B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid angefochten beim BGer
Abteilung I A-1477/2024
Urteil vom 4. Juli 2025 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Iris Widmer, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.
Parteien
A._______ AG, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Steuerperioden 2021-2022 (Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beteiligungen).
A-1477/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt laut Eintrag im Handelsregister insbesondere den direkten oder indirekten Erwerb, die Verwaltung und die Veräusserung von Beteiligungen an in- und ausländi- schen Unternehmen. B. Am 27. Mai 2021 übermittelte die Steuerpflichtige der ESTV das Online- Formular «Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht». Darin gab die Steuerpflichtige an, per 1. Januar 2021 eine unternehmerische Tä- tigkeit auszuüben. Der voraussichtliche massgebende Umsatz für die Steuerperiode 2021 wurde auf CHF 50'000.- geschätzt, wobei in den ers- ten drei Monaten kein massgebender Umsatz erzielt worden sei. Die Steu- erpflichtige beantragte eine freiwillige Eintragung ins Register der Mehr- wertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2021. C. Mit Schreiben vom 28. Mai 2021 bestätigte die ESTV die Eintragung der Steuerpflichtigen ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2021. D. In Zusammenhang mit der Mehrwertsteuerabrechnung für das vierte Quar- tal der Steuerperiode 2021 ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 9. März 2022 um Auskünfte betreffend die Berechnung der deklarierten Vorsteuerkorrektur. Per E-Mail vom 24. März 2022 informierte die Steuerpflichtige die ESTV, dass die Vorsteuerkorrektur anhand der «3- Topf-Methode» ermittelt worden sei. Gleichzeitig wurde die ESTV aufge- fordert, ihr Einverständnis mit dieser Berechnung zu bestätigen. Mit E-Mail vom 2. Juni 2022 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass ihrer An- sicht nach mangels steuerbarer Leistungen kein Anspruch auf Vorsteuer- abzug bestehe. E. Im Zuge eines Telefongesprächs zwischen der Steuerpflichtigen und der ESTV vom 13. September 2022 teilte die Steuerpflichte der ESTV mit, dass sie mit der Rechtsauffassung der ESTV nicht einverstanden sei und bat um die Durchführung einer Mehrwertsteuerkontrolle.
A-1477/2024 Seite 3 F. Am 22. Dezember 2022 reichte die Steuerpflichtige Korrekturabrechnun- gen für alle vier Quartale der Steuerperiode 2021 sowie das erste Quartal 2022 ein. Darin korrigierte die Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug in den genannten Quartalen auf CHF 0.-. Entsprechend überwies sie die (in den ursprünglich eingereichten Mehrwertsteuer-Abrechnungen) geltend ge- machten Vorsteuern im Umfang von CHF 335'869.80 an die ESTV zurück und wies die ESTV im Begleitschreiben darauf hin, dass diese Korrektur- abrechnungen und die Zahlung unter dem ausdrücklichen Vorbehalt einer rechtlichen Überprüfung dieser Steuerperioden erfolgen würden, die Steu- erforderung also mithin nicht anerkannt sei. Dieses Vorgehen erlaube es ihr – der Steuerpflichtigen –, allfällige Verzugszinsen zu vermeiden. G. Mit Schreiben vom 16. März 2023 kündigte die ESTV der Steuerpflichtigen eine Kontrolle der Steuerperioden 2021 und 2022 an, welche mit der Ein- schätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 9. Mai 2023 abgeschlossen wurde. Im Rahmen der EM wurde die Steuerforderung um CHF 10'803.- zuguns- ten der ESTV korrigiert. Der EM wurden die – unter Vorbehalt eingereichten – korrigierten Mehrwertsteuer-Abrechnungen zugrunde gelegt. H. Mit Schreiben vom 13. Juli 2023 bestritt die Steuerpflichtige die Rechtmäs- sigkeit der EM Nr. (...). Bestritten wurden nicht in erster Linie die im Rah- men der EM vorgenommenen Korrekturen, sondern die Rechtsauffassung der ESTV, wonach die Steuerpflichtige keinen Anspruch auf Vorsteuerab- zug habe. Die Steuerpflichtige beantragte im Wesentlichen, der Vorsteuer- abzug sei im Umfang der ursprünglich bei der ESTV eingereichten MWST- Abrechnungen für die Perioden Q1/2021 bis Q1/2022 zu gewähren und der Vorsteuerabzug für die Zeit von Q2/2022 bis Q4/2022 sei analog zu ermit- teln. Eventualiter sei eine einsprachefähige Verfügung zu erlassen. I. Mit Verfügung vom 29. Januar 2024 setzte die ESTV ihre Steuerforderun- gen gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2021 und 2022 auf - CHF 603.- (zugunsten der Steuerpflichtigen) bzw. auf CHF 16.- (zu- gunsten der ESTV) fest und forderte von der Steuerpflichtigen Mehrwert- steuern im Betrag von CHF 8'233.- nach, nebst Verzugszins seit dem 15. Oktober 2022.
A-1477/2024 Seite 4 Im Rahmen der Verfügung vom 29. Januar 2024 wurden der Steuerpflich- tigen in geringem Umfang Umsatzsteuern aufgerechnet (Drittpreis auf Wei- terverrechnungen im Konzern), welche mit der EM noch nicht berücksich- tigt waren. Im Gegenzug gewährte die ESTV der Steuerpflichtigen im Zu- sammenhang mit der genannten Weiterverrechnung den Vorsteuerabzug auf den Eingangsleistungen vollumfänglich (CHF 1'060.- betreffend die Steuerperiode 2021 und CHF 924.- betreffend die Steuerperiode 2022). Die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuern (Topf C) – wozu nach Ansicht der ESTV insbesondere Vorsteuern im Zusammenhang mit den Beteiligungen der Steuerpflichtigen gehören würden – wurden sodann seitens der ESTV mit dem Umsatzschlüssel korrigiert. Daraus resultierten (in der EM noch nicht berücksichtigte) abziehbare Vorsteuern in Höhe von CHF 709.- (Steu- erperiode 2021) sowie CHF 76.- (Steuerperiode 2022). Die Vorsteuern, die seitens der ESTV Topf C zugewiesen wurden, betragen CHF 345'908.- für die Steuerperiode 2021 (Quote: 0.205 %) bzw. CHF 43'237.- für die Steu- erperiode 2022 (Quote: 0.175 %). Zusammengefasst wurde dies in der Verfügung wie folgt dargestellt: 2021 2022 Deklarierte Umsatz- und Bezugsteuer 1’060 924 Korrektur aufgrund der Kontrolle 0 0 Korrektur aufgrund der vorliegenden Verfügung 106 92 Total geschuldete Steuer 1’166 1’016 Deklarierter Vorsteuerabzug 0 10’804 Korrektur aufgrund der Kontrolle 0 -10’804 Korrektur aufgrund der vorliegenden Verfügung 1'769 1’000 Total berechtigter Vorsteuerabzug 1'769 1’000 Steuerforderung -603 16
J. Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) am 27. Februar 2024 Einsprache bei der ESTV und stellte den Verfahrensantrag, die Einsprache sei gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzulei- ten. Weiter stellte die Beschwerdeführerin die folgenden Rechtsbegehren:
A-1477/2024 Seite 5 • Es sei die Verfügung der ESTV vom 29. Januar 2024 betreffend Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 2021 bis 2022 aufzuheben. • Die Steuerforderung sei für das Jahr 2021 auf CHF 335’321.81 und für das Jahr 2022 auf CHF 25'184.59 zu ihren Gunsten festzuset- zen. • Ihr sei der Betrag von CHF 360'506.40 zurückzuvergüten zuzüglich einem Vergütungszins von 4 % auf CHF 335'869.80 seit 22. De- zember 2022. • Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV, sofern dem Verfahrensantrag auf Sprungbeschwerde stattgegeben werde. Unter dem Titel «Vorbemerkung/Prozessgegenstand» führt die Beschwer- deführerin zusammenfassend aus, konkret gehe es in diesem Verfahren um den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beteiligungen. Dabei sei unbestritten, dass sie qualifizierte Beteiligungen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG halte und mit dem Erwerben, Halten und Veräussern die- ser Beteiligungen namhafte Vorsteuerbeträge angefallen seien. Umstritten in diesem Zusammenhang sei die Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG, wonach für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen ein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe. Sie – die Beschwerdeführerin – vertrete die Auffassung, dass dieser Anspruch im konkreten Fall uneinge- schränkt bestehe und insbesondere die direkt mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen angefallenen Vorsteuern zum Abzug zu- zulassen seien. Die ESTV hingegen verweigere basierend auf dem Geset- zestext, wonach der Vorsteuerabzug (nur) «im Rahmen der zum Vorsteu- erabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» möglich sei, die di- rekte Zuordnung der Vorsteuern. Dies führe im Ergebnis dazu, dass bei der Anwendung eines Umsatzschlüssels nur rund 0.2 % dieser direkt mit den Beteiligungen angefallenen Vorsteuern geltend gemacht werden könnten. K. Mit Vernehmlassung vom 11. April 2024 beantragt die ESTV, die Be- schwerde vom 27. Februar 2024 sei unter Kostenfolge zulasten der Be- schwerdeführerin abzuweisen. Die ESTV führt im Rahmen der Begründung vorab aus, dass im vorliegen- den Verfahren einzig Rechtsfragen strittig seien und dass an der Begrün- dung der Verfügung vom 29. Januar 2024 vollumfänglich festgehalten
A-1477/2024 Seite 6 werde. Umstritten sei im Wesentlichen die Anwendbarkeit und Tragweite von Art. 29 Abs. 2 MWSTG. L. Mit Replik vom 21. Mai 2024 hält die Beschwerdeführerin an ihren mit der Beschwerde gestellten Anträgen und deren Begründung fest. M. Mit Duplik vom 3. Juni 2024 hält die ESTV an ihren Anträgen und deren Begründung fest. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in ihren Eingaben und die Akten wird, soweit dies für den Entscheid wesentlich ist, in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind. 1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Ge- mäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Ein- sprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der
A-1477/2024 Seite 7 Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzu- leiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; ausführlich: Urteile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.2.1, A-1912/2021 vom 10. Juni 2021 E. 2.2 ff., A-427/2021 vom 15. März 2021 E. 2.1 ff.). 1.3.2 Die Vorinstanz ist dem Antrag der Beschwerdeführerin, die vorlie- gende Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, nachgekommen (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Die angefochtene Verfügung der Vorinstanz ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründet. Die Sprungbeschwerde vom 27. Februar 2024 ist damit als solche entgegenzunehmen. Das Bundesverwaltungsge- richt ist somit auch funktional zuständig. 1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht einge- reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a - c VwVG). 2. Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2021 und 2022. In materieller Hinsicht anwendbar ist daher das MWSTG in seiner ab
A-1477/2024 Seite 8 unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Ent- gelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerin- nen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Ein- fuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). 2.2 2.2.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG in der ab 1. Januar 2018 (und damit im vorliegenden Fall) geltenden Fassung ist steuerpflichtig, wer unabhän- gig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und entweder (Bst. a) mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland er- bringt oder (Bst. b) Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat.
Ein Unternehmen betreibt gemäss Art. 10 Abs. 1 bis MWSTG, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Mitteln, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelt gelten (Bst. a) und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Bst. b).
Mit Geltung ab dem 1. Januar 2018 stellt Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG klar, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG eine unternehmerische Tätigkeit darstellt. Zuvor fand sich diese Regel in aArt. 9 MWSTV (AS 2009 6743 6745). 2.2.2 Von der Steuerpflicht ist gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTG unter ande- rem befreit, wer innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind (Bst. a). Auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach den Art. 10 Abs. 2 bzw. Art. 12 Abs. 3 MWSTG kann verzichtet werden (Art. 11 MWSTG). 2.3 2.3.1 Steuerobjekt der Inlandsteuer sind die durch die steuerpflichtige Per- son gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.3.2 Mangels Leistung gelten u.a. Dividenden und andere Gewinnanteile nicht als Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. f MWSTG).
A-1477/2024 Seite 9 2.3.3 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer aufgrund des Vorlie- gens eines Leistungsverhältnisses grundsätzlich erfasst, aber von der Mehrwertsteuer ausgenommen, sind u.a. bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- oder Kapitalverkehrs (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG), wie die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigun- gen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG). Die Veräusserung von Beteili- gungen fällt unter diese Bestimmung. Für solche Leistungen ist auch eine Option nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG; vgl. Urteil des BVGer A-903/2023 vom 17. Juli 2024 E. 2.2.3). 2.4 2.4.1 Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmeri- schen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG, die in Art. 28 Abs. 1 MWSTG genannten Vorsteuern abziehen, wenn sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat (Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG). Art. 28 MWSTG stellt somit einzig darauf ab, dass die Vorsteuern im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit anfallen. Eine Verknüpfung mit der Verwen- dung für geschäftliche Zwecke ist nicht mehr vorgesehen (vgl. dazu auch der folgende Absatz; HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4. Aufl. 2024 [nachfolgend: Handbuch MWSTG], Rz. 1864). Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unterneh- merisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuer- pflicht miterfasst (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 Rz. 49 ff.). In Fällen, in wel- chen ein Unternehmensträger ausschliesslich unternehmerisch tätig ist, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit an- gefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (Urteil des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.3.2). Ein Unternehmensträger kann jedoch – nebst seiner unternehmerischen Tätigkeit – auch in Bereichen tätig sein, welche, isoliert betrachtet, nicht unternehmerisch im Sinne des MWSTG sind. Weisen diese nicht unterneh- merischen Tätigkeiten zudem eine gewisse Eigenständigkeit auf, dann ver- fügt der Unternehmensträger nebst dem unternehmerischen auch noch über einen nicht unternehmerischen Bereich. Entsprechend der Beschrän- kung des Vorsteuerabzuges auf den «Rahmen der unternehmerischen Tä- tigkeit» in Art. 28 Abs. 1 MWSTG sieht Art. 30 Abs. 1 MWSTG vor, dass der
A-1477/2024 Seite 10 Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der Verwendung) zu korri- gieren ist, wenn die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen «auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit» verwendet (vgl. dazu auch E. 2.4.3; BGE 142 II 488 E. 2.3.3 ff.; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.3.3). 2.4.2 Ein Vorsteuerabzug ist jedoch (grundsätzlich) ausgeschlossen, wenn die Vorleistungen unmittelbar oder mittelbar in von der Steuer ausgenom- mene Umsätze münden oder münden sollen (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BVGer A-3360/2024 vom 11. Dezember 2024 E. 2.7.1 f.). Hierunter würde grundsätzlich auch der Verkauf von Beteiligungen fallen (vgl. hierzu Urteil des BVGer A-903/2023 vom 17. Juli 2024 E. 2.2.3). Ungeachtet von Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTG ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuer- abzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Hal- ten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Art. 19 oder 61 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11). Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Ein- fluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung (Art. 29 Abs. 3 MWSTG; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-903/2023 vom 17. Juli 2024 E. 3.4). Holdinggesellschaften können zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen (Art. 29 Abs. 4 MWSTG). 2.4.3 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit oder innerhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit sowohl für Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen, die vom Vor- steuerabzug ausgeschlossen sind, so hat sie den Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu korrigieren (Art. 30 Abs. 1 MWSTG). Eine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der entsprechenden Korrek- tur lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Die annährungsweise Ermitt- lung der massgebenden Faktoren muss jedoch jedenfalls sachgerecht er- folgen (vgl. Art. 68 Abs. 1 MWSTV). Als sachgerecht erachtet wird «jede Anwendung einer oder mehrerer Methoden, die den Grundsatz der
A-1477/2024 Seite 11 Erhebungswirtschaftlichkeit berücksichtigt, betriebswirtschaftlich nachvoll- ziehbar ist und die Vorsteuern nach Massgabe der Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit zuteilt» (Art. 68 Abs. 2 MWSTV). Die Korrektur des Vorsteuerabzuges kann gemäss Art. 65 MWSTV berech- net werden nach dem effektiven Verwendungszweck (Bst. a der Bestim- mung), anhand von Pauschalmethoden mit von der ESTV festgelegten Pauschalen (Bst. b der Bestimmung) oder gestützt auf eigene Berechnun- gen (Bst. c der Bestimmung). Stützt die steuerpflichtige Person die Korrek- tur des Vorsteuerabzugs auf eigene Berechnungen, hat sie gemäss Art. 67 MWSTV die Sachverhalte, die ihren Berechnungen zugrunde liegen, um- fassend zu belegen sowie eine Plausibilitätsprüfung durchzuführen. Da die schweizerische Regelung keine Korrekturmethode verbindlich vorschreibt, hat die Unternehmung eine umfassende Wahlfreiheit. Damit ist jede Me- thode zulässig, sofern sie für die konkrete steuerpflichtige Person als sach- gerecht bezeichnet werden kann (Art. 68 Abs. 1 MWSTV; Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2). 2.4.3.1 Bei der effektiven Methode (Art. 65 Bst. a MWSTV) wird die Kor- rektur entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung vorgenom- men. Die ESTV versteht hierunter gemäss ihrer Praxis namentlich die so- genannte 3-Topf-Methode. Demnach werden die Vorsteuern soweit wie möglich direkt zugeordnet; die nicht direkt zuordenbaren Aufwendungen werden nach betrieblich motivierten Schlüsseln umgelegt. Als Aufteilungs- schlüssel kommen beispielsweise Umsätze oder Quadrat- bzw. Kubikme- ter bei Liegenschaften in Frage (MWST-Info 09 Vorsteuerabzug und Vor- steuerabzugskorrekturen [fortan: MWST-Info 09], Ziff. 4.2 und 4.5.1; vgl. auch Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.1). 2.4.3.2 Die in Art. 66 MWSTV aufgezählten Pauschalmethoden (Art. 65 Bst. b MWSTV) sind eine Auflistung der unter dem aMWSTG von der ESTV entwickelten Pauschalen für verschiedene Branchen, die der Vorsteuerab- zugskorrektur für die gemischte Verwendung der Verwaltungsinfrastruktur dienen. Die ESTV hat diese Pauschalmethoden gemäss Art. 66 MWSTV unter anderem wie folgt konkretisiert (MWST-Info 09, Ziff. 4.3; Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.2): • Korrektur für die gemischt verwendete Verwaltungsinfrastruktur im Umfang von 0.02% der Zinseinnahmen und der Einnahmen aus dem Handel mit Wertpapieren;
A-1477/2024 Seite 12 • Korrektur im Umfang von 0.07% der nicht zum Vorsteuerabzug be- rechtigenden Brutto-Mieteinnahmen (inkl. Nebenkosten) von eige- nen, nicht optierten Immobilien. 2.4.3.3 Bei den eigenen Berechnungen (Art. 65 Bst. c MWSTV) kommt nach Praxis der ESTV namentlich die 3-Topf-Methode in verschiedenen Varianten oder die Anwendung der Methode Umsatzschlüssel in Frage. Nach der bereits in E. 2.4.3.1 erwähnten 3-Topf-Methode sind sämtliche Vorsteuern in drei Töpfe aufzuteilen. Vorsteuern, die Tätigkeiten zugeord- net werden können, die vollumfänglich zum Vorsteuerabzug berechtigen, gehören in den Topf A, während Vorsteuern, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeiten zuordenbar sind, dem Topf B zuzuweisen sind. Vorsteuern, die weder Topf A noch Topf B zugeordnet werden können, son- dern gemischt verwendet werden, sind dem Topf C zuzuordnen. Die sich in Topf C befindlichen Vorsteuern werden sodann nach einem oder mehre- ren Schlüsseln korrigiert, welche auf betrieblich-objektiven Kriterien beru- hen (z.B. Fläche, Volumen, Umsätze, Arbeitszeit des Personals, Lohn- summe, Bruttogewinne). Bei der Methode Umsatzschlüssel wird hingegen auf eine Direktzuteilung der Vorsteuern (in die Töpfe A und B) verzichtet und die Vorsteuerabzugskorrektur auf sämtlichen Aufwendungen und In- vestitionen entsprechend der Zusammensetzung des massgebenden Ge- samtumsatzes vorgenommen (vgl. zum Ganzen MWST-Info 09, Ziff. 4.5 und Anhang, Ziff. 11.1 ff.; vgl. auch Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.3). 2.4.4 Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug ver- hältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buch- staben a–c erhält (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). 2.5 2.5.1 In ihrer Praxis hinsichtlich Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beteiligungen hält die ESTV vorab u.a. fest, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG eine unternehmerische Tätigkeit darstelle (Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG). Somit kön- nen sich Unternehmen, die Beteiligungen halten – ohne dass sie weitere Einnahmen aus Leistungen erzielen (z.B. Holdinggesellschaften) – freiwil- lig der Steuerpflicht unterstellen (Art. 11 MWSTG; MWST-Info 09, Ziff. 9.2 [publiziert am 29. Mai 2020).
A-1477/2024 Seite 13 In Bezug auf Beteiligungen nennt die Praxis der ESTV namentlich folgende Aufwendungen im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit als zum Vor- steuerabzug (vollständig oder teilweise) zugelassen:
A-1477/2024 Seite 14 der gemischt verwendeten Vorsteuern in ihren Beispielen jeweils den Um- satzschlüssel, unter dem Vorbehalt, dass die Umsatzverhältnisse zu einem sachgerechten Ergebnis führen (MWST-Info 09, Ziff. 9.3.1 [publiziert am 29. Mai 2020]). 2.5.2 In ihrer Praxis hinsichtlich Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Umstrukturierungsaufwänden führt die ESTV aus, dass die Schaffung von geeigneten Unternehmensstrukturen der unternehmerischen Tätigkeit zu- zuordnen sei. Es bestehe ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit für Umstrukturierungen im Sinne von Art. 19 (natürliche Personen) oder Art. 61 DBG (juristische Personen). In den hierzu seitens der ESTV angeführten Beispielen handelt es sich je- weils um Steuerpflichtige, die vollumfänglich im steuerbaren Bereich tätig sind und die Vorsteuern im Zusammenhang mit der Schaffung von geeig- neten Unternehmensstrukturen vollumfänglich abziehen können (MWST- Info 09, Ziff. 10 [publiziert am 10. Februar 2015]). 2.6 Mit Art. 29 Abs. 2 ff. MWSTG und der entsprechenden Praxis der ESTV hat sich die Lehre schon verschiedentlich befasst. 2.6.1 BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER führen betreffend den Hin- tergrund der besagten Bestimmung aus, zum aMWSTG habe das Bundes- gericht festgehalten, dass Umsätze, die im Zusammenhang mit dem Betei- ligungsbereich eines Unternehmens stehen würden, als nicht unternehme- rische Verwendungen, welche den Vorsteuerabzug ausschliessen, gelten würden (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2C_45/2008 vom 16. Dezem- ber 2008 E. 3.4). Auch bei Kosten im Zusammenhang mit Umstrukturierun- gen habe in der Regel kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kön- nen, mit Ausnahme der Fälle, wo ein Aktivenverkauf (sog. Asset Deal) vor- gelegen habe und die erworbenen Vermögenswerte vollumfänglich dem für den Vorsteuerabzug berechtigenden Bereich hätten zugeordnet werden können. Nach der Betrachtungsweise des neuen Rechts (MWSTG) wür- den sämtliche im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit ste- henden Vorsteuerbelastungen zum Vorsteuerabzug berechtigen. Somit wäre in diesen Fragen ohnehin eine Neubeurteilung erforderlich gewesen. Da aber die Umsätze im Zusammenhang mit der Veräusserung von Wert- papieren (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG) weiterhin von der Steuer ausgenommen seien, wäre bei der Veräusserung von in Form von Wertpa- pieren gekleideten Beteiligungen auf jeden Fall ein Ausschluss des Vor- steuerabzugs gegeben. Damit würde (ohne Art. 29 Abs. 2 MWSTG) der Verkauf von Aktiven (Asset Deal) mehrwertsteuerlich anderes behandelt
A-1477/2024 Seite 15 als der Verkauf von Beteiligungspapieren (Share Deal). Der Gesetzgeber habe erkannt, dass das Veräussern von Beteiligungen einerseits und Um- strukturierungen andererseits Vorgänge darstellten, die in aller Regel aus- schliesslich im unternehmerischen Bereich stattfinden würden. Sie seien deshalb nicht der privaten Vermögensverwendung zuzuordnen, sondern dienten der optimalen Strukturierung der unternehmerischen Tätigkeit. Die Bestimmung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG gehe weiter als die angestrebte Gleichbehandlung von Asset und Share Deals, da nicht nur Wertschriften- transaktionen, sondern auch das Halten von Beteiligungen für den Vorsteu- erabzug qualifizieren würde (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 7 N. 62 ff.). 2.6.2 Auch BLUM hält fest, dass das Erwerben und Halten von Beteiligun- gen bereits gestützt auf Art. 28 Abs. 1 MWSTG zum Vorsteuerabzug be- rechtige. Die Regelung in Art. 29 Abs. 2 MWSTG sei erforderlich, weil die Veräusserung von Wertpapieren eine von der Mehrwertsteuer ausgenom- mene Leistung sei und daher im Sinn von Art. 29 Abs. 1 MWSTG ohne die gesetzliche Spezialbestimmung vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlos- sen wäre. Im Gegensatz dazu handle es sich beim Erwerb und beim HaIten von Beteiligungen nicht um Leistungen der steuerpflichtigen Person, wes- halb Art. 29 Abs. 1 MWSTG für diese Tätigkeiten in der Regel gar nicht anwendbar sei (BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommen- tar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Aus- führungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfol- gend: Kommentar 2019], Art. 29 N. 21 f.; vgl. auch ROBINSON/DITTLI, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Auflage 2025 [nachfolgend: Kommentar 2025], Art. 29 N. 28). Sobald neben dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen Tätigkeiten ausgeübt würden, deren Entgelte von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien, sei für die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuern, d.h. für die gemischt genutz- ten, eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen. Laut BLUM sieht Art. 29 MWSTG – entgegen der Verwaltungspraxis – für die Ermittlung dieser Vor- steuerkorrektur keine von Art. 30 MWSTG abweichenden Regelungen vor (BLUM, Kommentar 2019, Art. 29 N. 23; vgl. auch ROBINSON/DITTLI, hinten: E. 2.6.4). Der Umfang des Vorsteuerabzuges bei einer Umstrukturierung werde durch das Erfordernis, dass die Umstrukturierung dem zum Vorsteu- erabzug berechtigenden Bereich zuzurechnen sei, eingeschränkt. Damit sei klargestellt, dass eine Umstrukturierung im nicht unternehmerischen Bereich nicht zum Vorsteuerabzug berechtige. Dasselbe gelte, wenn die
A-1477/2024 Seite 16 unternehmerische Tätigkeit ausschliesslich in der Erbringung ausgenom- mener Leistungen bestehe (BLUM, Kommentar 2019, Art. 29 N. 27). 2.6.3 HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY stellen ebenfalls klar, dass mit der Systematik beim Vorsteuerabzug, die eine Korrektur des Vorsteuerabzugs nur bei Verwendung der Eingangsleistungen für von der Steuer ausgenom- mene Leistungen vorsehe, die Vorsteuern im Zusammenhang mit den Be- teiligungen sofort abzugsfähig und nicht davon abhängig seien, dass sie einem steuerbaren Umsatz zugeordnet werden könnten. Die Formulierung «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» interpretieren sie dergestalt, dass reine Holdinggesellschaften, die keine ausgenommenen Umsätze erzielten, zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt seien, auch wenn die gehaltenen Beteiligungen ausgenommene Umsätze realisieren würden (HONAUER et al., Handbuch zum Mehrwert- steuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, Rz. 1878 ff.). Die Praxis der ESTV, wonach bei Vorliegen ausgenommener Umsätze auch auf den Aufwendun- gen, die mit den Beteiligungen zusammenhängen würden, eine Korrektur des Vorsteuerabzugs notwendig sei, sei zu verallgemeinernd (HONAUER et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, Rz. 1884). Bei Umstrukturierungen sehen HONAUER/PROBST/ROH- NER/FREY – in Abweichung zu BLUM, Kommentar 2019, Art. 29 N. 27 – die volle Vorsteuerabzugsberechtigung als gegeben, unabhängig davon, was dabei übertragen wird und ob die umstrukturierte Gesellschaft ausschliess- lich von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringt. Einzig bei Um- strukturierungen im nicht unternehmerischen Bereich sei der Vorsteuerab- zug nicht zugelassen (HONAUER et al., Handbuch zum Mehrwertsteuerge- setz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, Rz. 1895 ff.; gleicher Meinung: ROBIN- SON/DITTLI, Kommentar 2025, Art. 29 N. 39 und 42a). 2.6.4 ROBINSON/DITTLI kritisieren, dass nach der geltenden Praxis die Hol- dingtätigkeit – ausser bei einer reinen Holdinggesellschaft – nicht als ei- genständige Tätigkeit betrachtet werde, sondern jeweils nur im Kontext der übrigen Tätigkeiten einer steuerpflichtigen Person (ROBINSON/DITTLI, Kom- mentar 2025, Art. 29 N. 43). Bei gemischter unternehmerischer Tätigkeit einer steuerpflichtigen Person müssten die vorsteuerbelasteten Leistungs- bezüge im Zusammenhang mit den Sachverhalten nach Art. 29 Abs. 2 MWSTG grundsätzlich im gleichen Sinne sachgerecht zugeordnet werden wie die übrigen Vorleistungen und Einfuhren (Art. 30 MWSTG i.V.m. Art. 65 ff. MWSTV). Die Verwaltungspraxis, wonach eine direkte Zuord- nung der Vorsteuern im Zusammenhang mit Art. 29 Abs. 2 MWSTG nicht möglich sei, sei nicht rechtmässig (ROBINSON/DITTLI, Kommentar 2025,
A-1477/2024 Seite 17 Art. 29 N. 44). Die aktuelle Verwaltungspraxis scheine so weit zu gehen, dass bei einer gemischten Holdinggesellschaft, die neben dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nur von der Steuer ausgenom- mene Leistungen erbringe (z.B. Gewährung von Darlehen an Konzernge- sellschaften), gar kein Vorsteuerabzug zugestanden werde, obwohl diese Gesellschaft mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Art. 29 Abs. 3 MWSTG eine unternehmerische Tätigkeit ausübe (Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG), die für sich allein gesehen zum vollen Vorsteu- erabzug berechtigen würde. Dass in solchen Fällen nicht einmal von einer gemischten Verwendung ausgegangen werde, erscheine in keiner Weise angemessen (ROBINSON/DITTLI, Kommentar 2025, Art. 29 N. 44a). 3. 3.1 Unstrittig ist vorliegend, dass die Beschwerdeführerin im Beurteilungs- zeitraum Beteiligungen i.S.v. Art. 29 Abs. 3 MWSTG im Umfang (Buchwert) von CHF 1'498'444'296.- (2021) bzw. CHF 1'526'514'119.- (2022) sowie nicht als Beteiligungen qualifizierende Finanzanlagen im Umfang von CHF 1'329’657'886.- (2021) bzw. CHF 1'119'392'713.- (2022) hielt. Unstrit- tig ist des Weiteren, dass es sich bei der Beschwerdeführerin basierend auf der Praxis der ESTV nicht um eine Holding i.S.v. Art. 29 Abs. 4 MWSTG handelt und dass es sich bei ihren Finanzanlagen nicht um eine Nebentä- tigkeit handelt (keine Anwendbarkeit der entsprechenden pauschalen Vor- steuerkorrektur). Die Beschwerdeführerin erwirtschaftete, nebst Nicht-Ent- gelten und von der Steuer ausgenommenen Umsätzen (Letztere im Betrag von CHF 7'385'880.- [2021] bzw. CHF 7'530'754.- [2022]), im Umfang von CHF 15'142.- (2021) bzw. CHF 13'200.- (2022) steuerbare Umsätze (Ver- fügung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.2.1 und II.5.4.2). Umstritten ist indes, ob Vorsteuern, die im Zusammenhang mit dem Erwer- ben, Halten und Veräussern von Beteiligungen angefallen sind, vollum- fänglich zum Vorsteuerabzug berechtigen bzw. Topf A zuordenbar sind oder ob diese allesamt Topf C zuzuordnen sind (gemischte Verwendung), zumal die Beschwerdeführerin nebst ihrer zum Vorsteuerabzug berechti- genden unternehmerischen Tätigkeit auch von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt. 3.2 3.2.1 Im Rahmen ihrer Verfügung vom 29. Januar 2024 legte die ESTV Art. 29 Abs. 2 MWSTG zunächst grammatikalisch aus und führte aus, nach der Auffassung der Beschwerdeführerin berechtige eine unternehmerische Tätigkeit i.S.v. Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG per se zum Vorsteuerabzug. Der
A-1477/2024 Seite 18 Gesetzeswortlaut scheine indes eingeschränkter: nicht nur müsse eine un- ternehmerische Tätigkeit vorliegen, diese müsse auch zum Vorsteuerab- zug berechtigen. Eine grammatikalische Auslegung der Bestimmung scheine der Rechtsauffassung der Steuerpflichtigen folglich zu widerspre- chen. Da die Tragweite der Bestimmung vorliegend umstritten sei, seien weitere Auslegungselemente heranzuziehen (Verfügung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.3.2.2). 3.2.2 Bei der weiteren Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG kam die ESTV zum Schluss, dass es der historische Wille des Gesetzgebers ge- wesen zu sein scheine, zu verhindern, dass Unternehmen, welche ansons- ten im zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rahmen tätig seien (also un- ternehmerisch tätig seien und steuerbare Leistungen erbringen würden), durch das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen oder Um- strukturierungen eine Korrektur ihrer Vorsteuern erfahren würden. Der Vor- steuerabzug im Zusammenhang mit Beteiligungen sei also an die (übrige) Geschäftstätigkeit der steuerpflichtigen Person zu knüpfen. Explizit ausge- schlossen soll der Vorsteuerabzug nach den Erklärungen von Ständerat Hannes Germann hingegen sein, wenn die unternehmerische Tätigkeit ausschliesslich im von der Steuer ausgenommenen Bereich stattfinde (Verfügung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.3.3.1 f. mit Verweis auf AB 2009 S, S. 425 f.). Anzumerken sei denn auch, dass die WAK-N ihrem Rat im Laufe der aktuellen Revision [gemeint ist die Teilrevision vom 16. Juni 2023; Anm. des Gerichts] des MWSTG die Streichung des Satzteils «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tä- tigkeit» beantragt habe. Damit hätte der Vorsteuerabzug nach dem Willen der WAK-N für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen ohne Einschränkungen zulässig sein sollen. Nationalrat Markus Ritter, wel- cher sich im Namen einer Kommissionsminderheit gegen die Streichung des Satzteils ausgesprochen habe, habe hierzu Folgendes ausgeführt (mit Verweis auf AB 2022 N, S. 731): «Artikel 29 Absatz 2 des Mehrwertsteuergesetzes zeigt exemplarisch die Komplexität der Mehrwertsteuerregelungen und insbesondere auch dieser Vorlage auf. Ich bitte Sie daher im Namen einer sehr starken Min- derheit, dem Bundesrat zu folgen und damit die Minderheit zu unterstüt- zen. Der Handel mit Wertpapieren stellt eigentlich eine von der Steuer ausgenommene Leistung dar, für welche ohne weitere Regelung kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug bestehen würde. Entgegen dem üblichen System besteht jedoch beim Erwerben, Halten und Veräussern von qualifizierten Beteiligungen kein Ausschluss des Anspruchs auf
A-1477/2024 Seite 19 Vorsteueranspruch, wenn dieser im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigten unternehmerischen Tätigkeit anfällt. Werden jedoch quali- fizierte Beteiligungen gekauft, um damit ausgenommene Leistungen zu erbringen, dann müssen die Vorsteuern auf den damit zusammenhän- genden Kosten – vor allem Beratungskosten – anteilig gekürzt werden. Diese Ausnahme wurde im Jahr 2010 eingeführt, um eine mehrwert- steuerliche GIeichbehandlung von ‹share deal› und ‹asset deal› zu er- reichen. Beim ‹asset deal› muss der Vorsteuerabzug auf dem Kauf und den vorgelagerten Aufwendungen für den Kauf korrigiert werden, wenn die bezogenen Leistungen für Leistungen verwendet werden, die von der Steuer ausgenommen sind. Daher rechtfertigt sich die für den ‹share deal› geltende Einschränkung, wonach der Vorsteuerabzug lediglich im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigte unternehmerischen Tä- tigkeit vorgenommen werden darf. Würde, wie von der Mehrheit Ihrer Kommission beantragt, eine Streichung des Teilsatzes ‹im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigten unternehmerischen Tätigkeit› erfol- gen, so könnte auf den für das Erwerben, Halten und Veräussern von qualifizierten Beteiligungen angefallenen Aufwendungen der volle Vor- steuerabzug geltend gemacht werden; dies immer und unabhängig da- von, welcher unternehmerischen Tätigkeit das Unternehmen nachgeht. Damit würde der ‹share deal› gegenüber dem ‹asset deal› nicht mehr gleichbehandelt, sondern bessergestellt, was nicht dem Sinn und Zweck von Artikel 29 Absatz 2 des Mehrwertsteuergesetzes entspricht. Neben der Ungleichbehandlung wären Steuermindereinnahmen die Folge, wenn die Mehrheit obsiegen würde. Im Namen der sehr starken Minderheit bitte ich Sie daher, beim Bun- desrat zu bleiben und die Anpassung in Artikel 29 Absatz 2 nicht vorzu- nehmen.» Weiter zitierte die ESTV im Rahmen ihrer Verfügung vom 29. Januar 2024 die von Céline Amaudruz vertretene Kommissionsmehrheit (mit Verweis auf AB 2022 N, S. 737). «A l’article 29 aIinéa 2 , iI y a la minorité Ritter relative à la déduction de l’impôt préalable pour les holdings. La minorité Ritter souhaite biffer I'ar- ticle 29 alinéa 2 soutenu par la majorité de la commission pour s'en tenir au droit en vigueur. La majorité de la commission estime que sa modifi- cation garantit l’égalité de traitement, et ce indépendamment de I'orga- nisation juridique. Selon la loi en vigueur, il est impossible de déduire
A-1477/2024 Seite 20 I'impôt préalable lors de I'acquisition, de la négociation et de la cession de participations. Il doit être possible de faire valoir ce droit, que I'entre- prise soit organisée sous la forme d'une holding ou qu'il s'agisse d'une société mère. Par 12 voix contre 11 et 1 abstention, la commission sou- haite la possibilité de déduction de l'impôt préalable pour les holdings.» Ihre historische Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG schloss die ESTV damit, dass sich in der Abstimmung der Nationalrat der «Minderheit Ritter» angeschlossen habe und – entgegen dem Antrag der (Mehrheit der) WAK- N – beschlossen habe, Art. 29 Abs. 2 MWSTG nicht anzupassen (mit Ver- weis auf AB 2022 N, S. 739). Gerade das oben zitierte Votum von Natio- nalrätin Céline Amaudruz zeige, dass sich der Gesetzgeber dabei bewusst gewesen sei, dass die aktuelle gesetzliche Regelung zu einer unterschied- lichen Behandlung von «reinen» Holdings und Stammhäusern führe (Ver- fügung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.3.3.3). 3.2.3 Auch eine systematische Auslegung des MWSTG führe zu keinem anderen Schluss, so die ESTV weiter. Bei einer Netto-Allphasensteuer mit Steuerausnahmen sei der Vorsteuerabzug immer dann möglich, wenn Auf- wendungen im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit im steuerbaren Bereich getätigt würden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Die in Art. 29 Abs. 2 MWSTG vorgesehene Abweichung zu diesem Grundsatz scheine sinnvoll, wenn sich der Erwerb, das Halten oder die Veräusserung bzw. eine Um- strukturierung in eine steuerbare Geschäftstätigkeit einordnen liessen. In diesem Fall sollten einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen aus der Schaffung und Haltung einer geeigneten Unternehmensstruktur keine Nachteile erwachsen. Ein Vorsteuerabzug bei Tätigkeit im ausge- nommenen Bereich, einzig weil Beteiligungen gehalten würden, würde hin- gegen einen Systembruch darstellen (Verfügung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.3.4). 3.2.4 Aus dem Gesagten zog die ESTV den Schluss, dass ihre Praxis rech- tens sei. Nach der besagten Praxis sind bei Steuerpflichtigen – wie in casu die Beschwerdeführerin – die nebst dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen auch von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielen, die im Zusammenhang mit den Beteiligungen angefallenen Vorsteuern nicht Topf A (voller Vorsteuerabzug), sondern direkt Topf C (gemischte Ver- wendung) zuzuordnen (vgl. E. 2.5.1). Mit anderen Worten muss – nach An- sicht der ESTV – betreffend den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen die gesamte
A-1477/2024 Seite 21 unternehmerische Tätigkeit in Betracht gezogen werden (Verfügung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.5.1.1). Im Rahmen ihrer Verfügung vom 29. Januar 2024 wendete die ESTV so- dann die 3-Topf-Methode an, wobei sie Topf A (vollumfänglicher Vorsteuer- abzug) einzig die im Zusammenhang mit den weiterverrechneten Bera- tungsleistungen angefallenen Vorsteuern zuordnete. Daraus ergebe sich ein Anspruch auf Vorsteuerabzug von CHF 1'060.- für die Steuerperiode 2021 und eine solcher von CHF 924.- für die Steuerperiode 2022. Betref- fend den Topf B (kein Vorsteuerabzug) sei die Deklaration der Beschwer- deführerin korrekt, weshalb keine Korrekturen anzubringen seien (Verfü- gung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.5.2 f.). Die Vorsteuern im Zusammenhang mit den Beteiligungen wurden seitens der ESTV sodann Topf C zugeordnet und mittels Umsatzschlüssel korri- giert, wobei für den Umsatzschlüssel nur auf die als Entgelt qualifizieren- den Mittelzuflüsse (Entgelte für steuerbare und ausgenommene Leistun- gen) und nicht etwa auf Nicht-Entgelte (bspw. Dividenden) abgestellt wurde. Die ESTV hielt weiter fest, dass die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2021 einen Umsatz von insgesamt CHF 7'401'022.- erzielt habe, davon CHF 15'142.- steuerbar (0.205 %). In der Steuerperiode 2022 habe die Beschwerdeführerin einen Umsatz von insgesamt CHF 7'543'954.- erzielt, davon CHF 13'200.- steuerbar (0.175 %). Gemäss der Buchhaltung der Beschwerdeführerin seien in der Steuerperiode 2021 insgesamt CHF 347'737.- Vorsteuern angefallen, wobei seitens der Be- schwerdeführerin Kürzungen aufgrund von Art. 33 Abs. 2 MWSTG in Höhe von CHF 769.- deklariert worden seien. Des Weiteren seien CHF 1'060.- der angefallenen Vorsteuern bereits im Topf A berücksichtigt worden, womit Topf C noch Vorsteuern in Höhe von CHF 345'908.- zuzuweisen seien. In der Steuerperiode 2022 seien sodann Vorsteuern von insgesamt CHF 46'845.- angefallen. Abzüglich Kürzungen von CHF 2'684.- sowie ab- züglich der bereits in Topf A berücksichtigten Vorsteuern von CHF 924.-, seien Topf C noch Vorsteuern in Höhe von CHF 43'237.- zuzuweisen. Ba- sierend hierauf berechnete die ESTV die Vorsteuerkorrektur wie folgt (Ver- fügung der ESTV vom 29. Januar 2024 E. II.5.4 f.): Vorsteuern Topf C Quote Vorsteuerabzug Steuerperiode 2021 CHF 345'908.- 0.205 % CHF 709.- Steuerperiode 2022 CHF 43'237.- 0.175 % CHF 76.-
A-1477/2024 Seite 22 3.3 3.3.1 Die Beschwerdeführerin begründet ihre Rechtsbegehren im Wesent- lichen damit, dass die direkt mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen angefallenen Vorsteuern uneingeschränkt zum Abzug zuzu- lassen seien. 3.3.2 Hinsichtlich des Sachverhalts führt die Beschwerdeführerin aus, ihr Zweck sei der direkte oder indirekte Erwerb, die Verwaltung und Veräusse- rung von Beteiligungen an in- und ausländischen Unternehmen sowie die direkte und indirekte Finanzierung der Beteiligungsgesellschaften. Sie ver- folge das Ziel, diverse Beteiligungen zentral zu bündeln. Seit ihrer Grün- dung seien laufend neue Beteiligungen hinzugekommen. Sie – die Be- schwerdeführerin – verfüge weder über eigenes Personal noch Infrastruk- tur und die Verwaltung der Wertschriften sei überwiegend ausgelagert. Die Beschwerdeführerin fährt damit fort, dass sie qualifizierte Beteiligungen (alle über 10 %) halte (Der Bilanzwert per Ende 2022 beträgt rund CHF 1.526 Mrd.). Neben den qualifizierten Beteiligungen verfüge sie – so die Beschwerde- führerin weiter – über ein Wertschriftendepot, kollektive Kapitalanlagen und flüssige Mittel im Wert von rund CHF 1.3 Mrd. (Stand per Ende 2022). Zu- dem gewähre sie einer Tochtergesellschaft ein Darlehen in der Höhe von CHF 172.8 Mio. Im Jahr 2021 habe sie – so führt die Beschwerdeführerin weiter aus – vor- steuerbelastete Eingangsrechnungen mit einem Vorsteuervolumen von rund CHF 411'370.- verbucht, im Jahr 2022 seien es vorsteuerbelastete Eingangsrechnungen mit einem Vorsteuervolumen von rund CHF 105'160.- gewesen. Die Aufwendungen würden sich unterteilen las- sen in Aufwendungen, die mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen zusammenhängen, den Gebühren, die für die Vermögens- verwaltung und für die Depotführung angefallen seien und in Aufwendun- gen, die für die Tätigkeit der Holding als Ganzes angefallen seien. Dies seien in erster Linie Buchhaltungs- und (Steuer-)Beratungsleistungen und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Generalversammlung und der Revision der Gesellschaft. Damit gestalte sich eine verursachungsge- rechte Zuordnung der angefallenen Vorsteuern nach Massgabe der Ver- wendung i.S.v. Art. Art. 68 Abs. 2 MWSTV einfach und überschaubar (Be- schwerde S. 5 f.).
A-1477/2024 Seite 23 3.3.3 Die Beschwerdeführerin hält fest, das Recht auf Vorsteuerabzug und dessen Voraussetzungen seien in Art. 28 MWSTG geregelt. Demnach müssten die Vorsteuern u.a. im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit anfallen. Das Gesetz halte explizit fest, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG eine un- ternehmerische Tätigkeit darstelle (Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG). Die Berech- tigung zum Vorsteuerabzug werde eingeschränkt, wenn ein Ausschluss- grund nach Art. 29 oder Art. 33 MWSTG vorliege. Der Systematik des MWSTG folgend, stelle der Gesetzgeber in Art. 29 Abs. 2 MWSTG deshalb nur (nochmals) klar, dass es sich nach Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG beim Er- werben, Halten und Veräussern von Beteiligungen um eine unternehmeri- sche Tätigkeit handle und ein diesbezüglicher Ausschluss des Vorsteuer- abzugs aufgrund von Art. 29 Abs. 1 MWSTG nicht in Frage komme (Be- schwerde S. 7 f.). Weiter hält die Beschwerdeführerin fest, dass die im Zusammenhang mit dem Erwerb, dem Halten und Veräussern von qualifizierten Beteiligungen angefallenen Aufwendungen nicht zur Erzielung steuerausgenommener Leistungen verwendet würden. Erzielt würden damit langfristig einzig Divi- denden, welche als Nicht-Entgelte qualifizierten und zu keiner Vorsteuer- kürzung führten. Sodann würden bei ihr von der Steuer ausgenommene Erträge aus der Veräusserung von Wertschriften und Zinserträgen anfallen. Dass ein Zusammenhang zwischen den qualifizierten Beteiligungen und diesen ausgenommenen Erträgen bestehe, mache die ESTV zu Recht nicht geltend. Es sei offensichtlich, dass die Beteiligungen nicht für das Er- zielen dieser von der Steuer ausgenommenen Umsätze verwendet wür- den. Aus Art. 29 Abs. 2 MWSTG könne deshalb keine Korrektur der Vor- steuern für die im Zusammenhang mit den qualifizierten Beteiligungen an- gefallenen Vorsteuern abgeleitet werden (Beschwerde S. 8). Obwohl diverse ihrer Aufwendungen – so die Beschwerdeführerin weiter – nachweislich dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen di- rekt zugeordnet werden könnten, würden die darauf anfallenden Vorsteu- ern von der ESTV dem Topf C (gemischte Verwendung i.S.v. Art. 30 MWSTG) zugeteilt und mittels Umsatzschlüssel korrigiert. D.h., die ESTV nehme eine Vorsteuerkorrektur vor, obwohl nachweislich keine gemischte Verwendung vorliege. Begründet werde dies mit der Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG. Die ESTV sei der Ansicht, dass die Holding-Tätigkeiten keinen eigenständigen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Unterneh- mensbereich begründen würden. Der Vorsteuerabzug für diese Tätigkeiten sei an die übrige Geschäftstätigkeit der steuerpflichtigen Person zu
A-1477/2024 Seite 24 knüpfen und folglich nur im Rahmen der sonstigen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit zulässig. Dabei verkenne die ESTV, so die Be- schwerdeführerin weiter, dass das Recht auf Vorsteuerabzug – auch für reine Holdingsgesellschaften – auf Art. 28 MWSTG basiere und nicht auf Art. 29 Abs. 2 MWSTG. Bei konsequenter Auslegung würde die Auslegung der ESTV bedeuten, dass reine Holdinggesellschaften überhaupt keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug hätten, da sie keine anderen, zum Vor- steuerabzug berechtigende Tätigkeiten aufweisen würden. Reine Holding- gesellschaften seien allerdings nach dem kIaren Wortlaut von Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG unternehmerisch tätig und seien gestützt auf Art. 28 Abs. 1 MWSTG berechtigt, die Vorsteuern, die im Rahmen ihrer unterneh- merischen Tätigkeit anfallen, in Abzug zu bringen. Solange die Gesell- schaft einzig Dividenden erziele und keine qualifizierte Beteiligung ver- kaufe, liege kein Ausschlussgrund nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG vor und folglich gebe es auch keine Rechtsgrundlage für eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs. Falls die Gesellschaft eine qualifizierte Beteiligung ver- kaufe, erziele sie eine Leistung, die gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG von der Steuer ausgenommen sei. Trotzdem führe diese Leistung gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTG nicht zu einer Korrektur des Vorsteuerab- zugs, da der Anspruch auf Vorsteuerabzug auch im Rahmen der zum Vor- steuerabzug berechtigenden Tätigkeit des Veräusserns von Beteiligungen bestehe. Bei reinen Holdinggesellschaften akzeptiere die ESTV die freiwil- lige MWST-Registrierung und lasse ohne Einschränkungen den Vorsteuer- abzug zu (mit Verweis auf die MWST-Info 09, Ziff. 9.3.1, Beispiel 2). Daher sei nicht nachvollziehbar, wieso die ESTV dieselben Holding-Tätigkeiten bei gemischten Holdings und bei Beteiligungsgesellschaften nicht als ei- genständigen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Unternehmensbe- reich behandle. Diese Ungleichbehandlung von Beteiligungsgesellschaf- ten und gemischten Holdings gegenüber reinen Holdings stehe klar im Wi- derspruch mit dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität i.S.v. Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG (Beschwerde S. 10 f.). 3.3.4 Die Beschwerdeführerin vertritt weiter die Ansicht, dass der Wortlaut des Gesetzes in der vorliegenden Sache – entgegen der Auffassung der ESTV – klar sei. Da Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen unbestrittenermassen und explizit als «un- ternehmerische Tätigkeit nach Art. 29 Abs. 2 und 3» bezeichne, erscheine völlig stossend, warum sich Art. 29 Abs. 2 MWSTG im Umkehrschluss nicht auf das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen als unterneh- merische Tätigkeit i.S.v. Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG beziehen sollte. Im Ge- genteil, das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen werde in
A-1477/2024 Seite 25 Art. 29 Abs. 2 MWSTG explizit nochmals als eine zum Vorsteuerabzug be- rechtigende unternehmerische Tätigkeit bezeichnet. Sowohl der Wortlaut als auch der gegebene Gesetzeskontext würden eine andere Interpretation gar nicht zulassen. Vor diesem Hintergrund mache die grammatikalische Auslegung der ESTV überhaupt keinen Sinn und widerspreche dem klaren Wortlaut des Gesetzes. Abzulehnen sei auch die Auslegung der ESTV, wo- nach Ständerat Hannes Germann (AB 2009 S, S. 425) gesagt haben soll, dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei, wenn die unternehmerische Tätigkeit ausschliesslich im von der Steuer ausgenommenen Bereich statt- finde. Ständerat Hannes Germann habe im Gegenteil ausgeführt, dass keine Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen sei, wenn ihr das Vor- steuerabzugsrecht «aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit» zustehe. Daraus könne auf keinen Fall die Interpretation der ESTV abgeleitet wer- den. Gerade der Umstand, dass der Verkauf von Beteiligungen ein ausge- nommener Umsatz sei, zeige, wie falsch die Aussage der ESTV sei (Be- schwerde S. 12 f.). 3.3.5 Betreffend das historische Auslegungselement hält die Beschwerde- führerin fest, die ESTV habe diesbezüglich nur Wortprotokolle mit Aussa- gen einzelner Ratsmitglieder ins Feld geführt. Aus solchen Einzelaussagen könne jedoch generell nicht auf den Willen des Gesetzgebers geschlossen werden. Auch aus dem Abstimmungsresultat könne nicht geschlossen wer- den, dass Einzelaussagen dem Willen des Gesetzgebers entsprechen würden, da im Protokoll keineswegs die gesamte politische Willensbildung der Räte abgebildet werde. Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, da die Regelung von Art. 9 MWSTV in gleicher Form ins MWSTG aufgenommen worden sei, könne davon ausgegangen werden, dass es immer noch dem Willen des Gesetz- gebers entspreche, dass reine Holdinggesellschaften zum Vorsteuerabzug berechtigt seien. Daraus müsse geschlossen werden, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen selbst eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeit darstelle. Aus den Gesetzesmaterialien gehe hervor, dass Art. 29 Abs. 2 MWSTG u.a. darauf abziele, der ungerechtfertigten Ungleichbehandlung von Asset Deals und Share Deals ein Ende zu setzen. Daraus lasse sich jedoch kei- neswegs schliessen, dass der Gesetzgeber beabsichtigt habe, die mehr- wertsteuerliche Behandlung von Erträgen im Zusammenhang mit Beteili- gungen gleichzusetzen mit Erträgen im Zusammenhang mit «Assets» (an- dere Vermögenswerte). Aus wirtschaftlicher und mehrwertsteuerlicher
A-1477/2024 Seite 26 Sicht gebe es grundlegende Unterschiede zwischen Beteiligungen und As- sets. Mit Beteiligungen liessen sich nämlich nur zwei Arten von Erträgen erzielen. Dies seien Dividenden (Nicht-Entgelt i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. f MWSTG) und Erlöse aus der Veräusserung (ausgenommene Leistung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG). Andere Leistungen seien aus- geschlossen. Folglich würden Beteiligungen nie für die Erzielung von an- deren Erträgen verwendet, also weder für steuerbare noch für ausgenom- mene Leistungen. Anders verhalte es sich mit Assets. Diese würden für die spezifische Geschäftstätigkeit eines Unternehmens und damit zur Erzie- lung steuerbarer oder ausgenommener Leistungen verwendet. Diese Un- terschiede seien bei der Ermittlung des Anspruchs auf den Vorsteuerab- zug, resp. von Vorsteuerkorrekturen von zentraler Bedeutung, da die effek- tive Verwendung massgebend sei. Die Auslegung der ESTV stehe im kla- ren Widerspruch mit dieser grundlegenden Systematik. Einzelne Voten aus den Gesetzesmaterialien vermöchten einen solchen Systembruch nicht zu rechtfertigen, zumal diese Auslegung auch dem Wortlaut des Gesetzes wi- derspreche. Ausserdem führe die Umsetzung zu ungerechtfertigten Un- gleichheiten, da reine Holdinggesellschaften gegenüber gemischten Hol- dinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften bevorzugt würden. Ein solch eindeutiger Bruch mit dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität könne dem Gesetzgeber aufgrund von Einzelaussagen nicht unterstellt werden. Nationalrat Markus Ritter – so legt die Beschwerdeführerin weiter dar (mit Verweis auf AB 2022 N, S. 731) – habe ausgeführt, dass die Vorsteuern korrigiert werden müssten, wenn Beteiligungen gekauft werden, «um damit ausgenommene Leistungen zu erbringen». Daraus lasse sich keinesfalls ableiten, dass Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen immer dann korrigiert werden müssten, wenn die Beteiligungsgesellschaften (auch) ausgenommene Umsätze wie Finanzerträge erzielen würden. Dies sei nach dem Wortlaut des Gesetzes nur dann gerechtfertigt, wenn die Beteiligungen für die Erzielung solcher Umsätze verwendet würden. Ein solcher Zusammenhang bestehe nicht und werde von der ESTV zu Recht auch nicht geltend gemacht. Es liege denn auch auf der Hand, dass die Beteiligungen der Beschwerdeführerin nicht für die Erzielung der Veräusserungsgewinne auf den Wertschriften und für Zinserträge verwendet würden (Beschwerde S. 13 f.). 3.3.6 Im Rahmen der systematischen Auslegung legt die Beschwerdefüh- rerin im Wesentlichen dar, die Interpretation der ESTV von Art. 29 Abs. 2 MWSTG führe zu einem Systembruch, weil das MWSTG eine direkte
A-1477/2024 Seite 27 Zuordnung von Vorsteuern grundsätzlich vorsehe. Bei der Auslegung der ESTV werde keine praktische Konkordanz zwischen den Normen herge- stellt und die im Gesetz enthaltenen Wertungen würden auch nicht aufei- nander abgestimmt. Auslegungsergebnisse, die zu Wertungswidersprü- chen führten, seien jedoch unzulässig und müssten vermieden werden. Weiter sei die Praxis der ESTV nicht verfassungskonform, weil reine und gemischte Holdings hinsichtlich des Vorsteuerabzugsrecht unterschiedlich behandelt würden, obwohl weder das MWSTG noch die MWSTV eine sol- che Unterscheidung im Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Er- werben, Halten und Veräussern von Beteiligungen postulieren würden (Be- schwerde S. 15 f.). 3.3.7 Bei ihrer Berechnung des Vorsteuerabzugs der Steuerperioden 2021 und 2022 nimmt die Beschwerdeführerin – soweit ihrer Ansicht nach mög- lich – eine direkte Zuordnung der Vorsteuern vor. Topf A seien Vorsteuern im Zusammenhang mit steuerbaren Leistungen nach Art. 18 Abs. 1 MWSTG, für die das MWSTG keine Ausnahme vorsehe (z.B. die steuerbare Weiterverrechnung von Beratungshonoraren) sowie Vorsteuern, die im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräus- sern der fünf qualifizierten Beteiligungen angefallen seien, zuzuordnen. Topf B seien sodann Leistungen nach Art. 18 Abs. 1 MWSTG, die nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG als von der Steuer ausgenommen qualifizieren wür- den (z.B. Zinserträge und Erträge aus dem Handel mit Wertschriften), zu- zuordnen. Konkret gehe es um Vorsteuern auf bezogenen Leistungen, die einen direkten Bezug zur Verwaltung des Wertschriftendepots bzw. sonsti- gen von der Steuer ausgenommenen Finanzerträgen hätten. Topf C seien die gemischt verwendeten Vorsteuern zuzuordnen, wobei der ansonsten in der Praxis gängige Umsatzschlüssel für die Aufteilung von Topf C sich nicht als sachgerecht erweise. Zum einen würden Dividenden- erträge nicht als mehrwertsteuerliches Entgelt qualifizieren, zum anderen habe nur eine Tochtergesellschaft Dividenden ausgeschüttet. Da das Er- werben, Halten und Veräussern von qualifizierten Beteiligungen jedoch zum Vorsteuerabzug berechtige, erachte sie – die Beschwerdeführerin – die Bilanzstruktur als sachgerechten Schlüssel für die gemischte Verwen- dung. Dabei werde der Buchwert der Beteiligungen ins Verhältnis zu den Gesamtaktiven gesetzt. Dabei resultiere ein Verhältnis von rund 50 %, wo- bei ergänzend darauf hinzuweisen sei, dass bei den Beteiligungen auf die
A-1477/2024 Seite 28 Buchwerte und bei den übrigen Aktiven auf die Verkehrswerte abgestellt werde. Würden auch für die Beteiligungen die Verkehrswerte eingesetzt werden, so dürfte das Verhältnis für sie – die Beschwerdeführerin – noch günstiger ausfallen (Beschwerde S. 18). Auf dieser Basis ist nach Auffassung der Beschwerdeführerin die Steuer- forderung für die Steuerperiode 2021 auf CHF 335’321.81 und für die Steu- erperiode 2022 auf CHF 25'184.59 zu ihren Gunsten festzusetzen bzw. sind ihr Vorsteuerabzüge von gesamthaft CHF 336'487.81 (2021) bzw. CHF 26'200.59 (2022) zu gewähren (Beschwerde S. 19). 2021 2022 Deklarierte Umsatz- und Bezugsteuer 1’060 924 Korrektur aufgrund der Kontrolle 0 0 Korrektur aufgrund der Verfügung 106 92 Total geschuldete Steuer 1’166 1’016 Deklarierter Vorsteuerabzug 0 10’804 Korrektur aufgrund der Kontrolle 0 -10’804 Korrektur aufgrund der Verfügung 1'769 1’000 Korrektur aufgrund der Beschwerde 334'718.81 25'200.59 Total berechtigter Vorsteuerabzug 336'487.81 26'200.59 Steuerforderung -335'321.81 -25'184.59
Aus der Berechnung des Vorsteuerabzuges der Beschwerdeführerin geht sodann hervor, dass diese von gesamthaft CHF 411'370.13 angefallenen Vorsteuern in der Steuerperiode 2021 ausgeht, wovon sie CHF 327'148.64 direkt Topf A zuweist, CHF 65'543.14 direkt Topf B zuweist und die übrigen Vorsteuern in Höhe von CHF 18'678.35 (Topf C) um 50% korrigiert. Für die Steuerperiode 2022 geht die Beschwerdeführerin von Vorsteuern von ge- samthaft CHF 105'160.23 aus, wovon sie CHF 7'353.43 direkt Topf A zu- weist, CHF 60'112.48 direkt Topf B zuweist und die übrigen Vorsteuern in Höhe von CHF 37’6394.32 (Topf C) um 50% korrigiert (vgl. nachfolgende Übersicht aus Beilagen 7 und 8 der Beschwerde).
A-1477/2024 Seite 29 Jahr Topf A Topf B Topf C gesamt 2021 327'148.64 65'543.14 18'678.35 411'370.13 Davon ab- zugsfähig 327'148.64 0 9'339.18 336'487.81 2022 7'353.43 60'112.48 37’6394.32 105'160.23 Davon ab- zugsfähig 7'353.43 0 18'847.16 26'200.59 3.4 3.4.1 Im Rahmen ihrer Vernehmlassung hält die ESTV zunächst fest, dass – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin – der Vorsteuerab- zug im Zusammenhang mit Beteiligungen nicht direkt auf Art. 10 Abs. 1 ter
i.V.m. Art. 28 Abs. 1 MWSTG basiere. Vielmehr wäre aufgrund des Aus- schlusses in Art. 29 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich kein Vorsteuerabzug möglich. Soweit ein Vorsteuerabzugsrecht bestehe, basiere dieses auf der Gegenausnahme in Art. 29 Abs. 2 MWSTG. Dieser Bestimmung komme daher nicht nur deklaratorische, sondern materielle Bedeutung zu. 3.4.2 Im Hinblick auf die Argumentation der Beschwerdeführerin sei der grammatikalischen Auslegung Folgendes hinzuzufügen: Die Bestimmung werde mit dem Satzteil «ungeachtet von Absatz 1» eingeleitet. Daraus er- helle, dass auch der Gesetzgeber der Ansicht gewesen sei, dass der Vor- steuerabzug für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen durch Art. 29 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich ausgeschlossen wäre und nur durch Art. 29 Abs. 2 MWSTG – als Gegenausnahme – möglich werde. Zudem erwähne Art. 29 Abs. 2 MWSTG nicht nur das Veräussern, sondern auch das Erwerben und Halten von Beteiligungen explizit. Wenn der An- sicht der Beschwerdeführerin gefolgt würde, wonach diese Tätigkeiten be- reits nach Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG i.V.m. Art. 28 Abs. 1 MWSTG zum Vor- steuerabzug berechtigten, würde diese Erwähnung zur deklaratorischen Repetition degradiert. Dafür fänden sich aber in den Materialien keine An- haltspunkte. Im Gegenteil habe der Nationalrat die Norm erst vor Kurzem (Sondersession vom Mai 2022) einer Überprüfung unterzogen und sich – im Bewusstsein der vorliegend von der ESTV vertretenen Auslegung – in einer Abstimmung gegen eine Änderung ausgesprochen.
A-1477/2024 Seite 30 Weiter ist die ESTV nicht einverstanden mit der Parallelität zwischen Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG und Art. 29 Abs. 2 MWSTG, mit der die Beschwer- deführerin ihre Rechtsauffassung begründe. Es sei darauf hinzuweisen, dass sich der Satzteil «nach Artikel 29 Absätze 2 und 3» in Art. 10 Abs. 1 ter
MWSTG auf den Begriff «Beteiligungen» und nicht auf «unternehmerische Tätigkeit» beziehe. Davon abgesehen halte sie – die ESTV – die Argumen- tation der Beschwerdeführerin nicht für überzeugend, wonach der Satzteil «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» nur um eine Bestätigung handle, dass steuerpflichtige Personen im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit Vorsteuern in Abzug bringen könnten. Dabei würde es sich um eine überflüssige Wiederholung von Art. 28 Abs. 1 MWSTG handeln. Die Auslegung der Beschwerdeführerin würde den Satzteil jeglichen Gehaltes berauben. 3.4.3 Hinsichtlich der historischen Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG hält die ESTV fest, sie habe – anders als seitens der Beschwerdeführerin moniert – das Votum von Ständerat Hannes Germann korrekt wiedergege- ben. Der Satz laute vollständig: «Dessen ungeachtet ist aufgrund der Sach- verhalte keine Korrektur des Vorsteuerabzuges vorzunehmen, soweit der betreffenden steuerpflichtigen Person das Vorsteuerabzugsrecht aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit zusteht». Aus dem gesamten Satz, ins- besondere der einleitenden Konjunktion «soweit», könne geschlossen wer- den, dass eben nicht jede, sondern nur eine zum Vorsteuerabzug berech- tigende unternehmerische Tätigkeit, zum Vorsteuerabzug i.S.v. Art. 29 Abs. 2 MWSTG berechtige. Der historische Wille des Gesetzgebers scheine es gewesen zu sein, zu verhindern, dass Unternehmen, welche ansonsten im zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rahmen tätig seien (also unternehmerisch tätig seien und steuerbare Leistungen erbringen würden), durch das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen oder Umstrukturierungen eine Korrektur ihrer Vorsteuern erfahren würden. Daraus erhelle auch, dass der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Be- teiligungen an die (übrige) Geschäftstätigkeit der steuerpflichtigen Person zu knüpfen sei. Explizit ausgeschlossen solle der Vorsteuerabzug nach den Erklärungen von Ständerat Hannes Germann hingegen sein, wenn die unternehmerische Tätigkeit ausschliesslich im von der Steuer ausgenom- menen Bereich stattfinde. 3.4.4 Betreffend die systematische Auslegung der Beschwerdeführerin entgegnet die ESTV, die Rüge betreffend die fehlende Möglichkeit der di- rekten Zuordnung von Aufwendungen (Vorsteuern) auf die Beteiligungen gehe ins Leere. Art. 29 Abs. 1 MWSTG schliesse – nach ihrer
A-1477/2024 Seite 31 Rechtsauffassung – den Abzug der Vorsteuern auf Eingangsleistungen grundsätzlich aus. Folglich wären die auf die Beteiligungen entfallenden Vorsteuern dem Topf B zuzuordnen. Möglich sei aber aufgrund von Art. 29 Abs. 2 MWSTG – wie bereits dargestellt – der Vorsteuerabzug «im Rah- men der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätig- keit». Folglich gelte es, die zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeit zu ermitteln und die auf die Beteiligungen entfallenden Vorsteuern in die- sem Rahmen zuzulassen bzw. die auf die Beteiligungen entfallenden Vor- steuern ausserhalb dieses Rahmens zu korrigieren. Der von der Beschwer- deführerin monierte Systembruch sei darin nicht ersichtlich. Die Beschwer- deführerin verkenne, dass es bei der Einordnung der Vorsteuern in den Topf C nicht darum gehe, dass der effektive Verwendungszweck der Ein- gangsleistung nicht bestimmbar wäre, sondern es gehe darum, im Einklang mit dem Wortlaut des Gesetzes den Rahmen der zum Vorsteuerabzug be- rechtigenden Tätigkeit zu eruieren. Selbst wenn ein Systembruch vorliegen würde, wäre dieser – wie bereits erläutert – gesetzgeberisch gewollt. 3.4.5 Der seitens der Beschwerdeführerin monierten nicht verfassungs- konformen Auslegung, weil reine und gemischte Holdings hinsichtlich des Vorsteuerabzugsrechts unterschiedlich behandelt würden, entgegnet die ESTV schliesslich damit, dass dies dem klaren Wortlaut des Gesetzes so- wie dem im Jahr 2022 erneut ausgedrückten expliziten Willen des Gesetz- gebers geschuldet sei. 4. 4.1 In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin hin- sichtlich der Vorsteuern, die im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen angefallen sind, vollumfänglich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Strittig ist, ob Art. 29 Abs. 2 MWSTG dieses Recht einräumt. Die Bestimmung Art. 29 Abs. 2 MWSTG lautet wie folgt: «Ungeachtet von Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht ein Anspruch auf Vorsteu- erabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unterneh- merischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteili- gungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Art. 19 oder 61 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG).» Dem Wortlaut nach ist Art. 29 Abs. 2 MWSTG als Ausnahme von Art. 29 Abs. 1 MWSTG zu verstehen: Der Begriff «ungeachtet von» bedeutet, dass eine Abweichung vom Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in
A-1477/2024 Seite 32 gewissen Konstellationen verankert werden soll. Nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht nämlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistun- gen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteu- erung nicht optiert wurde, verwendet werden. Somit ist der Vorsteuerabzug (grundsätzlich) ausgeschlossen bei Vorleistungen, die unmittelbar oder mittelbar in von der Steuer ausgenommene Umsätze münden (E. 2.4.2). In systematischer Hinsicht fällt Folgendes auf: Beim Erwerb und beim HaIten von Beteiligungen handelt es sich nicht um Leistungen der steuerpflichtigen Person, weshalb Art. 29 Abs. 1 MWSTG und der entsprechende Ausschluss des Vorsteuerabzugs für diese Tätig- keiten nicht anwendbar sein kann (vgl. E. 2.6.2). Bei der Veräusserung von Beteiligungen handelt es sich um eine von der Steuer ausgenommene Leistung der steuerpflichtigen Person (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG). Der Anspruch auf Vorsteuerabzug wäre somit aufgrund von Art. 29 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich ausgeschlossen. Die Regelung in Abs. 2 ermöglicht es, den Vorsteuerabzug dennoch geltend machen zu können. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht aber gemäss Wortlaut von Art. 29 Abs. 2 MWSTG (nur) «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit». Eine zum (vollumfängli- chen) Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit liegt vor, wenn (1) die Tätigkeit unternehmerisch (also nicht privat, gemeinnützig oder hoheitlich) ist, (2) keine Vorleistungen unmittelbar oder mittelbar in von der Steuer ausgenommene Umsätze münden und (3) keine Nicht-Ent- gelte nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG vereinnahmt werden (vgl. Art. 28 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 29 Abs. 1, Art. 30 Abs. 1 und Art. 33 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch E. 2.4). Gemäss Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG stellt das Erwerben, Halten und Veräus- sern von Beteiligungen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG eine unterneh- merische Tätigkeit dar. Zuvor fand sich diese Regel in aArt. 9 MWSTV (E. 2.2.1). Beim Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen han- delt es sich somit von Gesetzes wegen um eine unternehmerische Tätig- keit. Diese berechtigt nach Art. 28 Abs. 1 MWSTG (vollumfänglich) zum Vorsteuerabzug, soweit – wie dargelegt – keine Vorleistungen in von der Steuer ausgenommene Umsätze münden und keine Nicht-Entgelte nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG vereinnahmt werden. Im Rahmen des «Er- werbens, Haltens und Veräusserns von Beteiligungen» stellt einzig das Veräussern von Beteiligungen eine Leistung dar. Diese Leistung ist zwar
A-1477/2024 Seite 33 von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG), wo- mit der Anspruch auf Vorsteuerabzug aufgrund von Art. 29 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich ausgeschlossen wäre. Der Vorsteuerabzug wird indes durch Art. 29 Abs. 2 MWSTG wiederum ermöglicht. Die Schlussfolgerung hieraus ist, dass es im Rahmen der unternehmeri- schen Tätigkeit des «Erwerbens, Haltens und Veräusserns von Beteiligun- gen» gar keine Leistungen geben kann, die den Vorsteuerabzug aus- schliessen. Mit anderen Worten: Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen berechtigt grundsätzlich vollumfänglich zum Vorsteuer- abzug. Einziger Vorbehalt bildet Art. 33 Abs. 2 MWSTG. Aufgrund der eben dargelegten systematischen Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG zeigt sich, dass der Einschub «im Rahmen der zum Vor- steuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» lediglich den Grundsatz von Art. 28 Abs. 1 MWSTG wiederholt. Es ist deshalb nicht klar, weshalb es diesen Einschub benötigt und der Wortlaut erweist sich somit als nicht klar. Wieso der besagte Einschub in der Norm steht, ist im Weiteren – insbe- sondere im Rahmen der historischen Auslegung – zu klären. 4.2 4.2.1 In der Sitzung vom 2. Juni 2009 stellte SR Hannes Germann den An- trag, den damals vorgeschlagenen Art. 30 Abs. 2 E-MWSTG auf drei Ab- sätze (Art. 30 Abs. 2 - 4 E-MWSTG) aufzuteilen und umzuformulieren. Diese Version entspricht Art. 29 Abs. 2 - 4 MWSTG, die so Einzug in das Gesetz gefunden hat. SR Hannes Germann hat seinen Antrag im Wesent- lichen wie folgt begründet (AB 2009 S, S. 425 f.; vgl. zum Ganzen auch JANA KOKEL, Schweizer Holdinggesellschaften unter dem neuen MWSTG, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2010, S. 193 ff., S. 204 f.): «Artikel 30 Absatz 2 haben wir in der WAK aufgenommen, um klarzu- stellen, dass das Halten und damit das Erwerben und auch der Verkauf von Beteiligungen einerseits sowie die Schaffung einer geeigneten Un- ternehmensstruktur andererseits in Abweichung von der heutigen bun- desgerichtlichen Praxis – hier sei auf das Urteil vom 16. Dezember 2008 verwiesen – grundsätzlich Teil der unternehmerischen Tätigkeit ist und zum Vorsteuerabzug berechtigen muss, sofern die unternehmerische Tätigkeit nicht ausschliesslich im von der Steuer ausgenommenen Be- reich erfolgt. Wir wollen damit auch der ungerechtfertigten
A-1477/2024 Seite 34 Ungleichbehandlung von Asset Deals und Share Deals ein Ende setzen. Durch den neuen Absatz 2 spielt es künftig steuerlich keine Rolle mehr, ob Aktiven und Passiven eines Unternehmens oder ob bloss Beteiligun- gen übertragen werden, es sich also um einen Share Deal handelt. Beide wirtschaftlich identischen Vorgänge berechtigen künftig im glei- chen Umfang zum Vorsteuerabzug. Bei der Veräusserung von Beteiligungen oder bei Umstrukturierungen können Sachverhalte auftreten, die gemäss Artikel 21 des Mehrwert- steuergesetzes von der Steuer ausgenommen sind. Dessen ungeachtet ist aufgrund der Sachverhalte keine Korrektur des Vorsteuerabzuges vorzunehmen, soweit der betreffenden steuerpflichtigen Person das Vorsteuerabzugsrecht aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit zu- steht. Versehentlich spricht der von der WAK beschlossene Absatz 2 aber nun von ‹im Rahmen der steuerbaren Tätigkeit›. Diese Formulie- rung wurde im revidierten Gesetz ansonsten absichtlich nicht mehr ver- wendet, um klarzustellen, dass der Vorsteuerabzug nicht vom tatsächli- chen Erbringen steuerbarer Leistungen abhängen soll, sondern von der Tatsache, dass ein Unternehmen im steuerbaren Bereich tätig ist. Des- halb beantrage ich Ihnen, diesen Lapsus zu korrigieren und auch hier, wie sonst im Gesetz üblich, vom Vorsteuerabzug ‹im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit› zu spre- chen.» Hintergrund von Art. 29 Abs. 2 MWSTG war also unter anderem die Ein- führung der Gleichbehandlung von Asset Deal und Share Deal. Unter Gel- tung des aMWSTG und der entsprechenden Rechtsprechung galten Um- sätze, die im Zusammenhang mit dem Beteiligungsbereich eines Unter- nehmens standen, als nicht unternehmerische Verwendungen, welche den Vorsteuerabzug gänzlich ausschlossen (vgl. Urteil des BGer 2C_45/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 3.4). Auch bei Kosten im Zusammenhang mit Umstrukturierungen konnte in der Regel unter Geltung des aMWSTG kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, mit Ausnahme der Fälle, wo ein Aktivenverkauf (sog. Asset Deal) vorlag und die erworbenen Vermögens- werte vollumfänglich dem für den Vorsteuerabzug berechtigenden Bereich zugeordnet werden konnten. Nach der Konzeption des «neuen» MWSTG berechtigen jedoch sämtliche im Zusammenhang mit der unternehmeri- schen Tätigkeit stehenden Vorsteuerbelastungen zum Vorsteuerabzug. Da aber die Umsätze im Zusammenhang mit der Veräusserung von Wertpa- pieren (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG) weiterhin von der Steuer ausgenommen sind, wäre bei der Veräusserung von in Form von
A-1477/2024 Seite 35 Wertpapieren gekleideten Beteiligungen auf jeden Fall ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs gegeben. Damit würde (ohne Art. 29 Abs. 2 MWSTG) der Verkauf von Aktiven (Asset Deal) mehrwertsteuerlich anderes behandelt als der Verkauf von Beteiligungspapieren (Share Deal). Der Gesetzgeber hat erkannt, dass das Veräussern von Beteiligungen einerseits und Um- strukturierungen andererseits Vorgänge darstellen, die in aller Regel aus- schliesslich im unternehmerischen Bereich stattfinden und der optimalen Strukturierung der unternehmerischen Tätigkeit dienen (E. 2.6.1). Weiter ist dem Votum von SR Hannes Germann zu entnehmen, dass sich im Zusammenhang mit der Veräusserung von Beteiligungen und Umstruk- turierungen von der Steuer ausgenommene Leistungen ergeben können, diese aber nicht zu einer Korrektur des Vorsteuerabzuges führen sollen, soweit der betreffenden steuerpflichtigen Person das Vorsteuerabzugs- recht aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit zusteht. Der Einschub «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» soll verdeutlichen, dass mit Einführung des MWSTG der Vor- steuerabzug nicht mehr davon abhängt, ob tatsächlich steuerbare Leistun- gen erbracht werden, sondern – im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTG – für das Vorsteuerabzugsrecht nur noch relevant ist, dass ein Unternehmen be- trieben wird (unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG). Der im Rahmen der Totalrevision vom 12. Juni 2009 tätige Gesetzgeber wollte mit dem Ein- schub «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehme- rischen Tätigkeit» somit keine Einschränkung bzw. Abweichung von den Grundprinzipien des Vorsteuerabzugsrechts statuieren. Vielmehr sollte mit dem genannten Einschub auf das Konzept des Vorsteuerabzugsrechts un- ter Geltung des MWSTG (im Wesentlichen Art. 28 Abs. 1 MWSTG) verwie- sen werden (vgl. aber E. 4.2.4). 4.2.2 Die ESTV beruft sich zur Untermauerung ihres Standpunktes insbe- sondere auf folgenden Satz von SR Hannes Germann: «Dessen ungeach- tet ist aufgrund der Sachverhalte keine Korrektur des Vorsteuerabzuges vorzunehmen, soweit der betreffenden steuerpflichtigen Person das Vor- steuerabzugsrecht aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit zusteht.» Die ESTV folgert hieraus, der historische Wille des Gesetzgebers scheine es gewesen zu sein, zu verhindern, dass Unternehmen, welche ansonsten im zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rahmen tätig seien (also unter- nehmerisch tätig seien und steuerbare Leistungen erbringen würden), durch das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen oder Um- strukturierungen eine Korrektur ihrer Vorsteuern erfahren würden. Daraus erhelle auch, dass der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit
A-1477/2024 Seite 36 Beteiligungen an die (übrige) Geschäftstätigkeit der steuerpflichtigen Per- son zu knüpfen sei. Diesbezüglich kann der ESTV – gerade auch im Gesamtkontext des Vo- tums von SR Hannes Germann – nicht gefolgt werden. Das Erwerben, Hal- ten und Veräussern von Beteiligungen wird im Votum als unternehmerische Tätigkeit angesehen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen muss. Der Sinn und Zweck von Art. 29 Abs. 2 MWSTG ist nun sicherzustellen, dass Sach- verhalte, die von der Steuer ausgenommen sind, dann nicht zu einer Vor- steuerkorrektur führen, wenn sie im Rahmen der zum Vorsteuerabzug be- rechtigenden unternehmerischen Tätigkeit des Erwerbens, Haltens und Veräusserns von Beteiligungen sowie im Zusammenhang mit Umstruktu- rierungen erfolgen. Wenn (seitens SR Hannes Germann) argumentiert wird, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen unter- nehmerisch ist und zum Vorsteuerabzug berechtigen muss, ist es wider- sprüchlich, dies davon abhängig zu machen, ob es sich bei der Steuer- pflichtigen um eine reine Holding oder um eine gemischte Holding handelt, die nebst der Holdingtätigkeit noch anderweitige, von der Steuer ausge- nommene Tätigkeitsbereiche aufweist, und für den Vorsteuerabzug im letz- teren Fall auf die gesamte unternehmerische Tätigkeit der steuerpflichtigen Person abzustellen. Denn in beiden Fällen liegt eine Holdingtätigkeit vor, die von anderen Tätigkeitsfeldern abgegrenzt werden kann und somit grundsätzlich zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen muss. Die Ausle- gung des Votums von SR Hannes Germann ergibt demnach, dass ange- fallene Vorsteuern der Holdingtätigkeit soweit möglich direkt zuzuordnen sind und vollumfänglich zum Vorsteuerabzug berechtigen. Auch aus dem Satz, wonach der Vorsteuerabzug nach den Erklärungen von SR Hannes Germann ausgeschlossen sein soll, wenn die unterneh- merische Tätigkeit ausschliesslich im von der Steuer ausgenommenen Be- reich erfolge, kann die ESTV nichts zu ihren Gunsten ableiten. Denn der genannte Satz ist aus dem Kontext gerissen und beinhaltet in dieser Form einen inneren Widerspruch. Es geht vorliegend um die Holdingtätigkeit, welche per se als zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit gilt. Die unternehmerische Tätigkeit einer solchen Holdinggesell- schaft kann demnach gar nie ausschliesslich im von der Steuer ausgenom- menen Bereich erfolgen, auch wenn sie nebst der reinen Holdingtätigkeit ausschliesslich von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringt. Denn die reine Holdingtätigkeit ist für sich eine zum Vorsteuerabzug berechti- gende unternehmerische Tätigkeit.
A-1477/2024 Seite 37 4.2.3 Aus dem Votum des SR Hannes Germann kann somit nicht hergeleitet werden, dass der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beteiligungen an die gesamte unternehmerische Tätigkeit der steuerpflichtigen Person zu knüpfen ist. 4.2.4 Im Rahmen ihrer Verfügung argumentierte die ESTV, dass im Laufe der letzten Teilrevision des MWSTG [gemeint ist die Teilrevision vom 16. Juni 2023] die Streichung des Satzteils «im Rahmen der zum Vorsteu- erabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» beantragt worden sei, diese indes von der Ratsmehrheit abgelehnt worden sei. Hierzu zitierte die ESTV Voten von NR Markus Ritter und NR Céline Amaudruz aus denen hervorgehe, dass sich der Gesetzgeber dabei bewusst gewesen sei, dass die aktuelle gesetzliche Regelung zu einer unterschiedlichen Behandlung von «reinen» Holdings und Stammhäusern führe (vgl. E. 3.2.2 bzw. AB 2022 N, S. 731 und S. 737). Tatsächlich geht aus den besagten Voten, aber zum Beispiel auch aus dem Votum von NR Thomas Burgherr (AB 2022 N, S. 732) hervor, dass der Ge- setzgeber anlässlich der Teilrevision des MWSTG und der in diesem Zu- sammenhang seitens der WAK-N beantragten Streichung des Satzteils «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» davon ausging, dass dieser Einschub das Recht auf Vorsteuer- abzug für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen ein- schränken soll. NR Markus Ritter führte u.a. aus: «Beim ‹asset deal› muss der Vorsteuerabzug auf dem Kauf und den vorgelagerten Aufwendungen für den Kauf korrigiert werden, wenn die bezogenen Leistungen für Leis- tungen verwendet werden, die von der Steuer ausgenommen sind. Daher rechtfertigt sich die für den ‹share deal› geltende Einschränkung, wonach der Vorsteuerabzug lediglich im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berech- tigte unternehmerischen Tätigkeit vorgenommen werden darf. Würde, wie von der Mehrheit Ihrer Kommission beantragt, eine Streichung des Teilsat- zes ‹im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigten unternehmerischen Tätigkeit› erfolgen, so könnte auf den für das Erwerben, Halten und Ver- äussern von qualifizierten Beteiligungen angefallenen Aufwendungen der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht werden; dies immer und unabhän- gig davon, welcher unternehmerischen Tätigkeit das Unternehmen nach- geht.» Hieraus muss geschlossen werden, dass der im Rahmen der Teil- revision vom 16. Juni 2023 tätige Gesetzgeber Art. 29 Abs. 2 MWSTG im Sinne der Praxis der ESTV verstanden hat. Mit anderen Worten sollte nach Ansicht des im Rahmen der Teilrevision vom 16. Juni 2023 tätigen Gesetz- gebers der besagte Einschub das Vorsteuerabzugsrecht im
A-1477/2024 Seite 38 Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligun- gen in dem Sinne beschränken, dass dabei auf die gesamte unternehme- rische Tätigkeit abzustellen ist. Der Gesetzgeber verzichtete in der Folge auf die seitens der WAK-N be- antragte Streichung des Einschubs (AB 2022 N, S. 739). 4.2.5 Die Auslegung des im Rahmen der Teilrevision vom 16. Juni 2023 geäusserten gesetzgeberischen Willens stützt somit die Praxis der ESTV. 4.3 Aus teleologischer Sicht liegt die Funktion von Art. 29 Abs. 2 MWSTG wohl darin, sicherzustellen, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen trotz Art. 29 Abs. 1 MWSTG zum Vorsteuerabzug be- rechtigt. Denn Art. 29 Abs. 1 MWSTG würde Aufwendungen im Zusam- menhang mit dem Veräussern von Beteiligungen im Prinzip vom Vorsteu- erabzug ausschliessen. Diesbezüglich ist auch auf die systematische Aus- legung der Norm (E. 4.1) sowie auf die parlamentarischen Beratungen, welche am Ursprung der Norm stehen (E. 4.2.1 f.), zu verweisen. 4.4 Weiter ist unter den Parteien grundsätzlich unbestritten, dass die Praxis der ESTV bzw. deren Auslegung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG reine und gemischte Holdings hinsichtlich des Vorsteuerabzugsrechts für Aufwendungen, die mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen in Zusammenhang stehen, unterschiedlich behandelt. Eine gemischte Holding, die beispielsweise zu 50 % in Beteiligungen und zu 50 % in (nicht optierbare) Mietwohnungen investiert ist, kann im Unterschied zu einer reinen Holding nur einen Teil der Vorsteuern (je nach Vorsteuerkorrekturschlüssel für Topf C) im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen abziehen (Annahme: Pauschale Vorsteuerkorrektur für Nebentätigkeit nicht anwendbar). Wenn die ESTV, wie im vorliegenden Fall (oder wie auch in den Beispielen in der MWST-Info 09, Ziff. 9.3.1; vgl. auch E. 2.5.1), den Umsatzschlüssel zur Anwendung kommen lassen will, sind im genannten Beispiel sogar gar keine Vorsteuern abziehbar, zumal aus dem Halten und Verwalten von Beteiligungen (mit Ausnahme des Verkaufs einer Beteiligung) keinerlei Umsätze resultieren, die in den Umsatzschlüssel einfliessen könnten. Mit anderen Worten gestaltet sich die Praxis der ESTV nicht wettbewerbs- bzw. organisationsneutral. Wollte die gemischte Holding im beschriebenen Beispiel in gleichem Masse vom Vorsteuerabzug profitieren wie die reine Holding, bliebe ihr nichts anderes übrig als ihre unternehmerische Tätigkeit neu zu strukturieren, indem sie zum Beispiel den Bereich Mietwohnungen
A-1477/2024 Seite 39 in eine Tochtergesellschaft ausgliedern würde. Dies, obwohl die Tätigkeiten der reinen und der gemischten Holding sich hinsichtlich des Erwerbens, Haltens und Veräusserns von Beteiligungen nicht unterscheiden. Die Beschwerdeführerin sieht für diese Unterscheidung betreffend Vor- steuerabzug weder im MWSTG noch in der MWSTV eine Grundlage. Die ESTV hingegen sieht diese Unterscheidung im – ihrer Ansicht nach – kla- ren Wortlaut des Gesetzes sowie dem im Jahr 2022 erneut ausgedrückten expliziten Willen des Gesetzgebers geschuldet. 4.5 Gesamthaft betrachtet sprechen zwar diverse Auslegungselemente für die Auffassung der Beschwerdeführerin (insbesondere E. 4.1, E. 4.2.1 f. und E. 4.4), wonach der Einschub «im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» in Art. 29 Abs. 2 MWSTG keine Einschränkung des Vorsteuerabzugsrechts nach sich zieht. Dem im Rahmen der parlamentarischen Beratungen betreffend die Teilrevision des MWSTG vom 16. Juni 2023 explizit ausgedrückten gesetzgeberischen Wil- len kommt indes aufgrund von dessen Aktualität besondere Bedeutung zu (E. 4.2.4 f.). Der Gesetzgeber verstand den Einschub nun offensichtlich im Sinne der Praxis der ESTV als Beschränkung des Vorsteuerabzugs im Zu- sammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligun- gen und verzichtete auf die Streichung dieses Einschubs. Hierauf ist abzu- stellen. 4.6 Dem Gesagten nach ist die Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Zu- sammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligun- gen im Rahmen der gesamten unternehmerischen Tätigkeit vorzunehmen. Eine direkte Zuordnung von entsprechenden Kosten bzw. Vorsteuern auf einzelne Unternehmenstätigkeiten ist demnach nicht möglich (E. 2.5.1 bzw. MWST-Info 09, Ziff. 9.3.1 [publiziert am 29. Mai 2020]). Die ESTV hat somit zurecht sämtliche Vorsteuern, die im Zusammenhang mit dem Er- werben, Halten und Veräussern von Beteiligungen angefallen sind, direkt Topf C zugeordnet. In diesem Punkt ist die Beschwerde abzuweisen. 5. 5.1 Weiter ist zu klären, ob die ESTV die Topf C zuzuordnenden Vorsteuern sachgerecht korrigiert hat bzw. hierfür einen sachgerechten Korrektur- schlüssel verwendet hat. 5.2 Die ESTV argumentierte im Rahmen der angefochtenen Verfügung, dass vorliegend auf einen Umsatzschlüssel zurückgegriffen werden könne.
A-1477/2024 Seite 40 In der Folge berechnete die ESTV die Vorsteuerabzugs-Quote der sich in Topf C befindlichen Vorsteuern anhand des Verhältnisses der Entgelte für steuerbare und für von der Steuer ausgenommenen Leistungen, woraus Quoten von 0.205 % (2021) bzw. 0.175 % (2022) resultierten (E. 3.2.4). Gemäss der Praxis der ESTV ist die Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligun- gen im Rahmen der gesamten unternehmerischen Tätigkeit vorzunehmen (Ziff. 9.3.1 [publiziert am 29. Mai 2020]; E. 2.5.1). Im Rahmen ihrer Ver- nehmlassung führt die ESTV hierzu aus, gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTG stehe der Beschwerdeführerin (in Bezug auf beteiligungsbezogene Auf- wendungen) der Vorsteuerabzug im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit zu. Die unternehmerische Tätigkeit der Beschwerdeführerin finde zu rund 0.2 % in diesem Rahmen statt, zu 99.8 % aber im von der Steuer ausgenommenen, also nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Bereich. Folglich seien die auf die Beteili- gungen entfallenden Vorsteuern in diesem Umfang zu korrigieren (Ver- nehmlassung vom 11. April 2024 S. 9). 5.3 Diese Argumentation der ESTV überzeugt nicht. Wenn die Beschwer- deführerin ihre beteiligungsbezogenen Vorsteuern im Rahmen ihrer ge- samten, zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit abziehen kann, sollte die Holdingtätigkeit in diesem «Rahmen» mit einge- schlossen sein. Wie aus der unbestritten gebliebenen Sachverhaltsdarstel- lung der Beschwerdeführerin hervorgeht, besteht ihre unternehmerische Tätigkeit zu einem wesentlichen Teil aus dem Halten von Beteiligungen (Bi- lanzwert per Ende 2022 von rund CHF 1.526 Mrd.). Weiter verfügt sie über ein Wertschriftendepot, kollektive Kapitalanlagen und flüssige Mittel im Wert von rund CHF 1.3 Mrd. (Stand per Ende 2022). Zudem gewährt sie einer Tochtergesellschaft ein Darlehen in der Höhe von CHF 172.8 Mio. (E. 3.3.2). Wird in einem solchen Fall auf den Umsatzschlüssel zurückgegriffen, wird nicht die gesamte unternehmerische Tätigkeit zur Berechnung des Vor- steueranspruches herangezogen, sondern nur diejenigen Unternehmens- bereiche, aus denen Umsätze aus Leistungen resultieren. Umsätze aus Leistungen resultieren beim Erwerben, Halten und Veräussern von Beteili- gungen in der Regel nicht und wenn ausnahmsweise eine Beteiligung ver- kauft würde, würde dies den Umsatzschlüssel in der Tendenz verzerren. Mit der Wahl des Umsatzschlüssels wird somit der gesamte Unterneh- mensbereich «Beteiligungen», der grundsätzlich zum Vorsteuerabzug
A-1477/2024 Seite 41 berechtigt, für die Ermittlung der Vorsteuerabzugsberechtigung ausge- klammert, was nicht sachgerecht ist. Im Gegensatz dazu, wird bei einer reinen Holding der Vorsteuerabzug ge- mäss Art. 29 Abs. 2 MWSTG (tatsächlich) «im Rahmen der zum Vorsteu- erabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit» gewährt. Dabei wird die gesamte unternehmerische Tätigkeit herangezogen, um den An- spruch auf Vorsteuerabzug zu berechnen. Diese gesamte unternehmeri- sche Tätigkeit besteht im Falle einer reinen Holding nur aus der (zum Vor- steuerabzug berechtigenden) Holdingtätigkeit, weshalb der reinen Holding der Vorsteuerabzug praxisgemäss vollumfänglich gewährt wird (E. 2.5.1). Die Praxis der ESTV stellt somit bei einer reinen Holding zur Ermittlung des Vorsteuerabzugs auf die gesamte unternehmerische Tätigkeit – also inklu- sive Holdingtätigkeit – ab, während sie bei gemischten Holdings – wie im vorliegenden Fall – die Holdingtätigkeit zur Ermittlung des Vorsteuerab- zugs ignoriert bzw. nur auf Unternehmensbereiche abstellt, aus denen Um- sätze aus Leistungen resultieren. Damit trifft die Praxis der ESTV Unter- scheidungen, die sich aufgrund der Ähnlichkeit der Unternehmensstruktu- ren nicht aufdrängen und verletzt damit das Prinzip der Wettbewerbsneut- ralität. Der Umsatzschlüssel erweist sich somit – zumindest vorliegend – nicht als sachgerecht. 5.4 Die Beschwerdeführerin führt zum Thema des sachgerechten Korrek- turschlüssels aus, dass sie die Bilanzstruktur als sachgerechten Schlüssel für die gemischte Verwendung erachte. Dabei werde der Buchwert der Be- teiligungen ins Verhältnis zu den Gesamtaktiven gesetzt. Dabei resultiere ein Verhältnis von rund 50 %, wobei ergänzend darauf hinzuweisen sei, dass bei den Beteiligungen auf die Buchwerte und bei den übrigen Aktiven auf die Verkehrswerte abgestellt werde. Würden auch für die Beteiligungen die Verkehrswerte eingesetzt werden, so dürfte das Verhältnis für sie – die Beschwerdeführerin – noch günstiger ausfallen (E. 3.3.7). Die Beschwerdeführerin ist im Wesentlichen im Bereich Erwerb, Verwal- tung und Veräusserung von Beteiligungen sowie in der direkten und indi- rekten Finanzierung von Tochtergesellschaften und Dritten tätig (E. 3.3.2). In diesem Kontext erscheint es nach Auffassung des Bundesverwaltungs- gerichts sachgerecht zu sein, für die Ermittlung des Vorsteuerabzugsrechts darauf abzustellen, in welchen Bereichen die Beschwerdeführerin ihr Ka- pital investiert hat. Das seitens der Beschwerdeführerin vorgeschlagene
A-1477/2024 Seite 42 Vorgehen, den Schlüssel anhand der Bilanzstruktur zu ermitteln, erscheint prima vista nachvollziehbar und sachgerecht. 5.5 Im Ergebnis ist die Ermittlung des Vorsteuerkorrekturschlüssels seitens der ESTV nicht sachgerecht erfolgt (vgl. Art. 68 Abs. 2 MWSTV). Die Sache ist demzufolge an die ESTV zurückzuweisen, damit sie für Topf C im Sinne der Erwägungen (vgl. insbesondere E. 5.3 f.) einen neuen, sachgerechten Vorsteuerkorrekturschlüssel festlegt. Darüber hinaus hat die ESTV zu klären, welche Vorsteuerbeträge in den hier relevanten Steuerperioden tatsächlich bei der Beschwerdeführerin an- gefallen sind und bei der Berechnung zu berücksichtigen sind, zumal hier- bei unterschiedliche Sachverhaltsauffassungen vorzuliegen scheinen. Die Beschwerdeführerin geht für die Steuerperiode 2021 von gesamthaft CHF 411'370.13 angefallenen Vorsteuern aus. Für die Steuerperiode 2022 geht die Beschwerdeführerin sodann von Vorsteuern von gesamthaft CHF 105'160.23 aus (vgl. E. 3.3.7). Die ESTV führte indes im Rahmen ih- rer Verfügung aus, dass gemäss der Buchhaltung der Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2021 insgesamt CHF 347'737.- und in Steuerperiode 2022 insgesamt CHF 46'845.- Vorsteuern angefallen seien (E. 3.2.4). Gestützt auf die korrekten Vorsteuerbeträge und einen sachgerechten Schlüssel für die dem Topf C zuzuordnenden Vorsteuern hat die ESTV in der Folge den Vorsteueranspruch der Beschwerdeführerin neu zu berech- nen. 6. 6.1 Weiter ist zu prüfen, ob und wie über den Antrag der Beschwerdefüh- rerin um Zahlung von Vergütungszinsen zu befinden ist. 6.2 Die Beschwerdeführerin beantragt, ihr sei ein Vergütungszins von 4 % auf CHF 335'869.80 seit 22. Dezember 2022 zu bezahlen (vgl. Sachverhalt Bst. J). 6.3 Die Beschwerdeführerin machte in den MWST-Abrechnungen der Steuerperiode 2021 und im ersten Quartal 2022 ursprünglich ein Guthaben von gesamthaft CHF 335'869.80 geltend, welches in einem ersten Schritt seitens der ESTV fristgerecht ausbezahlt wurde. Mit E-Mail vom 2. Juni 2022 teilte die ESTV der Beschwerdeführerin mit, dass ihrer Ansicht nach mangels steuerbarer Leistungen kein Anspruch auf Vorsteuerabzug be- stehe (vgl. Sachverhalt Bst. D). Nachdem die Beschwerdeführerin der ESTV mitteilte, dass sie mit deren Rechtsauffassung nicht einverstanden
A-1477/2024 Seite 43 sei und um Durchführung einer Mehrwertsteuerkontrolle bat, reichte sie am 22. Dezember 2022 Korrekturabrechnungen für alle vier Quartale der Steu- erperiode 2021 sowie das erste Quartal 2022 ein und bezahlte der ESTV den Betrag von CHF 335'869.80 wieder zurück (vgl. Sachverhalt Bst. E und F). Mit Ausnahme des 4. Quartals 2021, in welchem die Beschwerdeführe- rin mit Korrekturabrechnung neu eine geringfügige Steuerschuld von CHF 1'059.95 deklarierte, rechnete sie in den übrigen Quartalen im Rah- men der Korrekturabrechnungen Steuerforderungen von CHF 0.- ab. 6.4 Da davon auszugehen ist, dass für die Beschwerdeführerin im Rahmen des seitens der ESTV neu zu berechnenden Vorsteueranspruchs (vgl. E. 5.5) für die Steuerperiode 2021 und das erste Quartal 2022 insgesamt ein Steuerguthaben resultieren wird, die ESTV also zumindest einen Teil des Betrages von CHF 335'869.80 wieder an die Beschwerdeführerin wird auszahlen müssen, ist im vorliegenden Urteil auch über einen allfälligen Vergütungszins auf der zu erwartenden Rückzahlung an die Beschwerde- führerin zu befinden. Streitig und zu prüfen ist somit, ob und ab welchem Zeitpunkt die ESTV der Beschwerdeführerin auf der zu erwartenden Rückzahlung eines Teils des Betrages von CHF 335'869.80 einen Vergütungszins auszurichten hat. 6.5 Ergibt sich aus der Steuerabrechnung ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person, so wird dieser ausbezahlt (Art. 88 Abs. 1 MWSTG). Die steuerpflichtige Person kann bezahlte, aber nicht geschul- dete Steuern zurückfordern, sofern die Steuerforderung noch nicht rechts- kräftig ist (Art. 88 Abs. 3 MWSTG). Erfolgt die Auszahlung des Überschus- ses nach Absatz 1 oder die Rückerstattung nach Absatz 3 später als 60 Tage nach Eintreffen der Steuerabrechnung bzw. der schriftlichen Geltend- machung des Anspruches bei der ESTV, so wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung oder Rückerstattung ein Vergütungszins ausgerichtet (Art. 88 Abs. 4 MWSTG; vgl. auch Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 2.2.2). 6.6 6.6.1 Es entspricht einem allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass öffentliche Geldforderungen – sowohl der Gemeinwesen wie der Privaten – mit Beginn
A-1477/2024 Seite 44 des Verzuges grundsätzlich zu verzinsen sind (vgl. HÄFELIN ET AL., Allge- meines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 156 ff.). 6.6.2 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist ein Vergütungszins, d.h. ein Zins, der auf zu viel bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Beträgen zu entrichten ist, grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetz- lich vorgesehen ist (Urteile des BGer 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2 mit Hinweisen; 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2). Das Bundesgericht hat mangels gesetzlicher Regelung Vergütungszinsansprü- che oftmals verneint (Urteile des BGer 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.4 f.; 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.4 f.). Ausnahmsweise hat es allerdings auch aus Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien abgeleitet, dass ein Vergütungszins zu bezahlen sei, namentlich für die Rückerstattung von zu viel bezahlten Steuern, wenn im umgekehrten Verhältnis der Steuer- pflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung ebenfalls ei- nen Zins schuldet (Urteile des BGer 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2 f.; 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2 f.; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 2.2.5.1). Ferner hat das Bundesgericht in BGE 108 Ib 12 E. 3 ohne nähere Begrün- dung in analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der früheren Verordnung vom 30. Oktober 1978 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (AS 1978 1800) einen Vergütungszins auf der Rückerstattung einer zu Un- recht erhobenen Stempelsteuer zugesprochen. Mit Entscheid vom 25. No- vember 1983 (abgedruckt in: Archiv für Schweizerisches Abgabenrecht [ASA] 53 S. 558 ff. E. 4) hat das Bundesgericht die Ausrichtung eines sol- chen Vergütungszinses einerseits bestätigt, zugleich aber auf Fälle einge- schränkt, bei welchen der Abgabepflichtige zur Vermeidung einer gesetzli- chen Verzugszinspflicht gezwungen ist, eine ihm gegenüber verfügte Ab- gabe vorläufig unter Vorbehalt zu bezahlen, und er die Abgabepflicht gleichzeitig mit Rechtsmitteln bestreitet (BGE 143 II 37 E. 5.3 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BVGE 2023 III/3 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.3.3). Unter diesen Voraussetzungen wird praxisgemäss auch auf der Rückerstattung einer zu Unrecht zurück- verlangten Verrechnungssteuer ein Vergütungszins zugesprochen (vgl. zum Ganzen: BGE 143 II 37 E. 5.3; Urteil des BGer 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2008 E. 5; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 2.2.5.1).
A-1477/2024 Seite 45 6.6.3 Auch gemäss der neueren Rechtsprechung betreffend Umsatzab- gabe ist ein Vergütungszins nur geschuldet, wenn die ESTV die Umsatz- abgabe – anstelle des Abgabepflichtigen – zu erheben hat, indem sie mit- tels Rechnung oder einer entsprechenden Verfügung Steuern nachfordert und sich (später) herausstellt, dass die Umsatzabgabe zu Unrecht erhoben wurde. Die durch Analogieschluss begründete Pflicht zur Entrichtung von Vergütungszinsen beruht auf der Prämisse, dass Abgabepflichtige bei ver- späteter Zahlung einer Steuerforderung Verzugszinsen schulden würden, und sie deshalb umgekehrt auch Vergütungszinsen beanspruchen können, wenn sie auf Aufforderung der ESTV hin zur Vermeidung von Verzugszins- folgen einen überhöhten Steuerbetrag bezahlt haben. Der Vergütungszins ist dementsprechend frühestens ab dem Zeitpunkt der Erhebung durch die ESTV geschuldet und nicht bereits ab dem Zeitpunkt einer allfälligen frühe- ren Bezahlung. Auch wenn die Verzugszinspflicht demgegenüber bereits automatisch nach 30 Tagen nach Ablauf des Vierteljahres eintritt, in dem die Abgabeforderung entstanden wäre (BVGE 2023 III/3 E. 2.2.3 und E. 2.2.5). Der allfällige Verzugszins (bei verspäteter Zahlung) und der allfällige Ver- gütungszins (bei zu Unrecht erfolgter Zahlung) bei den Umsatzabgaben ist demnach nicht spiegelbildlich geschuldet (BVGE 2023 III/3 E. 2.2.4). Der potentiell Steuerpflichtige kann, um das Verzugszinsrisiko zu verrin- gern, eine anfechtbare Verfügung betreffend die Erhebung der Abgabe bei der ESTV verlangen, welche er dann unter Vorbehalt bezahlen und mit Rechtsmitteln anfechten kann (BVGE 2023 III/3 E. 2.3.2). 6.7 6.7.1 In der vorliegenden Sache ist mit dem hier relevanten Art. 88 Abs. 4 MWSTG der Vergütungszins ausdrücklich geregelt. Art. 88 Abs. 4 MWSTG hat den Wortlaut der Regelung von Art. 48 Abs. 4 aMWSTG – vorbehaltlich einiger redaktioneller Unterschiede – übernommen (vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 [nachfolgend: Botschaft vom 25. Juni 2008], S. 7016). 6.7.2 Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung des Beginns der Verzinsung gemäss Art. 88 Abs. 4 MWSTG fällt eine analoge Anwendung der Regeln zur Verzugszinspflicht gemäss Art. 87 MWSTG von vornherein ausser Betracht (vgl. auch: E. 6.6.2). Der allfällige Verzugszins (bei verspä- teter Zahlung) und der allfällige Vergütungszins (bei bezahlten, aber nicht geschuldeten Steuern) ist demnach auch bei der Mehrwertsteuer nicht
A-1477/2024 Seite 46 spiegelbildlich geschuldet (vgl. E. 6.6.3 sowie Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 3.3.4). 6.7.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich im Rahmen seines Urteils A-1522/2006 vom 16. Juli 2009 bereits eingehend zu Art. 48 Abs. 4 aMWSTG bzw. dessen Wortlaut geäussert. Demnach entstehe die Rück- erstattungsforderung – unter der Voraussetzung, dass ein Überschuss oder zu Unrecht bezahlte (nicht rechtskräftige) Steuern vorliegen würden – im Zeitpunkt des Rückerstattungsantrags (ex tunc). Die Vergütungszinsfor- derung entstehe hingegen am 61. Tag nach der Entstehung der Rücker- stattungsforderung. Allfällige Auswüchse oder Anomalien dieses Systems seien durch das Institut des Rechtsmissbrauchs geschützt (Urteil des BVGer A-1522/2006 vom 16. Juli 2009 E. 4.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 2.2.5.3). Dieses Urteil wurde vom Bundesgericht geschützt und zudem bestätigt, dass auch Art. 88 Abs. 4 MWSTG zum gleichen Ergebnis führe (Urteil des BGer 2C_594/2009 vom 5. Mai 2010 E. 5.1). Das Bundesgericht führt im Rahmen seiner Auslegung von Art. 48 Abs. 4 aMWSTG aus, gemäss Wort- laut der Bestimmung beginne die 60-tägige Frist, nach deren Ablauf ein Vergütungszins geschuldet sei, mit dem Eintreffen des schriftlichen Rück- erstattungsantrags bei der ESTV. Der letzte Tag der Frist sei der Tag, an dem die Rückerstattungsforderung fällig werde. Das Bundesgericht fährt in teleologischer Hinsicht fort, die ESTV verfüge demnach ab der Einreichung des Rückerstattungsantrags über eine Frist von 60 Tagen, um sich von der Begründetheit des Anspruchs zu überzeugen und die Auszahlung vorzu- nehmen, bevor die Rückerstattungsforderung fällig werde und ein Vergü- tungszins geschuldet sei. Im Rahmen seiner Auslegung kommt das Bundesgericht ausserdem auf die Parallelität zwischen den Verzugszinsen und dem Vergütungszins zu sprechen. Auch die Verzugszinspflichten nach Art. 47 aMWSTG würden keine Ausnahme von der Regel vorsehen, dass ein Verzugszins berechnet werde, sobald die Steuer nicht innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode bezahlt werde. Insbesondere sei der Verzugszins un- abhängig vom Verschulden des Steuerpflichtigen geschuldet, weshalb (auch) bei der Auslegung von Art. 48 Abs. 4 aMWSTG objektive Umstände als Voraussetzung für (den Beginn) der Frist von 60 Tagen (nach deren Ablauf ein Vergütungszins geschuldet sei) heranzuziehen seien. Die Ein- reichung des (schriftlichen) Rückerstattungsantrags stelle einen solchen objektiven Umstand dar bzw. sei einfach und sicher anzuwenden. Das
A-1477/2024 Seite 47 Bundesgericht folgerte, dass am Wortlaut des Artikels festzuhalten und an- zunehmen sei, dass die 60-tägige Frist beginne, sobald ein schriftlicher Rückerstattungsantrag eingereicht wurde. Wie bereits erwähnt, führe auch die Prüfung von Art. 88 Abs. 4 MWSTG zum gleichen Ergebnis – so das Bundesgericht abschliessend (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_594/2009 vom 5. Mai 2010 E. 5.1 sowie Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 2.2.5.3). 6.7.4 Keinesfalls zu verzinsen sind Überschüsse aus freiwilligen Voraus- zahlungen des Steuerpflichtigen und «falschen» bzw. «überhöhten» Ab- rechnungen (Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 3.3.4; vgl. hierzu auch: Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben vom 28. August 1996 betr. Parlamentarische Initiative «Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling]», BBl 1996 V 713 [nachfolgend: Bericht WAK vom 28. August 1996], S. 782). Des Weiteren muss die Höhe einer allfälli- gen Rückforderung im Sinne von Art. 88 Abs. 3 MWSTG überhaupt be- stimmbar sein, bevor ein Vergütungszins zu laufen beginnen kann. Deren Höhe konkretisiert sich – in Übereinstimmung mit der oben ausgeführten Rechtsprechung des Bundesgerichts – erst mit der schriftlichen Geltend- machung des quantifizierten Rückforderungsanspruchs oder mit Zugang der Mitteilung an den Steuerpflichtigen über sein Guthaben (Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 E. 3.3.4). 6.7.5 Wenn gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts der Sinn und Zweck der 60-Tage-Frist darin liegt, dass sich die ESTV von der Begrün- detheit des Anspruchs bzw. der Rückforderung überzeugen und die Aus- zahlung vorzunehmen kann, stellt sich die Frage, ob diese 60-Tages-Frist nur zur Anwendung gelangt, wenn die ESTV den Sachverhalt zuerst zu überprüfen hat bzw. sich noch nicht damit befasst hat, oder auch in Fällen, in welchen die ESTV beispielsweise mittels EM die Steuerforderung selbst festsetzt und basierend darauf Steuern nachfordert oder gutschreibt. Denn sobald nicht mehr die Steuerpflichtige selbst veranlagt, sondern sich die ESTV mit der Sache befasst, die Steuerforderung festlegt und Steuern nachfordert oder gutschreibt, benötigt sie grundsätzlich keine weiteren 60 Tage für eine Überprüfung. Doch schon aus dem – hier nach wie vor einschlägigen – Bericht WAK vom 28. August 1996 geht hervor, dass auch in Fällen, in welchen die ESTV den Steuerpflichtigen zu Unrecht zur Be- zahlung von Steuern angehalten hatte, die Frist (gemeint ist wohl die 60- Tages-Frist) ab Einreichung eines Rückerstattungsbegehrens oder mit Zu- gang der Mitteilung an den Steuerpflichtigen über sein Guthaben zu laufen beginnt (Bericht WAK vom 28. August 1996, S. 781). Dementsprechend
A-1477/2024 Seite 48 beginnt die Vergütungszinsfrist bei einer mittels EM festgesetzten Steuer- nachforderung, die seitens des Steuerpflichtigen bestritten und gleichzeitig unter Vorbehalt bezahlt wird, sich aber im darauffolgenden Verfahren als zu Unrecht eingefordert herausstellt, ab dem 61. Tag nach Eintreffen der Bestreitung bzw. der vorbehaltlosen Bezahlung (vgl. dazu auch das Urteil des BVGer A-938/2023 vom 11. Juli 2024 Sachverhalt Bst. C.b sowie E. 3.4.1 f., in welchem die ESTV in Abweichung des eben Gesagten zu- gunsten des Steuerpflichtigen schon auf den Folgetag des Ausstellungs- datums der EM als massgeblichen Zeitpunkt des Beginns des Vergütungs- zinslaufes abgestellt hatte). Bei einer mittels EM festgesetzten Steuergut- schrift beginnt der Vergütungszins sodann ab dem 61. Tag nach Festset- zung der Steuergutschrift mittels besagter EM zu laufen (vgl. auch: Urteil des BVGer A-2253/2022 vom 29. Januar 2024 E. 6.4). 6.8 6.8.1 Die ESTV bringt betreffend den Antrag der Beschwerdeführerin auf Vergütungszins vor, aufgrund der Korrekturabrechnung der Beschwerde- führerin sei ein Guthaben von ihr – der ESTV – gegenüber der Beschwer- deführerin in der Höhe des ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerüber- schusses entstanden, welches durch die Zahlung seitens der Beschwer- deführerin ausgeglichen worden sei. Für eine erneute Auszahlung von ihr – der ESTV – an die Beschwerdeführerin hätte mangels Überschusses aus den (korrigierten) Abrechnungen die Rechtsgrundlage gefehlt. Indem die Beschwerdeführerin nun Vergütungszins für den von ihr, auf Ba- sis ihrer eigenen Korrekturabrechnung einbezahlten Betrag beantrage, wolle sie das Zinsrisiko in einer vom Gesetz nicht vorgesehenen Weise auf sie – die ESTV – übertragen. Nach dem klaren Wortlaut von Art. 88 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 88 Abs. 4 MWSTG sei Vergütungszins geschuldet, wenn aus der Abrechnung ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person bestehe. Dies sei vorliegend gerade nicht der Fall, weshalb der An- trag abzuweisen sei. In Bezug auf Art. 88 Abs. 3 MWSTG i.V.m Art. 88 Abs. 4 MWSTG sei – so die ESTV weiter – auf Folgendes hinzuweisen: Die Beschwerdeführerin habe zwischen dem 22. Dezember 2022 bis zur Eingabe der Sprungbe- schwerde vom 27. Februar 2024 nie die Rückzahlung (i.S.v. Art. 88 Abs. 3 MWSTG) des einbezahlten Betrages von CHF 335'869.80 verlangt. Insbe- sondere sei dem «Einspruch» vom 13. Juli 2023 kein expliziter Antrag in diesem Sinne zu entnehmen. Die Beschwerde vom 27. Februar 2024 ent- halte nun den Antrag, Vorsteuerüberschüsse im Sinne des Antrags der
A-1477/2024 Seite 49 Beschwerdeführerin «zurückzuvergüten». Allerdings folge dieser Antrag dem materiellen Antrag auf Festsetzung der Steuerforderung. Daraus könne geschlossen werden, dass die Beschwerdeführerin eine Auszahlung im Falle eines Urteils in ihrem Sinne beantrage. Eine Aufforderung i.S.v. Art. 83 Abs. 3 MWSTG zur sofortigen Auszahlung des umstrittenen Steu- erguthabens – womit die Beschwerdeführerin sodann für die Dauer des Beschwerdeverfahrens das Verzugszinsrisiko tragen würde – sei der Be- schwerde nicht zu entnehmen. Nach dem Ausgeführten fehle es also von vornerein an einem Ereignis, welches die 60-Tage-Frist von Art. 88 Abs. 4 MWSTG auslösen würde. Der Antrag der Beschwerdeführerin auf Vergü- tungszins sei also selbst bei einem Verfahrensausgang in ihrem Sinne ab- zuweisen. 6.8.2 Die Beschwerdeführerin entgegnet der ESTV hierzu Folgendes: Die ESTV stelle den Sachverhalt so dar, als ob sie – die Beschwerdeführerin – ihr die Vorsteuern freiwillig überwiesen hätte. Dabei blende die ESTV aus, dass ihrer Zahlung – also derjenigen der Beschwerdeführerin – vom 22. Dezember 2022 ein umfangreicher Schriftverkehr zwischen den Par- teien vorangegangen sei und die ESTV ihr mit E-Mail vom 2. Juni 2022 mitgeteilt habe, dass mangels steuerbarer Leistung kein Vorsteuerabzug bestehe. Basierend darauf habe sie – die Beschwerdeführerin – am 22. Dezember 2022 Korrekturabrechnungen erstellt, nachdem sie die ESTV am 13. September 2022 aufgefordert habe, eine Kontrolle durchzu- führen und eine einsprachefähige Verfügung zu erlassen. Diese Kontrolle habe die ESTV im Mai 2023 durchgeführt und mit der EM Nr. (...) vom 9. Mai 2023 abgeschlossen. Die Steuerforderung (recte: Steuerkorrektur) habe sich auf CHF 10'804.- zu Gunsten der ESTV belaufen, wobei die von ihr – der Beschwerdeführerin – im Dezember 2022 eingereichten Korrek- turabrechnungen berücksichtigt worden seien. Die Beschwerdeführerin hält weiter fest, sie habe mit ihren Korrekturab- rechnungen deshalb nur vorweggenommen, was die ESTV nach Ab- schluss der Kontrolle mit der EM festgesetzt hätte. In der EM mache die ESTV standardmässig immer folgenden Hinweis: «3) Dieser Betrag ist innert 30 Tagen einzuzahlen. Ausser der Steuer- korrektur über CHF 10'804.- ist ein Zins (a) ab mittlerem Verfall (b) bis zum Datum der Zahlung geschuldet (Art. 87 Abs. 1 MWSTG). Nach Ein- gang des Steuerbetrages wird Ihnen gegebenenfalls eine Zinsrechnung zugestellt. Die Höhe des Zinssatzes ergibt sich aus der Verordnung des
A-1477/2024 Seite 50 Eidgenössischen Finanzdepartements über die Verzugs- und Vergü- tungszinssätze.» Mit der Zahlung – unter Vorbehalt – unterbreche der Steuerpflichtige den weiteren Verzugszinslauf. Sie – die Beschwerdeführerin – habe, wie oben erwähnt, aufgrund der auch im Rahmen der Kontrolle nicht geänderten Po- sition der ESTV nur vorweggenommen, was die ESTV im Rahmen der Kontrolle mit der EM und dann mit der Verfügung festgesetzt habe. Es ent- spreche der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass ein Vergütungs- zins zu bezahlen sei, wenn im umgekehrten Verhältnis der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung ebenfalls einen Zins schulden würde bzw. wenn der Abgabepflichtige zur Vermeidung einer gesetzlichen Verzugs- zinspflicht gezwungen sei, eine ihm gegenüber verfügte Abgabe vorläufig unter Vorbehalt zu bezahlen, und er die Abgabepflicht gleichzeitig mit Rechtsmitteln bestreite (u.a. mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-5863/2017 vom 7. November 2018 E. 3.4.3). Die Ausführungen der ESTV, wonach sie – die Beschwerdeführerin – nie den Antrag auf Rücker- stattung gestellt habe, nehme sich in diesem Zusammenhang sehr seltsam an und es sei geradezu rechtsmissbräuchlich, davon zu sprechen, dass das Zinsrisiko in einer vom Gesetz nicht vorgesehenen Weise auf die Be- schwerdeführerin (recte: die ESTV) übertragen werde, nachdem die ESTV sie – die Beschwerdeführerin – aufgefordert habe, die Steuerforderung zu begleichen. Der Umstand, dass ein Teil dieser Steuerforderung bereits mit der Korrekturabrechnung, die ebenfalls Bestandteil der EM geworden sei, bezahlt worden sei, ändere an dieser Ausgangslage nichts. 6.9 6.9.1 Aus der Korrespondenz der Parteien ergibt sich zunächst, dass die ESTV der Beschwerdeführerin mit E-Mail vom 2. Juni 2022 mitteilte, dass sie sich zwar aufgrund des Erwerbens, Haltens und Veräusserns von Be- teiligungen im Register der steuerpflichtigen Personen eintragen lassen könne, sie jedoch kein Anrecht auf Vorsteuerabzug habe (vgl. auch Sach- verhalt Bst. D). Anlässlich eines Telefongesprächs vom 13. September 2022 brachte die Beschwerdeführerin zum Ausdruck, dass sie mit der Rechtsauffassung der ESTV nicht einverstanden sei und daher eine Ein- sprache machen möchte. Um den Prozess zu beschleunigen, bat die Be- schwerdeführerin direkt um eine Kontrolle vor Ort, damit danach die Ein- sprache – ohne lange Korrespondenz – gemacht werden könne. Am 22. Dezember 2022 reichte die Steuerpflichtige Korrekturabrechnun- gen ein, korrigierte den Vorsteuerabzug darin auf CHF 0.- und überwies
A-1477/2024 Seite 51 dementsprechend die ursprünglich geltend gemachten Vorsteuern im Um- fang von CHF 335'869.80 wieder an die ESTV zurück. Im Begleitschreiben wies die Beschwerdeführerin die ESTV darauf hin, dass die Massnahme notwendig sei zur Vermeidung von allfälligen Ver- zugszinsen, da ihr die ESTV mit E-Mail vom 2. Juni 2022 den geltend ge- machten Vorsteuerabzug verweigert habe. Wie bereits im Vorfeld kommu- niziert, sei sie – die Beschwerdeführerin – nach wie vor der Auffassung, dass ihr der Vorsteuerabzug entsprechend der bisher eingereichten MWST-Abrechnungen zustehe. Sie – die Beschwerdeführerin – bitte die ESTV deshalb zur Kenntnis zu nehmen, dass die hier in Rede stehenden Korrekturabrechnungen unter Vorbehalt der weiteren Überprüfung durch die ESTV sowie einer allfällig erforderlichen Beurteilung durch die Gerichte eingereicht worden seien. Auch die Rückzahlung der bis dato geltend ge- machten Vorsteuern in Höhe von CHF 335'869.80 erfolge ausdrücklich un- ter Vorbehalt. Abschliessend weise sie – die Beschwerdeführerin – darauf hin, dass die Rückzahlung der bis dato geltend gemachten Vorsteuern ba- sierend auf der Auskunft der ESTV vom 2. Juni 2022 erfolge. Unter dieser Voraussetzung stehe ihr bei einem positiven Entscheid im Rahmen der Selbstkontrolle durch die ESTV oder in einem allfälligen Rechtsmittelver- fahren auf den rückzuerstattenden Vorsteuern ein entsprechender Vergü- tungszins zu. Mit Datum vom 9. Mai 2023 erliess die ESTV in der vorliegenden Sache die EM Nr. (...), mit welcher sie von der Beschwerdeführerin CHF 10'803.- nachforderte, wobei der EM die – unter Vorbehalt eingereichten – korrigier- ten Mehrwertsteuer-Abrechnungen zugrunde gelegt wurden (vgl. auch Sachverhalt Bst. G). Mit Schreiben vom 13. Juli 2023 bestritt die Beschwer- deführerin die Rechtmässigkeit der EM und beantragte, der Vorsteuerab- zug sei im Umfang der ursprünglich bei der ESTV eingereichten MWST- Abrechnungen für die Perioden Q1/2021 bis Q1/2022 zu gewähren (vgl. auch Sachverhalt Bst. H). 6.9.2 Wie gesehen, sind freiwillige Vorauszahlungen von Steuerpflichtigen keinesfalls zu verzinsen (E. 6.7.4). Solange die Beschwerdeführerin im Sinne des (modifizierten) Selbstveranlagungsprinzips die Mehrwertsteuer für die hier betroffenen Steuerperioden «selbst veranlagte», lag es grund- sätzlich in ihrer Hand, ob sie der mit E-Mail vom 2. Juni 2022 kundgegebe- nen Rechtsauffassung der ESTV folgt oder ihre MWST-Abrechnungen ih- rer eigenen Rechtsauffassung folgend ausgestaltet; Letzteres mit dem Ri- siko allfälliger Verzugszinsen. Die Beschwerdeführerin wurde nicht – im
A-1477/2024 Seite 52 Sinne der Terminologie des Berichts WAK vom 28. August 1996, S. 781 – seitens der ESTV zur Bezahlung von Steuern angehalten, sondern die Be- schwerdeführerin reichte im Rahmen der Selbstveranlagung – also in ei- gener Verantwortung – korrigierte MWST-Abrechnungen ein und bezahlte Steuern zurück, die ihrer Ansicht nach nicht geschuldet waren, um das Ver- zugszinsrisiko nicht tragen zu müssen. Erst mit Vornahme der MWST-Kon- trolle und Ausstellung der EM am 9. Mai 2023 wurden die Steuerforderun- gen für die hier relevanten Steuerperioden seitens der ESTV festgesetzt und die Beschwerdeführerin zur Bezahlung weiterer Mehrwertsteuer in Höhe von CHF 10'803.- angehalten. Ab diesem Zeitpunkt lag keine Selbst- veranlagung mehr vor (vgl. dazu HONAUER et al., Handbuch zum Mehrwert- steuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, Rz. 155; Botschaft vom 25. Juni 2008, S. 7004). Das heisst, die Beschwerdeführerin war ab diesem Zeit- punkt nicht mehr selbst für die Festsetzung der Steuerforderungen mit all- fälligen Gutschriften oder Lastschriften verantwortlich und konnte – im Un- terschied zur Selbstveranlagung – auch nicht mehr frei darüber entschei- den, ob sie – entgegen ihrer eigenen Rechtsauffassung – zur Vermeidung von Verzugszinsen zusätzlich Steuern abrechnet, sondern die Steuerfor- derungen wurden behördlich festgelegt und die Nachzahlung seitens der ESTV eingefordert. Ab diesem Zeitpunkt kann die Rückzahlung der ur- sprünglich geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von CHF 335'869.80 nicht mehr als «freiwillig» bzw. in eigener Verantwortung erfolgt gelten. Mit dem Schreiben vom 13. Juli 2023 machte die Beschwerdeführerin ihren Anspruch auf Rückerstattung (nicht mehr freiwillig) bezahlter, ihrer Ansicht nach aber nicht geschuldeter Steuern im Sinne von Art. 88 Abs. 3 und 4 MWSTG geltend. Auf Vorsteuern betreffend die Steuerperiode 2021 bzw. des 1. Quartals 2022, die der Beschwerdeführerin allenfalls wieder zurück- zuerstatten sind, ist demnach ab dem 61. Tag nach Eintreffen der schriftli- chen Geltendmachung des Anspruches bei der ESTV ein Vergütungszins auszurichten. 6.9.3 Was die Parteien hiergegen vorbringen überzeugt nicht. 6.9.3.1 Der ESTV ist zu entgegnen, dass die Bestreitung der EM Nr. (...) vom 9. Mai 2023 und der Antrag, der Vorsteuerabzug sei im Umfang der ursprünglich bei der ESTV eingereichten MWST-Abrechnungen zu gewäh- ren, sehr wohl einer schriftlich geltend gemachten Rückforderung derjeni- gen Beträge entspricht, die die Beschwerdeführerin im Rahmen der Selbst- veranlagung (Korrekturabrechnungen) noch «freiwillig» an die ESTV zu- rückbezahlte. Die für die Ausrichtung eines Vergütungszinses im Sinne von
A-1477/2024 Seite 53 Art. 88 Abs. 3 und 4 MWSTG erforderlichen Voraussetzungen sind damit erfüllt. 6.9.3.2 Der Beschwerdeführerin ist sodann zu entgegnen, dass die von ihr zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung nur zur Anwendung gelangt, wenn die Vergütungszinsen nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt sind, was im vorliegenden Fall offensichtlich nicht der Fall ist (E. 6.6.2 und E. 6.7.2). Des Weiteren würde auch die Anwendung der besagten Recht- sprechung nicht dazu führen, dass der Beschwerdeführerin ab 22. Dezem- ber 2022 ein Vergütungszins zustünde, zumal auch die besagte Rechtspre- chung eine Einforderung der Steuern mittels Verfügung (oder zumindest mittels Rechnung) verlangt, wogegen sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt (E. 6.6.2 f.), was vorliegend am 22. Dezember 2022 (noch) nicht der Fall war. 7. Im Ergebnis ist die Beschwerde insofern abzuweisen, als dass sämtliche Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen direkt Topf C zuzuordnen sind (vgl. E. 4.6). Die Beschwerde ist indes insofern teilweise gutzuheissen, als die Ermitt- lung des Vorsteuerkorrekturschlüssels seitens der ESTV nicht sachgerecht erfolgt ist und die Sache an die ESTV zurückzuweisen ist, damit sie für Topf C im Sinne der Erwägungen (vgl. insbesondere E. 5.3 f.) einen neuen, sachgerechten Vorsteuerkorrekturschlüssel festlegt. Darüber hinaus hat die ESTV zu klären, welche Vorsteuerbeträge in den hier relevanten Steu- erperioden tatsächlich bei der Beschwerdeführerin angefallen und in der Berechnung zu berücksichtigen sind. Gestützt auf die korrekten Vorsteuer- beträge und einen sachgerechten Schlüssel für die dem Topf C zuzuord- nenden Vorsteuern hat die ESTV in der Folge den Vorsteueranspruch der Beschwerdeführerin neu zu berechnen (vgl. E. 5.5). Die Beschwerde ist sodann insofern teilweise gutzuheissen, als auf Vor- steuern betreffend die Steuerperiode 2021 bzw. des 1. Quartals 2022, die der Beschwerdeführerin allenfalls wieder zurückzuerstatten sind, ab dem 61. Tag nach Eintreffen der schriftlichen Geltendmachung vom 13. Juli 2023 bei der ESTV ein Vergütungszins auszurichten ist. 8. Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei- entschädigung zu befinden.
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8.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unter- liegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Be- schwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückwei- sung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 2010 E. 7.1; Urteil des BVGer A-978/2020 vom 31. März 2020 E. 4.1). In der vorliegenden Sache erfolgt eine Rückweisung zur Neuberechnung des der Beschwerdeführerin zustehenden Vorsteuerabzugs im Sinne der Erwägungen (E. 7). Der Verfahrensausgang ist indes nicht mehr offen, weil eine Zuweisung von beteiligungsbezogenen Vorsteuern in Topf A vollstän- dig dahinfällt und eine Korrektur der Topf C zuzuweisenden Vorsteuern zu erwarten ist. Des Weiteren obsiegt die Beschwerdeführerin teilweise hin- sichtlich der Vergütungszinsfrage. Bei diesem Ergebnis ist von einem rund hälftigen Obsiegen der Beschwerdeführerin auszugehen. Bei dieser Sach- lage sind die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 8'500.- im Umfange von CHF 4’250.- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr ge- leisteten Kostenvorschuss von CHF 8'500.- zu verrechnen. Der Über- schuss von CHF 4’250.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Der unterliegenden Vorinstanz sind keine Verfahrens- kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 8.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwer- deführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kos- tennote festzusetzen (Art. 14 Abs. 1 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil
A-1477/2024 Seite 55 des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. In Anbe- tracht des Verfahrensausgangs ist die Parteientschädigung für das Verfah- ren vor dem Bundesverwaltungsgericht praxisgemäss auf CHF 6’375.- festzusetzen. Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschä- digung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur vollständigen Sachverhaltsermittlung und zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen (vgl. insbesondere E. 7) an die Vo- rinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von CHF 8'500.- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von CHF 4’250.- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von der Be- schwerdeführerin einbezahlten Kostenvorschuss in Höhe von CHF 8'500.- entnommen. Der Restbetrag von CHF 4’250.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung von CHF 6’375.- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung und die Unterschriften wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-1477/2024 Seite 56 Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Roger Gisclon
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-1477/2024 Seite 57 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)