Ab te i lun g I A- 13 40 /2 0 0 6 {T 0 /2 } Urteil vom 6. März 2007 Mitwirkung:Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz; Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer. Z._______ AG, Beschwerdeführerin, vertreten durch X._______ gegen Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend MWST/Factoring; von der Steuer ausgenommene Leistungen (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG), Vorsteuerabzug. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2 Sachverhalt: A.Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin), welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistun- gen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienst- leistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenös- sischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführ- ten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben vom 9. März 2001 liess die V., der ESTV im Auftrag der Z. eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ er- brachten Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehr- wertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsfor- derung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) dar- stellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleis- tungen der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfas- sung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer fes- ten Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abge- tretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalver- kehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldfor- derungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen wür- den. Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X.AG - auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug neh- mend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche Beurteilung der Leistungen der Z.. Sie hielt im Übrigen fest, dass sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Ein- führung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert- steuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber ge- genüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. un- echtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit von 1995 bis Ende 2000 ergäben sich daher keine steuerlichen Konse- quenzen, da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien. Be- treffend 2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung zwischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sowie der
3 V._______ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der X.AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit Ein- schluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtre- tung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leis- tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausge- nommene Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul "Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig da- von, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine In- dividual-Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei wer- de die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar 2002 hielt die X.AG namens der Z. daran fest, dass die Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Er- wägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z. eine Kontrolle im Sin- ne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf de- ren Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638 bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quar- tal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezem- ber 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforde- rungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Ver- zugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen resul- tierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der priva- ten Nutzung von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit Ent- scheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ so- dann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer, je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Ent- scheides betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergeset- zes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "Leistungserfas- sung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, weshalb sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs
4 qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevor- schussung erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung ge- stellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen. Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde die- ser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Be- handlung von Umsätzen geschaffen werden. B.Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der ange- fochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Ent- schädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentli- chen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des Mehr- wertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifi- zieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Faktu- rierung und Überwachung der Honorarforderungen des Y._______ aus dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die faktu- rierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zah- lungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Faktu- rierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorar- noten erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._______ gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorargutha- bens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all die- sen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegange- ne Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rech- nung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz" das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffas- sung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ mit Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtre- tung der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp. "Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kom-
5 mentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. Ge- mäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausge- gebenen Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Weglei- tung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forde- rungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr. 3/Banken und Finanz- gesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3], Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredereri- siko vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem Leis- tungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abge- rechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______ müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfül- lenden - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._______ habe folglich zu Recht die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die entspre- chenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 he- rausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheb- lich, ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder (zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den spä- teren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______ zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung un- genügend kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichti- gen keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor des- sen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerli- chen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der In- formation durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Pub- likationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe. C.Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zu- züglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur Be- gründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn die- ser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese
6 also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwür- digkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch ei- nen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede ein- zelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._______ dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._______ dabei nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Weg- leitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder
7 als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000 zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar 2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten. Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen, aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeit- punkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemo- dul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Ein- spracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisän- derung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Pra- xis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der Rechtssi- cherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausge- nommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuer- befreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundes- gerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union (EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht an das Richtlinienrecht gebunden sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungs- geber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europä- ische habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakom- patible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschie- den zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw. ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme. Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung) ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleis- tung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem
8 Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Be- schwerde sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ih- rem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest, die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ abrech- nen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrech- nen. Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der Steuer- pflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort kei- ne ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhält- nis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen. E.Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundes- verwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006 nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröff- nung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 MWSTG, in der Fassung vom 1. Januar 2007 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVGer seine Tätig- keit aufgenommen, welches als allgemeines Verwaltungsgericht des Bun- des (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschwerden zuständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sowie Art. 33 VGG). In übergangsrechtlicher Hinsicht bestimmt Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer, sofern es zuständig ist, die Beurtei- lung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. Januar 2007 bei Eidge- nössischen Rekurs- und Schiedskommissionen oder bei Beschwerde- diensten der Departemente hängigen Rechtsmittel übernimmt. Die Beurtei- lung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht. Das Verfahren vor dem BV- Ger bestimmt sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes be- stimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheent- scheid vom 12. Januar 2004 frist- und formgerecht innert 30 Tagen ange- fochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl. aber E. 1.3 hienach ). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
9 1.2Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvoll- ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren ge- bunden. 1.3In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegen- stand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung ge- regelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechts- verhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich dem- gegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung be- stimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilas- pekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; RENÉ A. RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Lau- fe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. ANDRÉ MOSER, in: Prozessie- ren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998, § 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999 [SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a). Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grund- sätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen würde (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs- verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 ff.; MOSER, a.a.O., Rz. 2.82 f.). Allerdings kann die Beschwerdeins- tanz gemäss Art. 62 Abs. 1 VwVG die angefochtene Verfügung zu Guns- ten einer Partei ändern. Zu Ungunsten einer Partei kann die angefochtene Verfügung geändert werden, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf ei- ner unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht (Art. 62 Abs. 2 VwVG), wobei die beabsichtigte reformatio in peius der be- schwerdeführenden Partei - in Konkretisierung der verfassungsrechtlichen Garantie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) - zur Kenntnis zu bringen und ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung (Art. 62 Abs. 3 VwVG) bzw. zum Beschwerderückzug (BGE 122 V 167 f. E. 2) zu geben ist. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegun- gen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; KÖLZ/HÄNER,
10 a.a.O., Rz. 112). Dies bedeutet nicht, dass sie einen bei ihr angefochtenen Entscheid unter jedem erdenklichen Blickwinkel überprüfen muss. Sie hat aber zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund der Parteivorbrin- gen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen; dies selbst dann, wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbe- teiligten nicht aufgeworfen wird (...). Fehler, wie beispielsweise eine unge- rechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, hat sie deshalb von sich aus zu korrigieren (Urteil des Bundesgerichts 2A.122/2001 vom 23. August 2001, E. 2c, mit Hinweis). Die Auslegung der Mehrwertsteuerver- ordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) überprüft das BVGer im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den glei- chen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b). Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 75’002.-- zuzüglich Ver- zugszins von 5% seit 30. April 2000 (für die Periode vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) sei aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie legt indessen nicht dar, inwiefern ihrer Auffassung nach eine Neubeurteilung der Angelegenheit erfolgen bzw. an- geordnet werden soll. Im Rahmen der Begründung beschränkt sie sich in der Folge nahezu ausschliesslich darauf, aufzuzeigen, weshalb ihre Leis- tungen unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren seien und zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Bereits im Schreiben vom 9. März 2001 der V._______ an die ESTV wurde indessen der Standpunkt eingenommen, die Leistungen der Beschwerdeführerin (mit Einschluss der Inkassoleistungen) seien ab 1. Ja- nuar 2001 (im Gegensatz zur Rechtslage während der Geltung der Mehr- wertsteuerverordnung) von der Steuer ausgenommen und es bestehe in- soweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Darauf wird auch in der Be- schwerdeschrift wiederum Bezug genommen. Unter dem Titel "Beurteilung der Leistungen im Service-Modul ‚Inkasso’ für die Periode vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2000 sowie für die Periode ab dem 1. Januar 2001" (Ziff. 3.2.2.2 der Beschwerdeschrift) wird sodann einzig noch festge- halten, das Service-Modul "Inkasso" sei eine das Service-Modul "Basic" er- gänzende Nebenleistung. Die ESTV verkenne, dass grundsätzlich für die übrigen Module regelmässig die Leistungen aus dem Service-Modul "Ba- sic" erworben werden müssten. Ohne dieses Service-Modul seien denn auch die anderen Module entweder nicht sinnvoll oder könnten gar aus technischen Überlegungen nicht angeboten werden. Dieser Umstand ba- siere auch auf der Überlegung, dass u. a. der Erfolg beim Inkasso davon abhänge, wie gut die entsprechenden Fälle bereits bekannt seien. Mit der Verknüpfung der Service-Module "Basic" und "Inkasso" würden nämlich in- tern nicht nur die Administrationskosten reduziert, sondern es könne eine zeitnahe Abwicklung der zu bearbeitenden Debitorenfälle garantiert wer- den. Am Schluss der Eingabe wird dann nochmals festgehalten, das Ser- vice-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Mo-
11 dul "Basic" zu qualifizieren, "womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht erfolgte". Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist in- dessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 75’002.-- zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerab- zug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilagen 1 und 2), wobei sich diese Kürzung einzig auf das Jahr 2001 bezieht und eine durch die Beschwerdeführerin im Jahre 2001 bereits selber vorge- nommene Vorsteuerkürzung von Fr. 53’777.-- (betreffend das 4. Quartal 2001) angerechnet worden ist. (Für die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal 2002 hat die ESTV mit der EA Nr. 275639 überhaupt keine Vorsteuerkür- zung vorgenommen, da die Beschwerdeführerin die Vorsteuern bereits sel- ber provisorisch im Umfang von 90% gekürzt hatte). Demgegenüber hat die Verwaltung den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen Leistungen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Mo- duls "Inkasso" verwendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuer- bar betrachtet hat. Soweit ersichtlich hat sie indessen mit ihrer EA Nr. 275639 (und ergo auch mit dem angefochtenen Einspracheentscheid) für die in Frage stehenden Steuerperioden (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002) keine (Ausgangs-)Steuern auf den von der Beschwerdeführerin er- brachten Leistungen aufgrund des Moduls "Inkasso" nachgefordert. Es ist somit nicht restlos klar, was die Beschwerdeführerin eigentlich mit ihrer Beschwerde überhaupt erreichen will. Man kann sich fragen, ob nicht man- gels Streitgegenstand gar nicht auf die Beschwerde einzutreten wäre. Das BVGer geht indessen grundsätzlich vom Beschwerdeantrag aus, wonach der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben sei. Gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach zumindest jene Fragen zu klären seien, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen, selbst wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht (ausdrücklich) aufgewor- fen wird und wonach sie Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, von sich aus zu korrigieren hat, erachtet sie sich dennoch als befugt, die Rechtmässigkeit der von der ESTV erhobenen Steuernachforderung (bzw. der vorgenommenen Vor- steuerkürzung) analog zur Periode 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, welche Gegenstand eines separaten Verfahrens (A1339/2006) ist, zu prü- fen. In diesem Sinne ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. 2.1 2.1.1Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt er- bracht wird (vgl. Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Es muss ein Leistungsaus- tausch im mehrwertsteuerlichen Sinne gegeben sein, was insbesondere voraussetzt, dass die Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
12 zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8). Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung da- für, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761). Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) be- reit oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067], E. 4b). 2.1.2Von der Steuer sind die in Art. 18 Ziff. 1 bis 24 MWSTG genannten Umsät- ze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 26 MWSTG - nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG). Von der Steuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG u. a. die Ge- währung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber (Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkas- sogeschäft; Bst. c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts recht- fertigt es sich, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpre- tieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffent- licht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 202 E. 5e, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038], E. III. 24, mit Hinweisen).
13 Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehr- wertsteuerrecht eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg hinausge- hende – Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerab- zugsberechtigung des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwert- steuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil des Bundesgericht 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller mehr- wertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteu- erlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun- desbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, ge- schuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in wel- cher die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger, der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vor- nahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Vorausset- zungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]). 2.1.3Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjek- tiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 5 MWSTG). Mehrwertsteuer- pflichtig ist gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, sei- ne Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Perso- nen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öf- fentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personenge- samtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajou- tée, Freiburg 2000, S. 103). 2.1.4Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Ja- nuar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000; Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001; Art. 36 Abs. 1 MWSTG). 2.1.5Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun- gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerab-
14 rechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferun- gen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten geschäftlich begründeten Zwecke - wozu insbeson- dere die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren Dienstleistungen gehören - verwendet (vgl. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vor- steuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer ausgestalte- ten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungs- erstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bil- det jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflich- tigen überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abge- zogen werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Die Durchführung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine ra- sche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 37 MWSTG nachweisen kann. Diese müs- sen den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-Nummer des Liefe- rers bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 37 Abs. 1 Bst. a MWSTG), den Namen und die Adresse des Leistungsempfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezah- lende Entgelt (Bst. e) und der Steuersatz sowie der vom Entgelt geschul- dete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden. Wird ein Um- satz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 MWSTG für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, gemäss Art. 17 MWSTG nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Option für die Versteue- rung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in gewissen Fällen vorgesehen ist, wobei dies gerade für die Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG nicht der Fall ist (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG) und überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTG), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch einen An- spruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass die Vor- aussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausgenommene Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet, wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der wahren Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstattung der zu viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht (vgl. dazu 2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 41 Abs. 1
15 MWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der Steu- erpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet. Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG auch inso- weit verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger nicht einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zuordenbare Spenden oder Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält, wobei Er- stattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren Um- sätze nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG von der Steuer befreit sind, nicht als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten. Gemäss kon- stanter schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Ein- gangs- und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangs- leistung in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK 2003- 128/189], E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb, E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuer- barer Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mit- telbarer genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, a.a.O., E. 5.2 in fine). 2.1.6Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vor- steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrech- nungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Um- satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 46 f. MWSTG; vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen). 2.2 2.2.1Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG) besteht gemäss Rz. 646 der Wegleitung 2001 (entspricht Rz. 637 Bst. b/bb der Wegleitung 1997; ebenso: Ziff. 2.3.b der Branchen- broschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftrag- ten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkrede- rerisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring). Rz. 266 der Wegleitung 2001 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkassoauftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso seiner Forderung beauftragt, der über jede einzelne Zahlung des Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen muss, vor, dass die Steuer durch den Leistungserbringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für Rechnung des Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszu- schläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Das Entgelt für die In-
16 kassoleistung wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine In- kassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. auch Rz. 347 der Wegleitung 1997). Gemäss Rz. 267 der Wegleitung 2001 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten" vor, wenn der Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernimmt spielt dabei keine Rolle, ebensowe- nig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kre- ditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiert (vgl. auch Rz. 348 der Wegleitung 1997). Zediert der Dritte eine Forderung wegen nachweislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilwei- se an den Leistungserbringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der Abtretung vor; der Leistungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner Steuerabrechnung als Entgeltsminderung ab- ziehen. Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende Her- absetzung des Vorsteuerabzugs (Rz. 269 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349a der Wegleitung 1997). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den Dritten einen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den ent- sprechenden Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerabrechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vor- nehmen, wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift zustellt. Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen nachträglichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der steuerpflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vor- steuerabzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (Rz. 270 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349b der Wegleitung 1997). Beim Dritten liegt gemäss Rz. 271 der Wegleitung 2001 bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapital- verkehrs, d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbe- züglichen Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei diesem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das vol- le vom Kunden bezahlte Entgelt (vgl. auch Rz. 350 der Wegleitung 1997). Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten ferner allfällige dem Leis- tungserbringer im Zusammenhang mit der Rückzession von Forderungen fakturierte Umtriebskosten (Rz. 272 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 350a der Wegleitung 1997). Der Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits unter dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss Rz. 126 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossis- ten musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an einen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorgani- sation) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung vereinnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung
17 abzulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des Käufers aufgrund seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen, Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar. Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter (z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, ge- genüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rech- nung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte (Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.). Gemäss Rz. 348 der Wegleitung vom Herbst 1994 zur Mehrwertsteuerver- ordnung setzte eine "feste Abtretung" der Entgeltsforderung an einen Drit- ten - im Gegensatz zu Rz. 348 der Wegleitung 1997 bzw. Rz. 267 der Wegleitung 2001 - noch voraus, dass der Dritte auch das Delkredererisiko übernimmt. Demgegenüber stimmen die Rz. 266 ff. der Wegleitung 2001 mit den Rz. 347 ff. der Wegleitung 1997 - ebenso wie die in Frage stehen- den gesetzlichen Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes und der Mehrwertsteuerverordnung - grundsätzlich überein. Es ist daher nicht recht nachvollziehbar, wie die Beschwerdeführerin dazu kommt, anzunehmen, mit dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes sei eine Änderung hinsichtlich der Besteuerung ihrer Leistungen verbunden gewesen. 2.2.2Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen, die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im admi- nistrativen Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderun- gen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das (echte) Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen (zedieren) lässt (KURT F. SCHAER, Die wirtschaftliche Funktionsweise des Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch WALTER R. SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privat- recht, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl. auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um-
18 fasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwe- sen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermö- genswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunk- tion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Facto- ringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden an- erkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernah- me des Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht über- nommen wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen HEINZ REY, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Fran- chising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die Dienst- leistungen des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden) Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen zusam- mensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls (Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominat- element ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisi- koverteilung bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Glo- balzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist: -das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären (Opti- onsvereinbarung); -die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klien- ten; -die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klien- ten zur Leistung von Delkredereprovisionen;
19 -die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Fac- tors erfolgt (vgl. REY, a.a.O., S. 296 f.). 2.2.3Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschluss- kunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuer- gesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuer- frei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt [BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber ge- mäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981) eine steuerfreie Abtretung von Geldforde- rungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl. im Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings RÜDIGER PHILIPOWSKI, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte, Köln 1973, S. 139 ff.). Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahr- zeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 ent- schieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steu- erpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1; [aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Ra- tes vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersys- tem; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein Wirtschaftsteil- nehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59) und dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschafts- teilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderun- gen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbe- freiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat daraufhin mit Urteil vom 4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim echten Factoring wür- den umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den
20 Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen (Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden habe, übe ein Wirt- schaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftli- che Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsver- fahrens seien, würden daher in den Anwendungsbereich der Mehrwert- steuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte Factoring be- trieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG 1991 grund- sätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bislang beim ech- ten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des Anschluss- kunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an den Anschluss- kunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffent- licht in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R 2/81], veröffent- licht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des EuGH in der vor- liegenden Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit an dieser Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c UStG 1991 vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos auf- kaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Einziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Ausschluss des Vor- steuerabzugs (Rz. 36). Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlini- en EWG ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 Abs. 8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forde- rungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Fac- torings gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug über- nimmt. Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und gegebenenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer er- bringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflich- tig. Eine gegebenenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditge- währung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von unter- geordneter Bedeutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Abweichend davon kann die Kreditge- währung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundla-
21 ge für die Factoringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer. 2.2.4Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers, das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124 II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehr- wertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuer- ordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäi- schen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb exemplari- sche Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigen- de Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwert- steuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung, wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vor- gaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgeben- den Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwert- steuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Ausle- gungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksich- tigung der im schweizerischen Recht anerkannten Auslegungsgesichts- punkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug ver- dient. 2.3 2.3.1Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelten Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaft- licher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dage- gen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Schon unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung haben Rechtsprechung und Verwaltungspraxis den Grundsatz aufgestellt, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leis- tungen zu zerlegen sind, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden, wobei eine einheitliche Leistung, wenn der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten ausübt, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, indes nur dann angenom- men wird, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftli- chen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie un- trennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. Novem- ber 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezem-
22 ber 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b bis d). Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskomponen- ten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten ent- halten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit Hin- weisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tat- sächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leis- tungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vor- gänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamt- leistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. In Rechtsprechung und Lehre war im Übrigen auch schon vor dem In-Kraft-Treten von Art. 36 Abs. 4 MWSTG anerkannt, dass mehrwertsteuerlich an sich unterschied- lich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergän- zen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O., E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urteile des Bun- desgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheide der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Neben- leistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt. 2.3.2Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen auf- geteilt werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermit- teln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selb- ständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selb- ständige Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt ent- richtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der er-
23 brachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Kop- pelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leis- tung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Errei- chung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die ein- zelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrach- tung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Liefe- rungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung be- stimmen (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatz- steuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung neben- sächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Ab- rundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Ge- folge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingun- gen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können so- wohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine un- selbständige sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). 2.4Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen be- ruht (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs- recht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern: a)ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE 125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa); b)die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zu- kunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte; c)das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjeni- gen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxis- änderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue Lö- sung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhält- nissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und d)die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt, namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Pra- xisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit
24 weiteren Hinweisen; MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW, Schweizerische Ver- waltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986, Bd. I, S. 443). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grund- sätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt dem- nach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rück- wirkend geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuer- rechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbe- hörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide be- wirkt werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h. auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983 bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsent- scheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Ent- scheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Aller- dings ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leis- tung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwäl- zung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Ver- schärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem Ver- trauen auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt wer- den müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteu- er nicht rückwirkend angewendet werden (BERNHARD ZINGG, Die Rückerstat- tung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28 S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer. 3. 3.1Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Be- schwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Ho- norarrechnungen zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, son- dern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zah- lungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung. Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen
25 Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien dem- nach von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "Vorfinanzie- rung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Neben- leistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die Beschwerde- führerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Die- se Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen Forderungsabtre- tung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares In- kassomandat). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungs- kauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sei. Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits Letzte- res würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Ser- vice-Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdefüh- rerin zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert. Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistun- gen durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommu- niziert worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Rege- lungen betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von Forderun- gen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU - entspre- chend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar. Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw. Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung (zum Modul "Basic") anzunehmen. 3.2Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. Gemäss Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden: AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners
26 (mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls erfor- derliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______ die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorar- schuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z.. Die Beschwerdeführerin kann mit dem Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarfor- derungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung, dem Y. belastet und von der nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._______ in Rech- nung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist fiduziari- scher Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben wer- den. Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._______ be- lastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rück- zahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der AVB). Der Y._______ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen. Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlun- gen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor, dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestäti- gung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, aus- geglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofäl- le, abgeschlossene Inkassofälle, überwachte Verlustscheine, abgeschlos- sene Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servi- cemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzli- cher Module - beziehen: -Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung mit- tels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-Pro-
27 gramms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten erfolgt gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall. -Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._______ über- nimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-Tarif - die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______ wäh- len zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y., abweichend von dem im Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen be- stimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z. damit übergebenen Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren Auszahlungster- min wählen, wobei sich der Diskont entsprechend bestimmt. -Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die be- treffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind der Z._______ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die Inkasso- Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-Vereinbarung, welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht. Der Übergang der Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30 Tage nach der drit- ten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._______ sowie des Abschlus- ses einer Teilzahlungs- oder einer Stundungsvereinbarung mit dem Schuldner. Zahlungseingänge im Rahmen des Inkassos werden dem Y._______ auf Kontokorrent gutgeschrieben und jeweils zusammen mit der nächsten Auszahlung überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegen- teilige Instruktion des Y._______ bis zum positiven oder negativen Ab- schluss weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB). -Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._______ übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Ho- norarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-Vertrag). Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls notwen- dig werdende Inkassobemühungen Sache der Z., d.h. das Servi- cemodul "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die Dienstleistungen des Servicemoduls "Inkasso". Der Y. bietet durch Übermittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n) Honorarforderung(en) der Z._______ zum Kaufe an, wobei das Angebot spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jeweiligen Honorarfor- derung zugrunde liegt. Der Y._______ ist verpflichtet, sämtliche Honorar- forderungen - mit Ausnahme derjenigen, welche vom Modul "Verlustrisiko- Schutz" ausgeschlossen sind - der Z._______ zum Kauf anzubieten. Die Z._______ entscheidet über Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._______ mit der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufan- gebote sie annimmt und welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhän- gig vom Entscheid über den Kauf der angebotenen Honorarforderung,
28 nach Eingang des Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren Kauf die Z._______ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz über- haupt ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Service- moduls "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungser- fassung" und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des Kaufprei- ses erfolgt 90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem verein- barten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der ver- kauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des Schuld- ners. Ist eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung nicht oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y.. Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung nicht rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y. die betreffende Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die Rückabtre- tung an. Die Z._______ belastet die Forderung in ihrem Nominalbetrag (entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit der nächsten fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung). Forderungen, die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den Zeitpunkt der Ver- rechnung oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages durch den Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits gekauft hat, blei- ben von der Vertragsauflösung unberührt und werden normal weiterbear- beitet. Die Gewährleistungspflichten des Y._______ bleiben von der Ver- tragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB). Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3 hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._______ in Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung, Verwal- tung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen, Bereitstellen und Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso, Übernahme des Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen zudem an die Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung, welche insbe- sondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor). 3.3Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei ge- stützt auf Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen damit, dass die Beschwerdeführerin dem Y._______ die fakturierten Honorar- rechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlun- gen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 267 der Weglei-
29 tung 2001 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahme- tatbestand klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen. 3.3.1Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistun- gen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stel- len ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Be- tracht fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbind- lichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Be- vorschussung der Honorarforderungen durch die Z._______ fallen, und zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der "Ver- waltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderun- gen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abge- tretenen Honorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits, sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z.. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderun- gen (...) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (wer- den)" (PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeit- punkt der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y. (90 Tage nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträ- ge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach der Rechnungsstellung dem Y._______ wieder belastet und in der Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h. in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei Anwen- dung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der An- wendung des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Ge-
30 währung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y., sondern im Gegenteil eine solche seitens des Y. an die Z._______ vor, weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen als sie dem Y._______ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der Z._______ an die Y._______ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt so- mit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdefüh- rerin vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten, welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Aus- zugehen ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen, ei- nem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerli- cher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergeb- nis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______ an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch ei- nen Kreditgeber im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und b MWSTG vor- liegt. Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderun- gen als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV of- fenbar aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtre- tung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrech- nen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der Beschwerdeführerin, sondern beim Y., der die Abtretung vor- nimmt, erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug auf die Leistungen der Z., mit entsprechender Kürzung des Vor- steuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffas- sung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen For- derungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege, wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als Umsatz gelten soll (Rz. 271 der Wegleitung 2001), ist nach Auffassung des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich (nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbrin- gen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deut- schen UStG, welcher insoweit Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG entspricht). Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5
31 hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die treu- händerisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungs- empfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er wirt- schaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das mit Ri- siken belastete Guthaben auf dem Markt abgesetzt, um Einnahmen zu er- zielen. Durch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die formale Gläubi- gerstellung eingeräumt, damit dieser seinerseits das (aktive oder passive) Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 142 f.). Man hat es demnach mit einer Leistung der Z._______ an den Y._______ im Bereich des Inkassos bzw. im administrativen Bereich und offensichtlich nicht mit einem Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" zu tun. Ein solcher kann im Übrigen - entgegen der Auffassung der ESTV - auch nicht damit begründet werden, dass die Beschwerdeführerin mit dem Y._______ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzel- nen Zahlungsausfälle. Dabei handelt es sich nach Auffassung des BVGer nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer aus- genommenen Umsätze im Bereich des Geschäfts mit Geldforderungen. Wenn der Y._______ das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt, muss ihm die Z._______ zumindest in all den Fällen, wo das Hono- rar nicht oder nicht vollumfänglich beglichen wird, dies entsprechend mit- teilen und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug bringen oder ihm diesen in Rechnung stellen. Der Einzug der Forderungen erfolgt vollumfänglich für Rechnung des Y._______ und enthält durchaus eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst wenn dabei in den Fällen, wo der Honorarbetrag fristgerecht oder auf Mah- nung hin in vollem Umfang eingeht, der Y._______ nicht ausdrücklich in- formiert werden sollte und stillschweigend davon ausgehen kann, dass die Zahlung ordnungsgemäss erfolgt ist, vermag dies an der grundsätzlichen Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Z._______ dem Y._______ gemäss Ziff. 4.1 der AVB für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem monatlich eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen usw.) zukommen lassen muss. Eine Abrechnungspflicht der Beschwerdeführerin besteht demnach sehr wohl. Ein Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" liegt somit offensicht- lich nicht vor, weder seitens des Y._______ noch seitens der Z._______. Auszugehen ist vielmehr von einer der Steuer unterliegenden Inkassotätig- keit, verbunden mit gewissen Tätigkeiten im administrativen Bereich. Was die Beschwerdeführerin für fremde Rechnung vereinnahmt, kann im Übri-
32 gen (entgegen den Ausführungen unter Rz. 271 der Wegleitung 2001) oh- nehin nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y.) sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem Dienstleis- tungs-Tarif der Beschwerdeführerin entsprechende Honorar für die von ihr erbrachten Dienstleistungen gelten. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" kein Ausnahmetatbestand im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG gegeben ist und somit eine steuerbare Dienstleistung vorliegt, welche grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. 3.3.2Das Servicemodul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den Leis- tungen gemäss dem Modul "Basic" - die Erstellung der Honorarnoten auf Grund der Leistungsdaten, welche die Y. der Z._______ liefern. Es handelt sich dabei klarerweise um eine steuerbare Leistung im adminis- trativen Bereich, die zudem mit den übrigen Leistungen in einem so engen Zusammenhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen Leis- tung anzusehen ist. Wird zusätzlich zum Grundmodul auch das Modul "Leistungserfassung" in Anspruch genommen, so liegt mithin nach wie vor eine steuerbare Gesamtleistung vor. 3.3.3Das Servicemodul "Vorfinanzierung" enthält gemäss Ziff. 1.3 der AVB eine Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der Honorarbeträge an die Y._______ gegen Entrichtung eines entsprechenden Diskonts auf - je nach Wahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach Fakturie- rung, 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im Übri- gen bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert gegen- über der Inanspruchnahme lediglich des Moduls "Basic" bzw. der Module "Basic" und "Leistungserfassung". Da bei der Verkürzung des Auszah- lungstermins auf 60 Tage der Zeitraum zwischen der Rechnungsstellung und der Zahlung des Honorars an den Y._______ das Zahlungsziel gegen- über den Patienten des Y._______ immer noch um 30 Tage überschreitet, dürfte es auch in diesem Falle mehrheitlich (bzw. insgesamt) zu einer Kre- ditgewährung der Y._______ an die Z._______ und nicht um eine solche der Z._______ gegenüber den Y._______ kommen. Bei Verkürzung des Auszahlungstermins auf 30 Tage nach Fakturierung wird es häufig, jedoch ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgewährung an die Y._______ kommen. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage wird regelmässig eine Bevorschussung der Y._______ erfolgen. Auch wenn bei normalem Geschäftsverlauf nicht der Y._______ als Zahlungsempfänger einen Geld- betrag an die Z._______ zurückgibt, sondern der Leistungsempfänger (Pa- tient) an die Beschwerdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen Bevorschussung die Gewährung eines Kredits vor, denn umsatzsteuerlich ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anweisung der Patient unmittelbar an die Z._______ zahlt (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143). Die frühere deut- sche Praxis ging beim unechten Factoring von mehreren Hauptleistungen aus und betrachtete die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden nach § 4 Nr. 8 Bst. a UStG als steuerfrei (Abschn. 57 Abs. 3 UStR 1996; PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143 f., mit Hinweisen). Das BV-
33 Ger kommt indessen für das schweizerische Recht zu einem andern Schluss. Die einzelnen Teilleistungen der Z._______ sind derart miteinan- der verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstel- len, was denn namentlich auch darin zum Ausdruck kommt, dass sich der Umfang der Leistungskomponente Bevorschussung bzw. Kreditgewährung nur mittels aufwändiger Ausscheidungen und Berechnungen ermitteln lie- sse. Die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich auch deshalb, weil an das Vorliegen einer solchen im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht etwas weniger hohe Anforderungen als im deutschen Recht gestellt werden, indem insbesondere nicht strikt verlangt wird, dass die einzelnen Leistungskomponenten nicht auch als eigenständige Leistun- gen erbracht werden könnten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf verwiesen, dass beispielsweise Aircraft Management-Leistungen mehr- wertsteuerrechtlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und damit als einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August 2000 herausgegebenen Branchenbroschüre Nr. 11/Luftverkehr; vgl. nun auch Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]), obwohl etwa die Lieferung von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht werden könnte. In Übereinstimmung mit der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung er- folgt nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Als solche ist, wie dies aus den vorstehenden Erwägungen sowie den vertraglichen Grundlagen (insbesondere den AVB der Beschwerdeführerin) hervorgeht, nun aber nicht die Bevorschussung von Honorarforderungen, sondern die auf Geschäftsbesorgung gerichtete Dienstleistung anzusehen, welche dar- in besteht, dass sich die Z._______ dazu verpflichtet, die treuhänderisch auf sie übertragenen Forderungen für Rechnung des Y._______ zu faktu- rieren, einzuziehen und zu überwachen, unter Entlastung des Y._______ von den entsprechenden administrativen Aufgaben. Weil es sich dabei um steuerbare Leistungskomponenten handelt, ist auch die einheitliche Ge- samtleistung als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inanspruchnahme des Mo- duls "Vorfinanzierung" gilt demnach nichts anderes als im Falle der Be- schränkung auf das Modul "Basic" bzw. auf die Module "Basic" und "Leis- tungserfassung". Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG liegen im Übrigen seitens der Beschwerdeführerin auch hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das Modul "Vor- finanzierung" am Charakter der vorgenommenen Abtretungen und am Handeln der Beschwerdeführerin für Rechnung des angeschlossenen Y._______ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Termin für die Auszahlung der abgetretenen Honorarforderungen gegenüber dem Leistungsmodul "Basic" vorverschoben wird. 3.3.4Das Servicemodul "Inkasso" umfasst namentlich das Einholen von Boni- tätsauskünften, Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen
34 mit dem Schuldner und Nachforschungen sowie die Durchführung von Be- treibungs-, Rechtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren. Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um steuerbare Leistungen (gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. c, 2. Halbsatz MWSTG). Werden die Module "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich - wenn sie einzeln (Modul "Basic") oder in Kombination erbracht werden - nach dem vorstehend Gesagten um steuerbare Leistungen handelt, um das Servicemodul "Inkasso" erweitert, so liegt auch insgesamt eine steuer- bare Leistung bzw. ein steuerbarer Leistungskomplex vor. Es spricht zwar einiges dafür, dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" nicht als Be- standteil einer einheitlichen Gesamtleistung bzw. - wie die ESTV annimmt
35 schn. 60 Abs. 3 UStR 1996, mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981, a.a.O.). Da Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG ebenfalls vor- sieht, dass Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" von der Steuer ausgenommen sind, lassen sich die vorstehend dargestellten Überlegun- gen grundsätzlich auch auf das schweizerische Recht übertragen. Im Falle des Forderungskaufs wie er im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko- Schutz" stattfindet, liegt zweifellos eine feste Abtretung einer Geldforde- rung vor. Es erscheint daher an sich als naheliegend, dies als Umsatz (des Y._______) "im Geschäft mit Geldforderungen" und damit als von der Steuer ausgenommenen Vorgang zu qualifizieren. Die frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat indes- sen heute keine Gültigkeit mehr. Aufgrund des Urteils des EuGH vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, a.a.O., welches mit Urteil des BFH vom 4. September 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis ver- bindlich erklärt worden ist, gilt nunmehr das echte Factoring als unterneh- merische (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungs- verkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichter- füllung entlastet wird (Abschn. 18 Abs. 8 UStR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor). Die Behauptung der ESTV in ihrer Vernehmlassung, es bestehe in Deutschland keine ständige Rechtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings, muss angesichts dieser Praxisfestlegung und der ange- führten Urteile zumindest als irreführend bezeichnet werden. Es erstaunt insbesondere, dass die Verwaltung auf das EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003, das ihr zweifellos ebenfalls bekannt sein musste, mit keinem Wort Bezug genommen hat. Der ESTV ist aber insoweit zuzustimmen, als Urtei- le des EuGH und des BFH für die Schweiz nicht bindend sind. Dennoch ist wegen der vom schweizerischen Verfassungsgeber angestrebten Kompati- bilität des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit demjenigen der EU (vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die mit dem EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 begründete Rechtsprechung nicht auch bei der Auslegung des schweizerischen Rechts mitzuberücksichtigen ist. Der EuGH hat sein Urteil im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Factor, der Forderungen seines Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rück- griffsrecht zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Ein- ziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet, und zwar gegen entsprechende Vergütung. Diese Gegenleistung folgt nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von die- sem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen, dar. Es besteht somit ein unmittelbarer Zu- sammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Ver- gütung erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem An- schlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie
36 EWG ausübe, sondern als blosser Empfänger von Leistungen in Form von Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (Rz. 49 f.). Die Tätigkeiten des echten Factorings fallen demnach in den Anwendungsbe- reich der Mehrwertsteuer, was durch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gestützt wird. Insbesondere gibt es keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tä- tigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen die- sen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschafts- teilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese als Vorsteuer abzuziehen. Der Unternehmer soll aber vollständig von der im Rahmen al- ler seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame Mehrwertsteu- ersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung al- ler der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten unab- hängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (Rz. 52 ff.). Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz dar- stellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (Rz. 63). Zu den Steuerbe- freiungen zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG die Umsätze - einschliesslich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Ge- schäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie EWG jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus. Die englische und die schwedische Fassung stel- len zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste der Steuerbefreiungen ausgenommen ist. Allerdings enthalten die übrigen Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis. Der letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik der Richtlinie auszulegen, wobei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gemäss Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG als Ausnahmen vom Grundsatz der Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind. Dagegen ist Aus- nahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen Anwen- dung der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich zuzuerken- nen (Rz. 66 ff.). Daher ist zum einen der in der englischen und der schwe- dischen Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtli- nie EWG aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sowohl das echte als auch das unechte Factoring umfasst (Rz. 75). Zum andern ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst.
37 Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im We- sentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt. Mit- hin ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrie- ben wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeinen Begriffes Einzie- hung von Forderungen anzusehen. Im Übrigen bezieht sich der Begriff Ein- ziehung von Forderungen auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG aufgezählten Steuerbefreiungstatbe- ständen deutlich unterscheiden. Die andern Sprachfassungen als die eng- lische und die schwedische lassen mithin durchaus eine Auslegung zu, nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtli- nie EWG zählt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt daher eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie EWG dar und ist damit von der mit dieser Bestim- mung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen (Rz. 77 ff.). Nach Auffassung des BVGer orientiert sich indessen dieses Urteil - abge- sehen davon, dass in Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG Factoringleistungen nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt werden - zu weitgehend an einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich liegt wie gesagt beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, was namentlich dazu führt, dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der Debitoren- buchhaltung und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse und nicht im Rahmen einer Dienstleistung gegenüber dem Anschlusskun- den erbringt. Der Betrag des vom Factor vorgenommenen Diskonts stellt eine Minderung des Kaufpreises für die Forderung dar. Der Factor erbringt daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine Leis- tung, weder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenommene. Dies gilt namentlich auch für das Inkasso der Forderung. Über diese Rechtslage kann entgegen der Auffassung des EuGH nicht einfach hin- weggegangen werden, auch wenn eine Gleichbehandlung des unechten und des echten Factorings vielleicht wünschenswert erscheinen mag. Dies gilt umso mehr als das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - im Gegen- satz zum europäischen und deutschen Recht - ausdrücklich nur die Einzie- hung von Forderungen "im Auftrag des Gläubigers" als steuerbar erklärt (Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG). Weil nun aber die von der Z._______ für ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen Vorleis- tungen nicht für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten Zwecke, insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen, ver- wendet werden, ist sie insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. E. 2.1.5 hievor). In diesem Umfang hat die ESTV somit zu Recht eine Kür- zung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern vor- genommen. 3.4Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinne der
38 vorstehenden Erwägungen teilweise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern, welche der Bewirkung der im Rahmen der Servicemodule "Basic", "Leis- tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe gemäss dem Modul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) er- brachten, als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - gutzuhei- ssen, im Übrigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen des echten Factorings (Modul "Verlustrisiko-Schutz") bzw. der damit zusammenhängenden Vorsteuern - abzuweisen ist. Die Sache ist zur Vornahme der erforderlichen Ausscheidungen und zur Neuberechnung der Steuernachforderung bzw. des Vorsteueranspruchs der Beschwerde- führerin an die ESTV zurückzuweisen, die darüber in einem neuen Ein- spracheentscheid zu befinden haben wird. Zwar wird damit - in Bezug auf die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis rückwirkend angewendet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). Dies ist jedoch im vor- liegenden Falle unproblematisch, da die Beschwerdeführerin die nunmehr als steuerbar qualifizierten Leistungen bis und mit 3. Quartal 2001 der ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer entrichtet hat. Sie hat daher jedenfalls für diesen Zeitraum keine Steuernachforderungen hin- sichtlich der von ihr erbrachten Leistungen zu gewärtigen. Auch hatte sie die Möglichkeit, die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehmer zu überwälzen. Aspekte des Vertrauensschutzes spielen daher insoweit keine Rolle. In diesem Zusammenhang ist allerdings noch Folgendes anzumer- ken: Was die von der Beschwerdeführerin selber vorgenommenen Kürzun- gen des Vorsteuerabzugs im 4. Quartal 2001 (Fr. _______) und im 1., 2. und 3. Quartal 2002 (90% der Vorsteuern; vgl. Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilage 2) betrifft, so kann darauf nach Auffassung des BVGer nicht zurückgekommen werden, da sich die Beschwerdeführerin insoweit der damals gültigen Verwaltungspraxis unterzogen hat, denn eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann nicht rück- wirkend geändert werden. Dies gilt jedenfalls soweit diese Kürzungen vor- behaltlos erfolgt sind, was gegebenenfalls zu verifizieren ist (vgl. E. 2.4 hievor; Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005, E. 5.3; ZINGG, a.a.O., S. 97). Andererseits erscheint aber auch eine Erhebung der Steuer auf den nunmehr als steuerbar qualifizierten Umsätzen, was die Steuerperioden ab 4. Quartal 2001 betrifft, nicht als zulässig, ist doch die Beschwerdeführerin vom Zeitpunkt an, als sie sich an diese gehalten hat, in ihrem Vertrauen auf die Richtigkeit der ihr von der ESTV bekanntgege- benen Praxis zu schützen (vgl. E. 2.4 hievor; ZINGG, a.a.O., S. 95). 4.Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschwerdeführerin als teilweise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu ermässi- gen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 6 Bst. b des Reglements vom 11. De- zember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver- waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3’000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 750.-- auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kosten- vorschuss (Fr. 3’000.--) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und ei- nen allfälligen Überschuss (Fr. 2’250.--) zurückzuerstatten. Die Vorinstanz
39 hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Partei- entschädigung auszurichten, welche auf Fr. 3'500.-- festgesetzt wird (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1.Die Beschwerde der Z._______ vom 10. Februar 2004 wird teilweise gut- geheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwal- tung vom 12. Januar 2004 wird aufgehoben und die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen. 2.Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerde- führerin im Umfang von Fr. 750.-- auferlegt und in diesem Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Überschuss von Fr. 2'250.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegen- den Urteils zurückerstattet. 3.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Z._______ AG für das vor- liegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 3'500.-- auszurichten. 4.Dieses Urteil wird eröffnet: -der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde) -der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter:Die Gerichtsschreiberin: Thomas StadelmannIris Widmer Rechtsmittelbelehrung Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeheren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]). Versand am: