B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-1151/2024
Urteil vom 17. September 2025 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Iris Widmer, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Katharina Meienberg.
Parteien
A._______ AG in Liquidation, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Leistungen an eng verbundene Personen (Steuerperioden 2014 bis 2018).
A-1151/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ AG in Liquidation mit Sitz im Kanton St. Gallen (nach- folgend: Steuerpflichtige) bezweckte gemäss Handelsregister bis zur Auf- lösung der Rechtseinheit durch Konkurs gemäss Konkurserkenntnis des Konkursrichters des zuständigen Konkursgerichts (...) die Produktion, Montage und den Vertrieb von technischen Produkten und deren Entwick- lung und Konstruktion sowie die Vermietung und den Verkauf von Waren aller Art, inklusive der Erbringung sämtlicher Dienstleistungen daraus (vgl. Auszug aus dem Handelsregister des Kantons St. Gallen). Die Gesell- schaft war seit dem 1. Mai 2008 mehrwertsteuerpflichtig und rechnete mit der effektiven Abrechnungsmethode und seit dem 1. Januar 2018 nach vereinbarten Entgelten ab. A.b An diversen Tagen zwischen dem 17. März und 19. Mai 2020 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) bei der Steu- erpflichtigen eine Kontrolle nach Art. 78 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) durch (Akten der ESTV [nachfolgend: act.] 3, 4, 5) und stellte unter anderem fest, dass die Steuerpflichtige private Aufwendungen von eng verbundenen bzw. nahe- stehenden Personen verbucht hatte. Die ESTV stellte ferner fest, dass die Steuerpflichtige mehrere Fahrzeuge gleichzeitig und ganzjährig bzw. zu- sätzliche Fahrzeuge teilweise mindestens ein halbes Jahr gehalten hat. Darunter befanden sich in den kontrollierten Steuerperioden mehrere Fahr- zeuge mit leistungsstarken Motoren. Lediglich für einige dieser Fahrzeuge deklarierte die Steuerpflichtige einen Privatanteil (pauschal). Die Prüfung der Unterlagen durch die ESTV ergab sodann, dass Auslandsreisen (Flüge, Fahrtraining auf Rennstrecken) und Hotelübernachtungen mit na- hestehenden Personen erfolgswirksam verbucht worden seien. Betreffend diese Reise- und Kundenspesen konnte die ESTV vielen Belegen weder den Verwendungszweck entnehmen, noch einen Bezug zur Kundschaft der Steuerpflichtigen herstellen (act. 11 [Einspracheentscheid vom 24. Ja- nuar 2024], Tatsachen Bst. B). A.c Mit Einschätzungsmitteilung Nr. (...) vom 9. Juni 2020 (act. 7) erhob die ESTV eine Steuernachforderung von Fr. 24'671.-. Darin besteuerte sie Leistungen an die Gesellschafter (1), anerkannte für einige der Fahrzeuge eine vollständige geschäftliche Nutzung und besteuerte für die anderen Fahrzeuge das mittels Vollkostenrechnung eruierte Entgelt für die Überlas- sung der Fahrzeuge an die eng verbundenen Personen (2) und rechnete
A-1151/2024 Seite 3 die geschätzten privaten Aufwände betreffend die Reise- und Kundenspe- sen aIs Leistungen an eng verbundene Personen zum Normalsatz auf (3). A.d Nachdem die Steuerpflichtige diese Einschätzungsmitteilung am 2. Juli 2020 bestritten hatte, bestätigte die ESTV die festgesetzte Steuer- nachforderung mit Verfügung vom 19. Mai 2022 (act. 8, 9). Die dagegen erhobene Einsprache vom 14. Juni 2022 (act. 10) wies die ESTV mit Ein- spracheentscheid vom 24. Januar 2024 ab (act. 11). B. B.a Gegen diesen Einspracheentscheid vom 24. Januar 2024 erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 20. Februar 2024 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides betreffend die Überlassung der Fahrzeuge an eng verbundene Personen und betreffend den Privatanteil an Reise- und Kundenspesen. Gegen die besteuerten Leistungen an Ge- sellschafter (vgl. oben Bst. A.c. [1]) bringt die Beschwerdeführerin keine Einwände vor. B.b Mit Beschwerdeergänzung vom 13. März 2024 bringt die Beschwerde- führerin weitere Argumente vor und reicht zusätzliche Aufstellungen und Fotos ein. B.c Mit Vernehmlassung vom 16. April [recte: Mai] 2024 beantragt die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge, soweit darauf einzutreten sei. Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – sofern und soweit diese für den Entscheid wesentlich sind – in den folgenden Erwägungen näher eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist, eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht
A-1151/2024 Seite 4 ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zu- ständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG und MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ein- spracheentscheids von diesem betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeer- hebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Be- schwerde ist demnach einzutreten. 1.4 Im Rahmen ihrer Einsprache vom 14. Juni 2022 akzeptierte die Be- schwerdeführerin die private Verwendung von insgesamt vier Fahrzeugen (Audi RS3, Audi R8 Coupé V10, Ford Focus 2.5 Turbo RS und VW T5 Ca- lifornia Comfortline; vgl. act. 10, S. 10). Im Rahmen der Beschwerde äus- serte sich die Beschwerdeführerin nicht nochmals zu diesen Fahrzeugen und bestritt die diesbezüglichen Aufrechnungen nicht. Folglich ist die Nach- forderung betreffend diese vier Fahrzeuge nicht mehr angefochten und vor- liegend nicht Streitgegenstand. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollstän- digen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unange- messenheit rügen (Art. 49 VwVG). 1.6 1.6.1 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Die Unter- suchungsmaxime erfährt allerdings durch die Mitwirkungspflicht der Ver- fahrensparteien eine Einschränkung (Art. 13 VwVG; vgl. MOSER et. al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 1.49 ff.). Im Mehrwertsteuerverfahren wird die Untersuchungsmaxime insbeson- dere durch das Selbstveranlagungsprinzip als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert (vgl. Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.3). 1.6.2 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweis- führungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt der
A-1151/2024 Seite 5 Richter aufgrund der freien Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu ent- scheiden ist, mit anderen Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast; vgl. auch Art. 81 Abs. 3 MWSTG, wonach es unzulässig ist, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen be- stimmter Beweismittel abhängig zu machen; Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.4). 1.6.3 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 1.4). 1.7 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei- sungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt wer- den müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist (Ur- teil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.5; MOSER et. al., a.a.O., Rz. 3.193 ff.). Eine Rückweisung rechtfertigt sich zudem bei Ge- hörsverletzungen, sofern sie nicht geheilt werden können, etwa bei man- gelhafter Begründung durch die Vorinstanz (Urteil des BVGer A-4878/2020 vom 12. April 2022 E. 1.7 und A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.6). 1.8 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (MOSER et. al., a.a.O., Rz. 2.173). Die Gerichte sollen Ver- waltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle- gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5966/2018 vom 2. Mai 2019 E. 2.5 mit Hinweisen). 1.9 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2014 bis 2018. Somit ist das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteu- erverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) in den in den Jahren 2014 bis 2018 gültigen Fassungen massgebend (AS 2009 5203 mit den jeweiligen Änderungen: AS 2013 3505, 2015 5339, 2016
A-1151/2024 Seite 6 1357, 2016 2131 und 2017 249), worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. 1.10 1.10.1 Das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, verjährt gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist («relative Verjährungsfrist»). Wird die Ver- jährung durch die ESTV oder eine Rechtsmittelinstanz unterbrochen, so beginnt die relative Verjährungsfrist neu zu laufen. Sie beträgt neu zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Das Recht, die Steuerforderung festzuset- zen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist («absolute Verjährungsfrist»; Art. 42 Abs. 6 MWSTG). Es kann folglich für die Steuerperioden bis und mit 2014 seit dem 1. Januar 2025 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr er- hoben werden (vgl. Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1; statt vieler: Urteil des BVGer A‑4281/2022 vom 4. März 2024 E. 2.2 mit Hinweisen). 1.10.2 Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen absoluten Verjährung des Rechts zur Festsetzung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuer- periode 2014 ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2014 betreffenden Steuernachforderungen von Fr. 2'824.– (vgl. Einspracheent- scheid der ESTV vom 24. Januar 2024 E. 5) gutzuheissen. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; vgl. Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfol- gend: BV] und Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Damit wird die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). 2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»; vormals «Leistungsaustauschverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-2792/2023 vom 4. März 2025 E. 2.2; A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5 mit Hin- weisen). 2.2.1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per- sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit
A-1151/2024 Seite 7 dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Hinsicht- lich des Orts einer Dienstleistung greift im Regelfall das Empfängerorts- prinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Danach gilt als Ort einer Dienst- leistung der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines üblichen Aufenthalts. Das Empfängerortsprinzip steht aber unter dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (BGE 142 II 388 E. 9.3; 139 II 346 E. 6.3.1; Urteile des BVGer A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 E. 2.4.1 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_482/2024 vom 25. Oktober 2024]; A-3144/2021 vom 19. April 2023 E. 2.3.1). 2.2.2 Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (Art. 26 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unterneh- men oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. De- zember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2). 2.2.3 Nicht als Leistungen an eng verbundene Personen, sondern als Ei- genverbrauch zu qualifizieren ist die Verwendung von Gegenständen oder Dienstleistungen ausserhalb der unternehmerischen Tätigkeit durch den Unternehmensträger selbst (z.B. Verwendung durch die Aktiengesellschaft für einen eigenen, nicht unternehmerischen Bereich [Art. 31 Abs. 2 Bst. a MWSTG; Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.2 {bestätigt durch Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023} mit Hinweisen]). 2.2.4 Damit es sich nicht um «reine Innenleistungen» handelt, muss die Einräumung einer Leistung an eine Drittperson nach Art. 3 Bst. c MWSTG vorliegen. Damit soll zum Ausdruck kommen, dass der wirtschaftliche Wert vom «Leistungserbringer an den Leistungsempfänger» zugeführt wird. Ein Leistungsgegenstand wird einer Drittperson zugeführt und verlässt die
A-1151/2024 Seite 8 betriebliche Sphäre. So ist ein Leistungsaustausch zwischen einer juristi- schen Person und eng verbundenen Personen im Grundsatz nicht anders zu behandeln als ein Leistungsaustausch zwischen einer juristischen Per- son und einem unabhängigen Dritten (BGE 138 II 239 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1 mit Hinweisen). Han- delt es sich bei der eng verbundenen Person gleichzeitig um eine Lohn- ausweisempfängerin (z.B. Aktionär und Verwaltungsrat), unterliegen nur jene Leistungen den Bestimmungen für das Personal (vgl. Art. 47 MWSTV), die der eng verbundenen Person in ihrer Funktion als Angestellte zukommen. Für die übrigen Leistungen, die auf die massgebliche Beteili- gung zurückzuführen sind, bleiben die Bestimmungen für eng verbundene Personen anwendbar (vgl. Urteil des BVGer A-2792/2023 vom 4. März 2025 E. 2.2.2; siehe auch BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Zwei- fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Art. 18 N 120). 2.3 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfan- genen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG der Wert als Entgelt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023] mit Hinweisen). 2.3.1 Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu ei- nem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020] mit Hinweisen). 2.3.2 Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng ver- bundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine be- sondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter
A-1151/2024 Seite 9 der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicher- weise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A‑4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4 mit Hin- weisen). 2.3.3 Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. 2.3.4 Die ESTV hat zur Ermittlung des Drittpreises grundsätzlich eine Schätzung des Werts durchzuführen und sich dabei an die im Zusammen- hang mit der Ermessenseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwi- ckelten Prinzipien und Kriterien zu halten. Dies gilt insbesondere für die Rechte und Pflichten der ESTV bei einer Veranlagung, für die Möglichkeit der steuerpflichtigen Person, die Veranlagung anzufechten, sowie für die Zurückhaltung, die das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der Richtigkeit der Veranlagung an den Tag legt (Urteil des BVGer A‑2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.5 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021] mit Hinweisen). Letzteres bedeutet na- mentlich, dass das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn die- ser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind. Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner ab- zuleiten, dass die ESTV für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Schätzung des Drittpreises nach der allgemeinen Beweislastregel beweis- belastet ist. Sind die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt (erste Stufe), und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zu- rückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), ob- liegt es in Umkehr der allgemeinen Beweislast der Steuerpflichtigen, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4347/2022 vom 26. April 2024 E. 2.3.6, A‑3493/2023 vom 27. Februar 2024 E. 2.2.5 mit Hinweisen). 2.3.5 Für die Zurverfügungstellung von Fahrzeugen an das Personal und an eng verbundene Personen, welche nicht im Betrieb mitarbeiten, gilt nach der Praxis der ESTV Folgendes: Stellt der Arbeitgeber seinem Per- sonal ein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung, welches auch für die private Nutzung verwendet werden darf (zusätzlich zur Benützung für den Arbeits- weg; vgl. MWST-Info 08 «Privatanteile», Ziff. 3.4.1; Fassung vom 31. Mai 2016; nachfolgend: MWST-Info 08), so stellt dies eine entgeltliche Leistung an den Arbeitnehmer beziehungsweise Mitarbeiter dar. Die Leistung ist
A-1151/2024 Seite 10 zum Normalsatz abzurechnen. In der Regel wird der entsprechende Wert pauschal ermittelt. Der diesbezügliche Ansatz beträgt pro Monat 0,8 % des Kaufpreises exklusive MWST, mindestens jedoch Fr. 150.-. Der so errech- nete Ansatz versteht sich inklusive MWST. Zudem gilt es zu beachten, dass die pauschale Ermittlung der Privatanteile nur dann zulässig ist, sofern die geschäftliche Verwendung des Fahrzeuges überwiegend, d.h. mehr als 50 % ist. Andernfalls muss die Berechnung der privaten Nutzung nach der effektiven Methode erfolgen (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.1). Die private Nutzung des Geschäftsfahrzeuges kann auch effektiv ermittelt werden. Es empfiehlt sich dafür das Führen eines Bordbuches (Fahrten- kontrolle). Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und ergibt sich aus dieser Berechnung ein sachgerechtes Resultat, so sind die ermittelten privat gefahrenen Kilometer mit dem momentan aktuellen Referenzansatz von Fr. 0.70 pro Kilometer zu multiplizieren (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.2). Ein Angestellter benötigt i.d.R. für seine berufliche Ausübung nur ein Ge- schäftsfahrzeug (z.B. für Kundenbesuche). Stellt eine Unternehmung ei- nem Mitarbeiter zwei oder mehr Fahrzeuge für dessen geschäftliche Aus- übung zur Verfügung, muss die Notwendigkeit, dass mehr als ein Fahrzeug für diese Tätigkeit des Mitarbeiters notwendig ist, durch die Unternehmung nachgewiesen werden. Dies kann mittels Bordbuch oder anderen aussa- gekräftigen Unterlagen erfolgen. Ansonsten geht die ESTV bei diesen Fahrzeugen von Mietobjekten aus, welche dem Mitarbeiter durch die Un- ternehmung für dessen Privatzwecke zur Verfügung gestellt werden. Mehr- wertsteuerlich hat dies zur Folge, dass die Vorsteuern auf Investitionen und Aufwendungen durch das Unternehmen abgezogen werden können. Dem- gegenüber muss mittels einer Vollkostenrechnung, welche die vollständi- gen Betriebskosten, die kalkulatorischen Abschreibungen von 10 % pro Jahr, die Versicherungen, die Steuern und einen Gemeinkosten- und Ge- winnzuschlag von 10 % auf den errechneten Gesamtkosten beinhalten, ein Mietentgelt berechnet und zum Normalsatz abgerechnet werden. Ein all- fälliger Anteil der Nutzung dieser Fahrzeuge für berufliche Zwecke muss mittels geeigneter Mittel (z.B. Bordbuch) nachgewiesen werden und kann bei der Ermittlung des Mietpreises berücksichtigt werden (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.3; Urteil des BVGer A-2791/2023 vom 3. März 2025 E. 2.5.2). 3. Vorliegend ist strittig und zu prüfen, ob die Vorinstanz die
A-1151/2024 Seite 11 Steuernachforderung für die Überlassung von Fahrzeugen an Mitarbeiter (E. 3.1 nachfolgend) sowie für den Privatanteil an Reise- und Kundenspe- sen (E. 3.2) korrekt ermittelt und zurecht erhoben hat. Da die Vorinstanz die beiden Anhänger vollständig als geschäftlich genutzt anerkannte und die Beschwerdeführerin diesbezüglich keine Vorbringen äussert, wird auf die Anhänger im Folgenden nicht mehr detailliert eingegangen. 3.1 Fahrzeuge 3.1.1 Die Beschwerdeführerin führt zu diesem Punkt in ihrer Beschwerde aus, mehrere Fahrzeuge seien geschäftlich genutzt worden, indem sie ei- nen wesentlichen Beitrag für die Kundenakquise geleistete hätten. Konkret seien mit den Fahrzeugen auf Rennstrecken «Taxi-Fahrten» angeboten worden, wobei einerseits Kontakt mit potentiellen Kunden hergestellt und anderseits das bestehende Netzwerk weiter gepflegt worden sei. Die Teil- nahme an solchen Veranstaltungen habe jeweils primär einen geschäftli- chen Zweck gehabt. Die betreffenden Fahrzeuge hätten dann jeweils unter einem Zelt oder neben einem Banner mit dem Firmenlogo gestanden, so- dass eine Zuordnung zur Beschwerdeführerin jederzeit ohne Weiteres möglich gewesen sei. Es könnten auch Beispiele gezeigt werden, wonach die Fahrzeuge überdies mit dem Firmenlogo versehen gewesen seien (Foto auf S. 7 der Beschwerdeschrift sowie S. 13, 14 der Beschwerdeer- gänzung). Bei den Versicherungspolicen sei die Angabe der privaten Nut- zung auf Anraten des Versicherungsexperten erfolgt, damit immer voller Versicherungsschutz für alle Fahrzeuge gewährleistet sei. Seit der Steuer- prüfung würden nun auch Fahrtenbücher geführt, um die geschäftliche Nutzung nachzuweisen. Solche Fahrtenbücher könnten auch rückwirkend erstellt werden. Anhand der Kilometerstände der Fahrzeuge lasse sich auch beweisen, dass diese kaum, und daher schon gar nicht privat, genutzt worden seien. Dafür spreche auch die Tatsache, dass für viele Fahrzeuge gar keine Winterreifen vorhanden gewesen seien, weshalb sie im Winter- halbjahr nicht hätten bewegt werden können. Die drei Fahrzeuge, die von der Vorinstanz als geschäftlich genutzt anerkannt würden, seien speziell für die Produktionsmitarbeitenden, damit diese die Fahrzeuge nicht mit ih- ren schmutzigen Hosen verunreinigten. Diese Fahrzeuge seien für die Re- präsentation des Unternehmens und für die Kundenwerbung aber nicht ge- eignet. In ihrer Einsprache vom 14. Juni 2022 hatte die Beschwerdeführerin so- dann geltend gemacht, dass die Fahrzeuge Chevrolet Spark, T5 Kombi und Landrover Defender 110 als Poolfahrzeuge genutzt würden, welche
A-1151/2024 Seite 12 die Mitarbeitenden benötigten, um bei den Kunden Projekte auszuführen (act. 10, S. 3). Im Weiteren seien diverse Fahrzeuge für den Handel ange- schafft worden, wobei insbesondere seltene und gesuchte sowie limitierte Fahrzeuge in Erwartung einer Wertsteigerung erworben worden seien, dies umfasse zum Beispiel einen Landrover Defender und einen T5 California Comfortline (act. 10, S. 3). Die Beschwerdeführerin erstellte auch eine Liste mit 14 Fahrzeugen die zwischen 2013 und 2021 verkauft worden seien, davon entfallen 7 Fahrzeuge auf die vorliegend relevante Periode 2014-2018 (act. 10, S. 2 sowie Beschwerdeschrift S. 4). In der Beilage zur Einsprache vom 14. Juni 2022 markiert sie sodann die von der Vorinstanz zur Berechnung der Mietwerte herangezogenen Fahrzeuge und macht gel- tend, dass A._______ und B._______ jeweils ein Geschäftsfahrzeug ge- habt hätten (wobei zwei Fahrzeuge in den Jahren 2014-2016 und zwei an- dere Fahrzeuge in den Jahren 2016-2018 verwendet worden seien). Es habe sich um die Fahrzeuge Audi RS6 Avant und Land Rover Range Rover Sport für A._______ und um die Fahrzeuge Audi RS4 Avant und VW Mul- tivan für B._______ gehandelt. Ein Audi R8 LMX und ein Land Rover De- fender seien geschäftlich genutzt worden (act. 10, S. 10). 3.1.2 Die Vorinstanz führt zum Thema Fahrzeuge aus, die Beschwerdefüh- rerin habe nicht für alle Fahrzeuge und nicht für jedes Jahr einen pauscha- len Privatanteil berücksichtigt. Praxisgemäss werde vermutet, dass wenn einem Mitarbeiter mehr als ein Fahrzeug zur Verfügung stehe, die zusätz- lichen Fahrzeuge durch den Mitarbeiter ausschliesslich für private Zwecke verwendet würden. Die Beschwerdeführerin habe den Nachweis, dass die Fahrzeuge geschäftlich genutzt worden seien, nicht erbracht. Insbeson- dere auf den von der Beschwerdeführerin eingereichten Fotos fehle jede Angabe zum Aufnahmeort und -datum, sodass diese nicht zugeordnet wer- den könnten. Es sei daher sachgerecht, auf die Versicherungspolicen ab- zustellen, um Rückschlüsse auf die Nutzung der Fahrzeuge zu ziehen. Auf diesen Policen seien die Nutzungsarten (privat/geschäftlich) sowie die Per- sonen, die das jeweilige Fahrzeug hauptsächlich benutzten, ersichtlich. Vielfach seien die Fahrzeuge mit Wechselnummern eingelöst, sodass die Fahrzeuge, ohne Kennzeichen, in der Zeit, in der sie nicht genutzt würden, nicht den übrigen Mitarbeitenden zur Verfügung gestanden hätten. Nur für drei Personen sei teilweise ein Privatanteil deklariert worden, die übrigen Mitarbeitenden hätten Fahrspesen (Km-Entschädigungen oder ÖV-Abon- nemente) erstattet erhalten, weshalb auch daraus hervorgehe, dass nur diese drei eng verbundenen Personen die Fahrzeuge (privat) hätten ver- wenden dürfen. Dafür spreche, dass die Fahrzeuge teilweise als
A-1151/2024 Seite 13 «Spezialfahrzeuge» bezeichnet worden und nur einzelnen Lenkern vorbe- halten gewesen seien. 3.1.3 3.1.3.1 Den Ausführungen der Vorinstanz zufolge, hatte die Beschwerde- führerin während der relevanten Steuerperioden zeitweise bis zu 17 Mitar- beitende. Sie habe zudem eine schwankende Anzahl Fahrzeuge gehalten, wobei jeweils zwischen vier und neun Fahrzeuge mindestens sechs Mo- nate auf die Beschwerdeführerin eingelöst gewesen seien (Einspracheent- scheid, E. 3.1). In den Akten finden sich verschiedene Listen mit den Fahr- zeugen der Beschwerdeführerin. Zunächst enthält die Beilage 1 zur Ein- schätzungsmitteilung Nr. (...) vom 9. Juni 2020 eine Übersicht mit 12 Fahr- zeugen, für welche die Vorinstanz die angerechneten Mietentgelte pro Fahrzeug und Dauer berechnete (act. 7, S. 4). Die Beschwerdeführerin er- stellte eine Liste mit den Daten zu Fahrzeugan- und -verkäufen, welche im Zeitraum zwischen 2013 und 2021 zusammen 14 Fahrzeuge enthält, wo- bei 7 Fahrzeuge auf die vorliegend relevante Periode entfallen (Beschwer- deschrift, S. 4). Sodann enthält die Vernehmlassung der Vorinstanz eine Tabelle mit den Fahrzeugen, für welche Versicherungspolicen vorliegen, sie enthält 13 Fahrzeuge und 2 Anhänger (Vernehmlassung, S. 5 ff.). Keine dieser Listen decken sich, bzw. auf jeder Liste sind andere Fahrzeuge auf- geführt, wobei es teilweise Überschneidungen gibt. Hinzukommt, dass die Fahrzeuge teilweise unterschiedlich bezeichnet werden (z.B. Audi RS6 Avant oder Audi RS6 Quattro). Aus einer Zusammenschau aller Angaben ergibt sich, dass folgende Fahrzeuge (ohne Anhänger) zumindest zeit- weise im relevanten Zeitraum von der Beschwerdeführerin gehalten wur- den:
A-1151/2024 Seite 14 15. Chevrolet Spark (Kennzeichen SG [...]) 16. Ford Focus 2.5 Turbo RS 17. Peugeot Partner 1.6 HDI
Von diesen akzeptierte die Beschwerdeführerin die private Nutzung der vier folgenden Fahrzeuge im Rahmen der Einsprache, die daher vorlie- gend nicht mehr Streitgegenstand bilden (vgl. E. 1.4):
3.1.4 Zum Argument der Beschwerdeführerin, sie habe mit den Fahrzeu- gen auch Handel betrieben, ist zunächst zu entgegnen, dass der Fahrzeug- handel nicht vom Gesellschaftszweck gemäss Handelsregister umfasst ist. Massgebend ist vorliegend indessen, dass die Fahrzeuge den betreffen- den Mitarbeiter zur Verfügung standen. Damit ist zu prüfen, ob eine Zur- verfügungstellung bzw. insofern eine mehrwertsteuerrechtlich relevante Leistung gegeben ist. Ob letztlich auch ein Handel (aufgrund des An- und späteren Verkaufs) vorgelegen hat, ist nicht entscheidend. 3.1.5 3.1.5.1 Die Vorinstanz stützt die Anerkennung von lediglich drei Fahrzeu- gen als geschäftlich begründete Poolfahrzeuge darauf, dass in der Buch- haltung grundsätzlich für sämtliche Mitarbeitenden Fahrspesenvergütun- gen ausgewiesen werden, jedoch nicht für drei Personen (A., B., C._______; Einspracheentscheid, E. 3.1). Für diese drei Per- sonen würden demgegenüber in der Buchhaltung jeweils Privatanteile für die private Nutzung eines Geschäftsfahrzeugs berücksichtigt (Einsprache- entscheid, Tatsachen Bst. C). Aufgrund fehlender Belege zieht die Vo- rinstanz in der Folge die vorhandenen Versicherungspolicen der Fahr- zeuge als Indiz für die Nutzungsart der Fahrzeuge heran. Sie akzeptierte die Fahrzeuge VW Lupo, VW Passat und Peugeot Partner sowie die bei- den Anhänger als vollständig geschäftlich genutzt (bei diesen Fahrzeugen war unter der Kategorie «Fahrzeuglenker» jeweils vermerkt «diverse», vgl. act. 26, S. 108 und S. 122; für den Peugeot Partner liegt keine Police vor, dieses Fahrzeug wurde offenbar im Oktober 2016 verkauft, vgl. Beschwer- deschrift, S. 4). 3.1.5.2 Diese Argumentation der Vorinstanz überzeugt nur teilweise. Es ist denkbar und durchaus üblich, dass Mitarbeitende mit ihrem Privatfahrzeug
A-1151/2024 Seite 15 zum Arbeitsort kommen oder ihr Privatfahrzeug für berufliche Zwecke be- nutzen, zusätzlich aber auch ein Geschäfts(pool)fahrzeug für Kundenbe- suche oder Projekte benutzen. Die Tatsache allein, dass Fahrspesenver- gütungen (Km-Entschädigungen oder ÖV-Abonnemente) bezahlt werden, schliesst nicht aus, dass zusätzliche Poolfahrzeuge für geschäftliche Zwe- cke benötigt werden. Die Beschwerdeführerin trägt denn auch an mehre- ren Stellen vor, die Mitarbeitenden benötigten Poolfahrzeuge, um bei Kun- den Projekte auszuführen (act. 10, S. 3) oder dass für die Produktionsmit- arbeitenden Fahrzeuge zur Verfügung stehen, die auch mit verschmutzter Arbeitskleidung gefahren werden können (Beschwerde, S. 6). Diese Aus- führungen sind für das Bundesverwaltungsgericht nachvollziehbar ange- sichts des Gesellschaftszwecks und der Zugehörigkeit der Beschwerde- führerin zum produzierenden Gewerbe mit einer grossen Vielfalt an Pro- dukten und Kundengruppen. Hingegen erscheint es sachgerecht bei Feh- len anderer Belege die vorhandenen Versicherungspolicen als ein Indiz für die Nutzungsart der Fahrzeuge heranzuziehen. Allerdings ergibt sich vor- liegend aus dem Einspracheentscheid nicht überzeugend, weshalb die Vo- rinstanz auf die genannten drei Fahrzeuge (VW Lupo, VW Passat und Peugeot Partner, vgl. E. 3.1.5.1) abgestellt hat bzw. diese ausgewählt hat. Einerseits wurde der Peugeot Partner im Oktober 2016 verkauft, sodass für den Rest der kontrollierten Steuerperioden ein anderes Fahrzeug hätte berücksichtigt werden müssen. Andererseits wurde ein VW Lupo aner- kannt, bei dem betreffend die Nutzung in der Versicherungspolice «Privat und Arbeitsweg» vermerkt ist, wohingegen andere Fahrzeuge, die «beruf- lich» und von «diversen» Lenkern genutzt werden, nicht berücksichtigt wur- den. Wenn die Vorinstanz auf die Versicherungspolice abstellt, müssen da- bei nachvollziehbare einheitliche Kriterien angewendet werden, die einheit- lich und sachgerecht angewendet werden. 3.1.5.3 In den vorhandenen Versicherungspolicen ist bei fünf Fahrzeugen in der Spalte «Informationen zum/zur häufigsten Lenker/in» der Vermerk «Diverse» angebracht. Dies ist ein Indiz für ein Poolfahrzeug. Konkret ist dies bei den Fahrzeugen Chevrolet Spark mit Kennzeichen SG (...) (act. 26, S. 94), Chevrolet Spark mit Kennzeichen SG (...) (act. 26, S. 101), VW Lupo mit Kennzeichen SG (...) (act. 26, S. 108), VW Lupo mit Kenn- zeichen SG (...) (act. 26, S. 115), VW Passat (act. 26, S. 122) der Fall. Die Vorinstanz akzeptierte von diesen Fahrzeugen einen VW Lupo, den VW Passat und den Peugeot Partner als Poolfahrzeuge mit rein geschäftlicher Nutzung. Hinsichtlich dieser drei Fahrzeuge, kann auf die unbestritten ge- bliebene Beurteilung der Vorinstanz abgestellt werden, wonach diesbezüg- lich von einer reinen geschäftlichen Verwendung auszugehen ist. Darüber
A-1151/2024 Seite 16 hinaus ist es sachgerecht, auch für die anderen Fahrzeuge mit Eintragung «diverse Lenker» eine geschäftliche Nutzung anzunehmen. Dies erscheint bei bis zu 17 Mitarbeitenden und der Tatsache, dass nicht alle Fahrzeuge über die gesamten vorliegend relevanten Steuerperioden von der Be- schwerdeführerin gehalten wurden, gerechtfertigt. Mit Bezug auf diese Poolfahrzeuge bestehen auch keine stichhaltigen Hinweise, dass Mitarbei- tende regelmässig mehr als ein Fahrzeug zur Verfügung hatten bzw. diese Poolfahrzeuge nicht geschäftlich gebraucht worden sind. 3.1.5.4 Das Gericht geht bei den folgenden Fahrzeugen aufgrund der Ver- sicherungspolice mit dem Vermerk «diverse» Lenker und der oben erwähn- ten Feststellung von Fahrzeugen aus, die vollständig geschäftlich genutzt worden sind:
3.1.6 3.1.6.1 Zu prüfen bleibt die Qualifikation der übrigen Fahrzeuge:
3.1.6.2 Für diese verbleibenden Fahrzeuge ist zu prüfen, ob die vorhande- nen Indizien für eine private oder eine berufliche Verwendung sprechen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vorinstanz für die steuerbegründen- den und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während die Be- schwerdeführerin der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuer- schuld mindern oder aufheben (vgl. E. 1.6.3 vorstehend). 3.1.6.3 Ein Indiz, das gegen eine berufliche Verwendung spricht, ist die Eintragung des Verwendungszecks in den Versicherungspolicen, wonach
A-1151/2024 Seite 17 soweit ersichtlich für alle diese Fahrzeuge «privat und Arbeitsweg» ver- merkt wurde. 3.1.6.4 Bei den Fahrzeugen Audi R8 LMX und Land Rover Range Rover 5.0 handelt es sich zudem gemäss der Versicherungspolice um teure Spe- zialfahrzeuge (Sportfahrzeuge mit Wert von ca. Fr. 300'000.- und Fr. 179'000.-), welche mit einem Wechselschild eingelöst waren. Dies spricht ebenfalls für eine private Nutzung (vgl. act. 26, S: 8 f.). Es ist davon auszugehen, dass bei mit Wechselkennzeichen eingelösten hochpreisigen Fahrzeugen die betriebliche Notwendigkeit und Nutzung des Fahrzeugs weniger im Vordergrund stehen, sondern es vielmehr eher private Motive sind, die für die Haltung mehrerer Fahrzeuge sprechen. 3.1.6.5 Auch die Fahrzeuge Land Rover Defender 110 und Audi RS6 Avant waren mit Wechselkennzeichen eingelöst, was – wie erwähnt – eher gegen eine geschäftliche Nutzung spricht (act. 26, S. 25 und act. 26, S.33 u. 42). 3.1.6.6 Der Audi RS4 Avant (2014-2016) und der VW T5 Multivan 2.5 TDI (2016-2018) waren nach Angaben der Beschwerdeführerin Geschäftsfahr- zeuge von B._______ gewesen. In den Versicherungspolicen ist bei diesen beiden Fahrzeugen jeweils B._______ als Hauptlenker und eine Verwen- dung für «privat und Arbeitsweg» eingetragen (act. 26, S. 51 u. 60 sowie act. 26, s. 70). Der VW T5 Kombi ist der Beschwerdeführerin zufolge ein Poolfahrzeug gewesen, wobei in der Versicherungspolice C._______ als Hauptlenker und eine Verwendung für «privat und Arbeitsweg» eingetra- gen sind (act. 26, S. 87). Im Gegensatz zu den oben als geschäftlich ak- zeptierten Poolfahrzeugen ist hier also ein Hauptlenker bestimmt. Dies spricht insofern gegen ein Poolfahrzeug, das einer grossen Zahl von Mit- arbeitenden, die auch ändern können, zur Verfügung steht. Teilweise ist zudem auf den Versicherungspolicen angegeben, dass die Fahrzeuge in einer Einzel- oder Doppelgarage untergebracht sind. Da nicht bekannt ist, ob solche Garagen auf dem Produktionsgelände der Beschwerdeführerin vorhanden sind, ist aus dieser Angabe, entgegen der Annahme der Vo- rinstanz, kein Rückschluss auf die Verwendungsart möglich. 3.1.6.7 Für alle Fahrzeuge gilt, dass für den vorliegend relevanten Zeit- raum kein Fahrtenbuch und keine Übersicht über die angeblich durchge- führten Anlässe und beteiligten Kunden vorliegen. Einem rückwirkend er- stellten Fahrtenbuch kommt kaum Beweiswert zu (BGE 133 II 153 E. 7.2), weshalb auf das Angebot der Beschwerdeführerin, ein solches könnte noch nachträglich erstellt werden, nicht weiter einzugehen ist.
A-1151/2024 Seite 18 3.1.6.8 Die Beschwerdeführerin wendet ein, sie brauche die Fahrzeuge teilweise zur Kundenakquise. Sie biete «Taxifahrten» für bestehende und potentielle Kunden an Motorsport- bzw. Rennveranstaltungen an (Eingabe der Beschwerdeführerin vom 20. Februar 2024, S. 7 am Schluss). Dieser Einwand ist nicht stichhaltig, solche Veranstaltungen weisen typischer- weise einen starken privaten Freizeit- und Unterhaltungscharakter auf. Auch wenn dort geschäftliche Kontakte entstehen können, ist der Haupt- zweck die Unterhaltung und nicht die betriebliche Kundenakquise. Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Fotos, die eine geschäftliche Ver- wendung belegen sollen, sind nicht datiert und teilweise widersprüchlich. Die Fahrzeuge auf diesen Fotos tragen teilweise das Firmenlogo, teilweise nicht (Beschwerdeschrift, S. 7; Beschwerdeergänzung, S. 13, 14; act. 10 [Einsprache], S. 6), ein Fahrzeug weist ein ausländisches Kennzeichen auf (Beschwerdeergänzung, S. 14) und weder der Ort noch der Kontext der Aufnahmen ergibt sich aus den Bildern oder den Erläuterungen der Be- schwerdeführerin dazu. Im Gegenteil legen die Ausführungen der Be- schwerdeführerin, wonach sie verschiedene Fahrzeuge im Rahmen von Motorsportveranstaltungen verwendet habe, nahe, dass eine private Nut- zung im Vordergrund stand. Auf jeden Fall ist insofern und in Anbetracht der besagten Zweckbestimmung der Beschwerdeführerin gemäss Han- delsregister der Konnex zu einer geschäftlichen Nutzung nicht genügend erkennbar. 3.1.6.9 Aufgrund der oben dargelegten Umstände, insbesondere auch den Eintragungen in den Versicherungspolicen, und der bereits erfolgten Aner- kennung von sechs Fahrzeugen als geschäftlich genutzt, ist nicht davon auszugehen, dass die in E. 3.1.6.1 aufgeführten Fahrzeuge ebenfalls ge- schäftlich genutzt worden sind. Die Beweiswürdigung führt deshalb zum Resultat, dass von einer privaten Nutzung dieser Fahrzeuge auszugehen ist. 3.1.6.10 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist es für die Beur- teilung nicht relevant, ob die Fahrzeuge tatsächlich gefahren wurden und ob Winterreifen vorhanden waren oder nicht. Bereits aus der Tatsache, dass die Fahrzeuge den genannten Personen zur Verfügung standen, stellt eine Nutzung im rechtlichen Sinne dar (vgl. Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 3.1.5). Diese Zurverfügungstellung stellt eine Leistung der Beschwerdeführerin an die Mitarbeiter dar. Ist ein Fahrzeug für die eigentliche unternehmerische Tätigkeit nicht notwendig und wird es von der steuerpflichtigen Person einem ihrer Mitarbeiter kostenlos zur Ver- fügung gestellt, liegt wirtschaftlich betrachtet eine Überlassung des
A-1151/2024 Seite 19 Fahrzeugs zum privaten Gebrauch vor. Das Entgelt ist zum Drittpreis zu bestimmen, d.h. zum Wert, der ein unabhängiger Dritter für diese Leistung zu bezahlen hätte (vgl. E. 2.3.2 ff. vorstehend). Die ESTV hat diesen Dritt- preis bzw. das Mietentgelt richtigerweise und praxisgemäss nach einer Vollkostenrechnung festgelegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. De- zember 2022 E. 6.4; statt vieler: Urteil des BVGer A-1719/2024 vom 13. März 2025 E. 5.3.1). 3.1.7 Mit Bezug auf die Steuernachforderung für die Überlassung von Fahrzeugen an Mitarbeitende ist die Beschwerde zufolge der vorstehen- den Erwägungen teilweise gutzuheissen. Die Vorinstanz hat zusätzlich zu den drei berücksichtigten Poolfahrzeugen auch die Fahrzeuge Chevrolet Spark (Kennzeichen SG [...]), Chevrolet Spark (Kennzeichen SG [...]) so- wie den zweiten VW Lupo (Kennzeichen SG [...]oder SG [...]) als geschäft- lich genutzte Poolfahrzeuge zu berücksichtigen. Insoweit ist die Sache zur neuen Berechnung an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3.2 Reise- und Kundenspesen 3.2.1 Die Beschwerdeführerin argumentiert zum Thema Privatanteil Reise- und Kundenspesen, dass die Reise nach Kalifornien rein geschäftlicher Natur gewesen sei. Es stimme nicht und werde bestritten, dass diese Reise teilweise auch privaten Charakter gehabt habe. Alle Belege könnten ge- schäftlich begründet werden. Die entsprechenden Nachweise seien vor- handen. Es habe sich um einen Baustellenbesuch und diverse Besichti- gungen gehandelt. Sie (die Beschwerdeführerin) sei in Kanada und in San Francisco bei verschiedenen Projekten, insbesondere am Bau einer Seil- bahn, beteiligt gewesen. Die Reisespesen würden insgesamt nur einen sehr kleinen Teil der Projektkosten ausmachen. 3.2.2 Die Vorinstanz führt zum Thema Privatanteil Spesen aus, dass diese nicht nur in den entsprechend bezeichneten Aufwandkonten, sondern auch in weiteren Konten verbucht gewesen seien, weshalb es nicht möglich ge- wesen sei, die einzelnen Auslagen zuzuordnen. Ausserdem seien auch pri- vate Reisen, Hotelübernachtungen oder Essen erfolgswirksam verbucht worden. Mangels Nachvollziehbarkeit der behaupteten geschäftlich be- gründeten Aufwände habe sie (die Vorinstanz) eine ermessensweise Schätzung vorgenommen. Dazu habe sie die in den Konten «Reisespe- sen» (6640), «Hotelübernachtungen» (6644) und «Kundenspesen Aus- land» (6671) verbuchten Beträge herangezogen. Die in den anderen Auf- wandkonten enthaltenen Kundenspesen (z.B. Konto 5089 «übriger
A-1151/2024 Seite 20 Personalaufwand», Konto 6670 «Kundenspesen Inland») seien formell nicht in die Ermessensschätzung einbezogen worden. Eine Aufteilung in Privatanteile im In- und Ausland habe ebenfalls nicht detailliert vorgenom- men werden können. Der Einfachheit halber seien daher nur ein Teil derje- nigen Konten aIs Berechnungsbasis herangezogen worden. Von den so ermittelten Beträgen habe sie rund die Hälfte der Kosten als geschäftlich begründet anerkannt und habe für den Restbetrag die Mehrwertsteuer als Privatanteile aufgerechnet. 3.2.3 3.2.3.1 Aufgrund der für das Jahr 2014 eingetretenen Verjährung (vgl. E. 1.9.2 vorstehend) sind auch die Spesen für dieses Jahr nicht mehr zu berücksichtigen. Die Hauptargumentation der Beschwerdeführerin bezieht sich aber gerade auf die Flugreise nach Nordamerika, welche im Jahr 2014 stattgefunden hat. Daraus folgt, dass die Frage, ob für diese Reise ein Pri- vatanteil zu berücksichtigen ist, vorliegend nicht beantwortet werden muss. Zu prüfen bleibt aber, ob die Vorinstanz für die in den vorliegend zu beur- teilenden Steuerperioden 2015-2018 eine korrekte Einschätzung vorge- nommen hat. 3.2.3.2 Die Vorinstanz stellt zutreffend fest, dass die verbuchten Ausgaben vielfach keinen geschäftlichen Anlässen zugeordnet werden können. Ein bezeichnendes Beispiel stellen die als «Geschäftsessen» bezeichneten Positionen dar. Pro Monat sind durchschnittlich rund 10-15 Geschäftses- sen in den Konten «Kundenspesen Inland» und «Kundenspesen Ausland» verbucht. Bei rund 20 Arbeitstagen pro Monat entspricht dies fast täglich einem Geschäftsessen. Davon fanden rund 2-3 Essen jeweils im Inland, der Grossteil mit rund 10-12 Essen (und damit rund 4/5) im Ausland statt. Die Buchung auf dem Konto erfolgte oft nur auf das Monatsende, nicht an dem Tag, als das Essen stattfand, was eine Zuordnung zu konkreten An- lässen zusätzlich erschwert. Die Beschwerdeführerin konnte denn auch nicht darlegen, dass es sich bei all den verbuchten Essen um durchge- führte Geschäftsessen handelte. Auch sind nur ganz vereinzelt Belege wie Restaurantrechnungen vorhanden, aus denen aber ebenfalls nicht hervor- geht, welche Teilnehmer vor Ort waren und dass der Aufwand tatsächlich geschäftsmässig begründet ist. Damit konnte die Beschwerdeführerin nicht nachweisen, dass alle entsprechend verbuchten Aufwände tatsächlich ge- schäftsmässig begründet waren. Aufgrund der hohen Anzahl Belege und der Weigerung der Beschwerdeführerin bzw. deren damaliger Treuhände- rin, die entsprechenden Belege aufzuarbeiten, durfte und musste die ESTV eine Schätzung vornehmen.
A-1151/2024 Seite 21 3.2.3.3 Vor dem Hintergrund dieser Ausgangslage, war die Vorinstanz be- rechtigt und verpflichtet eine ermessensweise Schätzung der geschäfts- mässig begründeten Spesen vorzunehmen. Zur ermessensweisen Schät- zung hat die ESTV die in den Konten «Reisespesen» (6640), «Hotelüber- nachtungen» (6644) und «Kundenspesen Ausland» (6671) verbuchten Be- träge herangezogen und der Einfachheit halber davon rund die Hälfte der Kosten als geschäftlich begründet anerkannt. Auf eine korrekte Aufteilung der Aufwände in In- und Ausland sei aus zeitlichen Gründen verzichtet wor- den. Diese Vorgehensweise sollte aus Sicht der Vorinstanz eine zweck- mässige Lösung sicherstellen, die den zahlreichen unübersichtlichen Be- legen sowie dem Umstand, dass bei vielen Quittungen der Verwendungs- zweck fehlte, Rechnung tragen. Insbesondere wollte die Vorinstanz der Be- schwerdeführerin insofern entgegenkommen, als sie Reise- und Kun- denspesen, die in anderen Aufwandkonten verbucht worden seien nicht berücksichtigt habe. Dennoch erscheint dieses Vorgehen vorliegend im Er- gebnis wenig sachgerecht, weil damit vor allem Auslandspesen herange- zogen wurden und insbesondere die «Kundenspesen Inland» (6670) gänz- lich unberücksichtigt blieben. Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, so- weit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG, vgl. dazu E. 2.2.1 vorstehend). Hinsichtlich des Orts einer Dienstleistung greift für gastgewerbliche Leistungen der Ort, an dem die Dienstleistung tatsäch- lich erbracht wird (Art. 8 Abs. 2 Bst. d MWSTG) und für Beherbergungs- leistungen der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist (Art. 8 Abs. 2 Bst. f MWSTG). Angesichts der Tatsache, dass die Auslandspesen und Hotel- übernachtungen fast ausnahmslos im Ausland angefallen sind und auch in einer Fremdwährung (EUR) aufgeführt werden und diese Positionen für die Inlandsteuer folglich nicht relevant sind, hätte die Vorinstanz nur Konten mit Inlandspesen heranziehen dürfen. Dem von der Vorinstanz nacherho- benen Privatanteil fehlt für diese Auslandspesen mangels Bezugs zur In- landsteuer der Anknüpfungspunkt. Die Basis der Ermessenseinschätzung der Vorinstanz (Konto 6640, 6644 und 6671) erscheint folglich mangels re- levantem Bezug zur Inlandsteuer von vornherein nicht sachgerecht. Dar- aus folgt, dass die Schätzung bereits im Rahmen der durch das Bundes- verwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erstellt (E. 2.3.4) gilt. Entsprechend ist die Sache in diesem Punkt zur neuen (pflichtgemässen) Schätzung an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3.3 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Mit Bezug auf die Steuerperiode 2014 ist die Beschwerde infolge Verjährung
A-1151/2024 Seite 22 gutzuheissen. Hinsichtlich der Steuernachforderung für die Überlassung von Fahrzeugen an Mitarbeitende sowie zur neuen Schätzung des Privat- anteils an den verbuchten Spesen ist die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. 4. 4.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungs- rechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Aus- gang) praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A‑4190/2020 und A‑4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 5.1 mit Hinweisen). 4.2 Die Beschwerdeführerin gilt vorliegend als teilweise obsiegende Partei. Betreffend die Steuerperiode 2014 obsiegt die Beschwerdeführerin in Folge der eingetretenen Verjährung. Hinsichtlich der Steuernachforderung für die Überlassung der Fahrzeuge an die Mitarbeitenden ist die Sache zwar an die Vorinstanz zurückzuweisen, der Ausgang ist aber nur be- schränkt offen. Hier gilt sie deshalb als mehrheitlich unterliegend. Im Hin- blick auf die Rückweisung zur neuen Schätzung des Privatanteils an den Spesen ist der Ausgang noch offen und sie gilt diesbezüglich als obsie- gend. Das Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen ist dabei in etwa aus- geglichen. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.- festgesetzt. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3'000.- ist im Umfang von Fr. 1'500.- für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der verbleibende Anteil von Fr. 1'500.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechts- kraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die teilweise unterlie- gende Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die nicht vertretene Beschwerdeführerin hat keinen An- spruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
A-1151/2024 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. 2. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. Januar 2024 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinne der Erwä- gungen zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.- festgesetzt und der Beschwer- deführerin im Umfang von Fr. 1'500.- auferlegt. Dieser Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'500.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Katharina Meienberg
A-1151/2024 Seite 24
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-1151/2024 Seite 25 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)