der Natur der Sache, dass sie bei Abrechnung der Mehrwertsteuer auf den Mietumsätzen (wozu sie auch aufgrund des Selbstveranlagungs- prinzips gehalten war), zwecks entsprechender Steuereinsparung auch den Vorsteuerabzug geltend machen wollte. Deshalb und weil die Be- schwerdeführerin in den hier interessierenden Steuerperioden 2010 bis 2014 in mehrwertsteuerlicher Hinsicht entsprechend verfuhr, wird durch die hier behaupteten Sachumstände die Vermutung, dass die Absicht der Steuerumgehung bestand, nicht umgestossen, sondern vielmehr gestützt. 7.2.2 Ob bereits bei der Gründung der Beschwerdeführerin eine Steuerum- gehungsabsicht bestand, ist für den hier zu beurteilenden Fall nach dem Gesagten nicht erheblich (vgl. E. 7.2.1). Es lässt sich der ESTV da- her – anders als nach der Darstellung in der Beschwerde (S. 12) – von vornherein nicht vorwerfen, sie habe ihre Untersuchungspflicht (vgl. Art. 81 Abs. 2 MWSTG) verletzt, indem sie offen gelassen habe, ob bei dieser Ge- sellschaftsgründung eine Steuerumgehungs- bzw. Missbrauchsabsicht vorgelegen hat. Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, aus der Einreichung des Fra- gebogens zur Abklärung der Steuerpflicht bei der ESTV lasse sich nicht auf eine Steuerumgehungsabsicht schliessen, weil die Beschwerdeführerin damit bloss gesetzlichen Obliegenheiten nachgekommen sei. Mit diesem Vorbringen verkennt die Beschwerdeführerin aber, dass ihre Anmeldung als mehrwertsteuerpflichtige Person bei der ESTV bei der Beurteilung, ob

A-1486/2018 Seite 22 eine Steuerumgehung vorliegt, nicht isoliert betrachtet werden kann. Aus dem hiervor Dargelegten erhellt, dass diese Anmeldung bloss einen ersten, ganz kleinen Schritt einer von der Beschwerdeführerin mit der vermuteten und nicht widerlegten Absicht der Steuereinsparung umgesetzten Rechts- gestaltung bildete. Da es bei der Prüfung der Steuerumgehung um die Frage geht, ob diese Rechtsgestaltung insgesamt, das heisst mit Blick auf die gesamten Umstände und unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Auswirkungen mehrwertsteuerlich zu dulden ist, lässt sich aus dem Um- stand, dass die Anmeldung als mehrwertsteuerpflichtige Person bei bloss formaler Betrachtung des Sachverhalts folgerichtig war, nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten. 8. Dritte und letzte Voraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung ist schliesslich, dass die gewählte Umwegstruktur effektiv zu einer erhebli- chen Steuerersparnis führen würde, würde sie von der Steuerbehörde hin- genommen (Steuervorteil; effektives Element; vgl. E. 4.4.2). Die ESTV legt in E. 2.4 und im Anhang der angefochtenen Verfügung dar, dass sich bei einem der beiden Grundstücke die im Abschreibungszeit- raum von 20 Jahren maximal zu entrichtende Mehrwertsteuer auf Fr. 225'112.- beläuft und die geltend gemachten Vorsteuerabzüge sowie die voraussichtlich anfallenden weiteren Vorsteuerabzüge im Zusammen- hang mit Betriebskosten insgesamt auf Fr. 1'087'701.- zu stehen kommen. Bei Duldung der gewählten Rechtsgestaltung würde mit anderen Worten nach der Berechnung der ESTV bei dieser Liegenschaft über die gesamte Abschreibungsdauer ein Vorsteuerüberhang bzw. eine Steuereinsparung von Fr. 862'589.- resultieren. In Bezug auf die zweite Liegenschaft hält die Vorinstanz in der Verfügung fest, dass von einer ähnlich hohen Steuerein- sparung im Falle der behördlichen Duldung auszugehen sei. Vor dem Bundesverwaltungsgericht bestreitet die Beschwerdeführerin die diesbezüglichen Ausführungen der ESTV zu Recht nicht. Die in Frage ste- hende Steuerersparnis ist ohne Weiteres als erheblich zu qualifizieren. 9. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung er- füllt. Folglich hat die ESTV der Beschwerdeführerin zu Recht für den hier interessierenden Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 die Anerkennung als eigenständiges Mehrwertsteuersubjekt abgesprochen

A-1486/2018 Seite 23 und den ausbezahlten Vorsteuerüberhang zurückgefordert. Die Beschwer- deführerin vermag diesen Schluss auch mit ihren weiteren Vorbringen nicht umzustossen: 9.1 9.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es könne keine Steuerrück- forderung gegen sie erhoben werden, da ihre Mehrwertsteuerpflicht durch die Abteilungen Erhebung und Recht der ESTV nach einer eingehenden, vom Juli 2012 bis Januar 2013 dauernden Prüfung mit Schreiben vom 30. Januar 2013 in voller Kenntnis des Sachverhaltes bejaht worden sei. Damit beruft sich die Beschwerdeführerin insbesondere auf den Vertrau- ensschutz. 9.1.2 Im erwähnten Schreiben hielt die ESTV zum Sachverhalt fest, dass die Beschwerdeführerin ihrem «Alleinaktionär eine Ferienwohnung für die Geschäftsjahre 2009, 2010 und 2011» überlasse (Beschwerdebeilage 10). Dem Schreiben ist zu entnehmen, dass die ESTV die Beschwerdeführerin für diese Vermietung für steuerpflichtig hält. Mit einem weiteren Schreiben vom 12. Februar 2013 bestätigte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin, dass diese mit Wirkung per 1. Januar 2009 im Register der mehrwertsteu- erpflichtigen Personen eingetragen worden sei (Akten Vorinstanz, act. 9). Wie gesehen, ist erstellt, dass beim hier zu beurteilenden Fall eine Steu- erumgehung gegeben ist (vgl. E. 6 ff.). Auch wenn die Steuerumgehungs- absicht – wie hier – nur zu vermuten ist, liegt dennoch ein Rechtsmiss- brauchstatbestand vor. Unter diesen Umständen kann die Beschwerdefüh- rerin von vornherein nicht in guten Treuen gestützt auf die Schreiben der ESTV vom 30. Januar und 12. Februar 2013 Vertrauensschutz geltend ma- chen. Sodann wird der Vorinstanz weder substantiiert vorgeworfen noch ist aus den Akten ersichtlich, dass sie bereits im Zeitpunkt der Abfassung der ge- nannten beiden Schreiben die Steuerumgehungsabsicht hätte erkennen müssen. Der ESTV lässt sich daher auch nicht mit Recht unterstellen, sie habe, nachdem und allein weil sie anlässlich der Kontrolle im Jahr 2016 erhebliche Vorsteuerüberhänge festgestellt hatte, in Verletzung des Ver- trauensschutzes von ihrer früheren Bejahung der Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin Abstand genommen (so jedoch sinngemäss Be- schwerde, S. 8 und 14, sowie Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. Februar 2019, S. 4 f.). Aus dem gleichen Grund kann auch nicht von einem Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben von Art. 5

A-1486/2018 Seite 24 Abs. 3 BV (vgl. E. 4.3) oder einer Missachtung des Willkürverbotes von Art. 9 BV (vgl. E. 4.5) die Rede sein. Nur am Rande sei vermerkt, dass sich die Beschwerdeführerin ohnehin nicht auf Vertrauensschutz berufen könnte, weil weder hinreichend sub- stantiiert dargelegt noch aktenkundig ist, dass sie gestützt auf unrichtige Auskünfte der ESTV oder aufgrund eines anderen Verhaltens dieser Be- hörde Dispositionen getroffen hätte, welche sie nicht mehr rückgängig ma- chen könnte (vgl. zum Vertrauensschutz E. 4.2). Eine Prüfung der weiteren kumulativen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erübrigt sich. 9.2 Zwar macht die Beschwerdeführerin auch geltend, die angefochtene Verfügung verstosse gegen das abgaberechtliche Legalitätsprinzip. Soweit ersichtlich scheint die Beschwerdeführerin mit dieser Rüge aber einzig gel- tend machen zu wollen, dass das Handeln der ESTV nicht mit dem MWSTG vereinbar sei. Damit stösst die Beschwerdeführerin ebenfalls ins Leere: Bei erfüllten Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfolgt eine Besteu- erung – bzw. in einer Konstellation wie der vorliegenden die Aberkennung der subjektiven Steuerpflicht und die Rückforderung von ausbezahlten Vor- steuerguthaben –, obwohl sich der Sachverhalt nicht unter das lege artis ausgelegte Gesetz subsumieren lässt (vgl. Urteil des BGer 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 E. 3.4; SILVANO BAUMBERGER, Die Grenzen des Lega- litätsprinzips im Steuerrecht, AJP 2012 S. 903 ff., S. 913). Es lässt sich da- her beim hier zu würdigenden Fall nicht mit Erfolg geltend machen, das Gesetz sei in Verstoss gegen das abgaberechtliche Legalitätsprin- zip (vgl. Art. 5 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 1 BV) nicht korrekt angewendet worden. 10. Nach dem Gesagten hat die ESTV zu Recht erkannt, dass die Beschwer- deführerin in den Steuerperioden 2010 bis 2014 nicht mehrwertsteuer- pflichtig ist und sie dementsprechend keinen Anspruch auf einen Vorsteu- erabzug hat. In Bezug auf die Berechnung des Betrages, welchen die Beschwerdefüh- rerin der ESTV aufgrund der fehlenden subjektiven Steuerpflicht zurückzu- zahlen hat, und hinsichtlich der angeordneten Verzugszinsfolgen wird die angefochtene Verfügung zu Recht nicht beanstandet. Die Beschwerde ist somit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

A-1486/2018 Seite 25 11. 11.1 Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 9'000.- festzusetzen und der Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Zur Bezahlung dieses Betrages ist der einbezahlte Kos- tenvorschuss in gleicher Höhe zu verwenden. 11.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

A-1486/2018 Seite 26 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 9'000.- festgesetzt und der Beschwer- deführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be- schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: