Incarti n. 80.2022.281 80.2022.282
Lugano 11 gennaio 2023
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 novembre 2022 contro la decisione del 9 novembre 2022 in materia di IC e IFD 2021.
Fatti
A. a.
__________ (22.9.1986) era domiciliato a __________ ed era alle dipendenze dello Stato Maggiore dell’Esercito svizzero, nella funzione di “Sottoufficiale di professione specialista”. Nella DF indicava quale luogo di lavoro __________ (Canton Berna).
b.
Con dichiarazione fiscale IC/IFD 2021, il contribuente dichiarava un reddito imponibile di fr. 60'524.- ed una sostanza imponibile di fr. 22'000.-. In particolare, nelle deduzioni egli faceva valere un importo di fr. 25'400.- a titolo di “spese professionali”. Nel Modulo 4, dettagliava tale costo:
· fr. 16'500.- per la trasferta con il suo veicolo privato da __________andata e ritorno) per 50 giorni;
· fr. 6'400.- di vitto (quale spesa supplementare in caso di rientro settimanale al domicilio);
· fr. 2'500.- quali forfait per “altre spese professionali”.
B. Con decisione di tassazione IC/IFD 2021 del 5.10.2022, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) stabiliva il reddito imponibile in fr. 73'100.- per l’IC ed in fr. 77'200.- per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 22'000.-. Per quanto riguardava in particolar modo le spese professionali le stesse erano state ridotte a fr. 12'760.- a fronte dei fr. 25'400.- richiesti. In particolare, l’autorità fiscale non aveva concesso in deduzione le spese legate all’utilizzo del veicolo privato, riconoscendo unicamente il controvalore del costo dell’abbonamento generale delle __________.
C. a.
Con reclamo 13.10.2022, RI 1 contestava la decisione di tassazione IC/IFD 2021 per quanto concerneva il mancato riconoscimento della deduzione per l’utilizzo del veicolo privato. Indicava che nei precedenti periodi fiscali aveva trasmesso una lettera accompagnatoria sottoscritta dall’Ufficiale in Capo con la quale veniva spiegata la necessità dell’uso dell’automobile.
b.
Con lettera 14.10.2022, l’autorità fiscale trasmetteva a __________ una “Richiesta di documentazione”. Preliminarmente l’UT, appellandosi all’art. 42 dell’Ordinanza del DFF del 6 dicembre 2001 concernente l'ordinanza sul personale federale (O-OPers; RS 172.220.111.31), rammentava che, in materia di rimborso spese del personale dell’amministrazione federale e del personale militare, in caso di comprovata necessità, vi era la messa a disposizione di veicoli di servizio. In casi giustificati il servizio competente poteva rilasciare un’autorizzazione generale per l’utilizzo di un veicolo a motore privato per viaggi di servizio. L’autorizzazione in questione è limitata ad un anno, a meno che per motivi di servizio l’impiegato non abbia costantemente bisogno di utilizzare un veicolo a motore privato. Per il personale militare è inoltre in vigore una normativa particolare che regola le spese, e prevede l’attribuzione di veicoli di servizio personali.
Fatta tale premessa, il contribuente veniva invitato a produrre la seguente documentazione:
· copia del contratto di lavoro / atto di nomina e pattuizioni accessorie in vigore per il periodo 2021;
· copia dell’autorizzazione all’uso del veicolo privato rilasciata dal servizio competente indicante i costi rifusi per l’uso dello stesso per ragioni di servizio;
· indicazione circa la concessione di veicolo di servizio personale;
· in caso di permanenza all’estero, dichiarazione del datore di lavoro indicante i giorni di servizio all’estero per il periodo 1.1.-31.12.2021.
Gli atti richiesti avrebbero dovuto essere trasmessi entro il 3.11.2022. Il contribuente, veniva inoltre avvertito che in caso contrario, il gravame sarebbe stato deciso in base agli atti all’incarto.
c.
__________, trasmetteva un documento datato 22.10.2022, dell’Esercito svizzero, da cui si evinceva che il contribuente era impiegato a tempo pieno presso il “Kommando Operationen”. Sino al 31.5.2021 il suo posto di lavoro era a __________ (Canton __________) e da tale data in poi a __________ (Canton __________).
Si attestava inoltre quanto segue:
“Die Funktion von Herr __________ beinhaltet unregelmässige Arbeitseinsätze ausserhalb des Arbeitsortes, mit teilweise geschichteten Arbeitszeiten. Aufgrund dieser Arbeitszeiten ist es in der Regel nicht möglich, dass Herr __________ mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zeitgerecht am Arbeitsort ist oder nach Hause fahren kann. Der Einsatz von Betriebsfahrzeugen für Privatfahrten ist nicht gestattet. Im Weiteren bestätigen wir, dass der Arbeitgeber Kommando Operationen den Mitarbeitenden am Wohn- und Arbeitsort keine Beiträge an dier Kosten von Mahlzeiten ausrichtet. Bei Einsätzen ausserhalb des Wohn-und Arbeitsort werden bei Bedarf die getätigen Auslagen ersetzt”.
In sostanza, dallo scritto in questione emergeva che il contribuente, aveva un orario di lavoro a turni irregolari, motivo per il quale non gli era possibile – di norma – andare o rientrare dal lavoro con i mezzi pubblici. Non era inoltre consentito l’utilizzo dei veicoli di servizio per le trasferte private. Si confermava inoltre che il datore di lavoro, eccettuata la trasferta domicilio – luogo di lavoro, rimborsava le spese sostenute.
D. Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2021 del 9.11.2022 veniva respinto il gravame del contribuente.
In particolare l’autorità fiscale rilevava che, né nell’attestazione dell’Esercito svizzero prodotta né nel certificato di salario, il datore di lavoro aveva rispettato l’obbligo di indicare il totale dei giorni di lavoro a turni o notturno. Inoltre, secondo la giurisprudenza della Camera di diritto tributario, nel caso dei lavoratori con rientro al domicilio settimanale si dovrebbe considerare congrua la pretesa dell’autorità fiscale all’ubicazione del luogo di residenza nelle immediate vicinanze (nella stessa località) del luogo di lavoro, ciò che renderebbe utilizzabile il mezzo pubblico anche per gli spostamenti settimanali. Il contribuente non aveva fornito la prova della necessità dell’uso del mezzo privato per gli spostamenti settimanali né aveva comprovato i giorni di turni irregolari e notturni o la necessità di utilizzo del mezzo privato su domanda del datore di lavoro. Considerata inoltre la presenza di collegamenti regolari e giornalieri tra __________, __________ e __________ dalle 5/5:30 alle 19:30/21:30, l’autorità fiscale confermava il diniego della deduzione legata all’uso del veicolo privato e la “(…) concessione del costo del mezzo pubblico per imposta cantonale e riconfermando la deduzione federale per spese di trasporto nell’importo limite come da normativa indicata”.
E. Con ricorso 25/28.11.2022, __________ precisa di lavorare per il Dipartimento Federale della Difesa nella funzione di “Berufsunteroffizier”. In tale posizione, godrebbe di diversi “benefit”, senza tuttavia avere a disposizione un veicolo di servizio personale. Fra i servizi lavorativi cui è tenuto rientrerebbe il servizio di picchetto 24h/24h (senza possibilità di usare i mezzi pubblici, con orari sfavorevoli, quali notti e festivi e dovendo trasportare del “materiale di intervento”). Dovrebbe inoltre prestare “istruzioni interne ed esterne” su tutto il territorio nazionale, dovendo recarsi prima al quartier generale per “recuperare materiale didattico, materiale personale” ed il veicolo di servizio. Durante le settimane “standard”, si sarebbe inoltre occupato della “formazione interna” (dal lunedì al venerdì): con i collegamenti esistenti tra __________ e __________, rispettivamente __________, sarebbe giunto in ritardo.
Aggiunge infine di essersi accorto di un errore: l’importo da tenere in considerazione quale deduzione per il trasporto con il veicolo privato sarebbe di fr. 13'005.-.
F. Con osservazioni 30.11/1.12.2022, l’UT indica che il contribuente “sembra aver a disposizione un alloggio al luogo di lavoro messo a disposizione dal datore di lavoro”. Ciò sarebbe desumibile dal fatto che, nella dichiarazione fiscale viene richiesto il costo del vitto aggiuntivo e dall’assenza della deduzione per alloggio supplementare. Considerata la situazione, sarebbe pertanto lecito applicare la corrente giurisprudenza in materia e considerare accettabile il maggior tempo di percorrenza necessario per il tragitto domicilio – luogo di lavoro “(…) che si riscontra utilizzando il mezzo pubblico in caso di rientro settimanale”.
Diritto
Il ricorrente, che è un “Wochenaufenthalter” (cfr. punto 4, Modulo 4 della dichiarazione d’imposta), contesta il mancato riconoscimento della deduzione delle spese per l’utilizzo del veicolo privato fra il trasporto tra il suo domicilio (a __________ nel 2021) ed il luogo di lavoro settimanale, situato nella prima parte dell’anno a __________ e poi a __________.
2.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD rientrano fra le spese professionali deducibili le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro.
2.2.
Con l’approvazione, nel 2014, da parte del popolo svizzero della legge federale del 21 giugno 2013 concernente il finanziamento e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria (nell’ambito del cosiddetto progetto FAIF, volto ad implementare un nuovo sistema per finanziare l’esercizio, il mantenimento della qualità e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria), l’art. 26 cpv. 1 lett. a LIFD è stato modificato nel senso che “le spese professionali deducibili sono: […] le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro fino a un importo massimo di 3000 franchi” (testo in vigore dal 1° gennaio 2016).
Il 6 marzo 2015 è stata modificata anche l’Ordinanza del DFF del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta (RS 642.118.1). L’art. 5 cpv. 1, nella versione in vigore dal 1.1.2016, prevede che, a titolo di spese necessarie per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro il contribuente possa dedurre un importo massimo di 3000 franchi (art. 26 cpv. 1 lett. a LIFD).
L’art. 5 cpv. 2 precisa che sono considerati costi deducibili:
a. le spese necessarie per l’uso di mezzi di trasporto pubblici; o
b. i costi necessari sostenuti per ogni chilometro percorso con l'uso di un veicolo privato, se non è disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non è ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso.
2.3.
Per il calcolo dell’imposta cantonale, l’art. 25 cpv. 1 lett. a LT stabilisce che “le spese professionali deducibili sono […] le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro”. La norma cantonale precisa ulteriormente che “per le spese professionali secondo il capoverso 1 lett. a […] sono stabilite deduzioni complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato” (art. 25 cpv. 2 LT).
Secondo l’art. 3 cpv. 1 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (RL 640.210; quello valido per il periodo fiscale 2021 qui in esame è del 2 dicembre 2020), sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite come segue:
a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) […]
c) per l’uso di una motocicletta con targa di controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 60 cts. per le automobili (art. 3 cpv. 2 del Decreto esecutivo citato).
2.4.
Per quanto concerne l’IFD, il ricorso dev’essere respinto, per il semplice fatto che al ricorrente è già stata concessa la deduzione massima di fr. 3'000.-.
La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’idoneità: l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le spese di trasporto con un veicolo privato sono considerate necessarie per l’acquisizione del reddito solo se non si può ragionevolmente pretendere dal contribuente che si serva di un mezzo pubblico. Ciò si verifica in particolare se l’interessato è infermo o cagionevole, se la fermata del mezzo pubblico è molto distante dal domicilio o dal luogo di lavoro oppure se l’attività lucrativa inizia o termina ad orari incompatibili con l’orario dei mezzi di trasporto pubblici o ancora se il contribuente dipende da un veicolo per l’esercizio della professione (cfr. p. es. la sentenza TF n. 2C_807/2011 del 9 luglio 2012, consid. 2.3.1 e giurisprudenza citata). A queste condizioni, l’uso del mezzo privato appare necessario e i relativi costi sono pertanto deducibili. Se, per contro, non sono adempiuti tali criteri, i costi che eccedono quelli per l’uso del mezzo pubblico costituiscono spese per il mantenimento personale, non deducibili (Koller, Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, in: ASA 80 p. 761 ss., in particolare p. 782 s., con riferimento alla sentenza del Tribunale federale n. 2P.254/2002 del 12 maggio 2003, consid. 4.2).
3.2.
Il riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto deve dunque costituire l’eccezione e venire ammessa, di regola, unicamente in relazione al tempo di percorrenza quotidiano per recarsi al lavoro. Per il rientro settimanale è invece lecito esigere che il contribuente sopporti qualche “disagio” supplementare e, meglio, anche una sensibile dilatazione del tempo di percorrenza del tragitto da e per il luogo di domicilio, senza considerare che l’uso del mezzo pubblico comporta di regola, sulle lunghe tratte, minor fatica fisica ed è privo di quelle insidie e di quegli imprevisti, che di regola si riscontrano nella circolazione stradale, quali ad es. gli ormai inevitabili ingorghi dovuti a cantieri stradali e autostradali, ai flussi turistici di stagione, alle intemperie e alle prolungate condizioni invernali del fondo stradale.
In altre parole, il riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto, nel caso del pendolare settimanale (Wochenaufenthalter), rappresenta l’eccezione (CDT n. 80.96.00193 del 12 novembre 1996; CDT n. 80.95.00217 del 21 marzo 1996; CDT n. 80.2004.41 del 19 maggio 2004; inc. CDT 80.2019.386 del 6.5.2020).
3.3.
Tornando al caso in esame, l’autorità fiscale ha negato la deduzione relativa all’utilizzo del veicolo privato richiesta da RI 1, per le trasferte da __________ al luogo di lavoro settimanale, rispettivamente __________ ed in seguito __________. L’UT ha riconosciuto, appellandosi alla giurisprudenza di questa Camera in materia di pendolari settimanali, unicamente un importo di fr. 3'860.- (sulla base del tariffario __________ in vigore nel periodo fiscale in questione, valido per la seconda classe) a titolo di costo annuale dell’abbonamento generale del mezzo pubblico.
Al contribuente è inoltre stata concessa la deduzione per le spese supplementari di vitto (fr. 6'400.-).
Alla luce della dichiarazione d’imposta presentata (Modulo 4, Punto 4 “Spese supplementari in caso di rientro settimanale al domicilio”) è pertanto lecito supporre – come rettamente indicato dall’autorità fiscale nelle osservazioni al ricorso – che il datore di lavoro abbia messo a disposizione del contribuente gratuitamente l’alloggio durante la settimana lavorativa.
3.4.
3.4.1.
L’autorità fiscale ha chiesto a RI 1 di voler produrre l’atto di nomina e le pattuizioni accessorie per il 2021, nonché copia dell’autorizzazione all’utilizzo del veicolo privato ed i costi rifusi. I documenti in questione non sono stati presentati dal contribuente.
Come, visto il contribuente non ha indicato di avere un luogo di residenza settimanale diverso dal luogo di lavoro. Motivo per il quale è lecito supporre che egli non debba fare alcun tragitto, durante la settimana, per recarsi presso il luogo di lavoro.
A ciò si aggiunge anche che, nella “Bestätigung für die Steuerperiode 2021” viene espressamente indicato quanto segue: “Der Einsatz von Betriebsfahrzeugen für Privatfahrten ist nicht gestattet”, ciò che lascia intendere che il contribuente ha a disposizione, per le trasferte di lavoro (ma non per i trasferimenti privati), un veicolo di servizio.
3.4.2.
A tal proposito, la giurisprudenza ha già avuto modo di sottolineare che, proprio nel caso dei pendolari settimanali, si può pretendere che scelgano un luogo di residenza settimanale il più possibile vicino al luogo di lavoro. Sicché, eventuali e ulteriori spese di trasporto, dal luogo di residenza al luogo di lavoro, possono essere dedotte solo se questi si trovano ad una distanza ragionevole l’uno dall’altro (Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, 2a edizione, Basilea 2019, n. 12 ad art. 26 LIFD, p. 793 e giurisprudenza citata).
3.5.
3.5.1.
Ritornando al caso che qui ci occupa, il contribuente chiede in deduzione le spese per l’andata e il ritorno il fine settimana (50 volte, per complessivi 550 km, e meglio, 276 km a tratta) tra il luogo di lavoro (__________) e il domicilio a __________.
Come visto, la giurisprudenza per i contribuenti che rientrano settimanalmente a domicilio, ammette l’utilizzo dell’autovettura privata unicamente a titolo eccezionale. Nel caso in esame, l’insorgente sostiene di necessitare del proprio veicolo privato per le trasferte fra luogo di lavoro e luogo di dimora settimanale, a causa degli orari irregolari dei suoi impegni lavorativi. Egli riconosce in tal modo di potersi servire dei mezzi pubblici per la trasferta settimanale dal domicilio al luogo di lavoro. D’altronde, il suo caso non rientra neppure fra quelli in cui è il datore di lavoro a esigere che il dipendente impieghi il proprio veicolo privato per trasferte di lavoro. Infatti, dalla dichiarazione rilasciata dal datore di lavoro si evince che per le trasferte professionali ha a disposizione un veicolo aziendale.
3.5.2.
Per quanto concerne la pretesa del ricorrente di aver bisogno dell’automobile privata per gli spostamenti durante la settimana, non ne ha portato alcuna prova. Per le ragioni già evocate, si deve ritenere che luogo di residenza settimanale e luogo di lavoro coincidano, motivo per il quale non vi sono spese supplementari di trasporto professionali settimanali. Dalla dichiarazione rilasciata dall’Esercito si rileva unicamente che viene messo a disposizione un veicolo di servizio per le trasferte lavorative e che lo stesso non può essere impiegato per le trasferte private, in particolare per il rientro al domicilio. Ciò non implica tuttavia che il contribuente abbia effettivamente dovuto intraprendere delle trasferte con il proprio veicolo privato, per spostarsi dal luogo di dimora settimanale al luogo di lavoro e viceversa né che queste eventuali trasferte non avrebbero potuto essere effettuate servendosi di mezzi pubblici.
Nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine; sentenza CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il contribuente non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140 II 248 consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016). Nella fattispecie, l’insorgente non ha prodotto alcun documento a supporto della sua pretesa.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 500.–
sono a carico del ricorrente.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: