Incarti n. 80.2018.34 80.2018.35
Lugano 25 luglio 2018
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Ivano Ranzanici (in sostituzione di Raffaele Guffi, assente)
segretaria
Daniela Fossati, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 16 febbraio 2018 contro la decisione del 17 gennaio 2018 in materia di IC e IFD 2015.
Fatti
A. Il 5 febbraio 2013 RI 1 ha acquistato il fondo n. __________ del RFD di __________ di 63 mq, su cui era ubicata un’abitazione secondaria di 40 mq. Il 12 dicembre 2013, il proprietario ha inoltrato, all’allora competente Municipio di __________, una domanda di costruzione avente per oggetto la riattazione con ampliamento dell’edificio esistente sul fondo e il cambio di destinazione da abitazione secondaria a quella primaria. I costi di costruzione sono stati stimati in complessivi fr. 330'000.–. Nella relazione tecnica allegata, lo studio di architettura incaricato ha in particolare rilevato che "... L’intento del progetto è quello di dare una pulizia formale ai volumi esistenti, oggi contraddistinti da un locale sporgente sulla corte e poggiante sue due pilastri esterni, il quale snatura l’essenza della costruzione primitiva. Con la demolizione di questo annesso e la definizione lineare delle facciate si propone una lettura chiara dei contenuti. Considerate le dimensioni contenute dell’oggetto, il progetto volge al minimalismo e si dedica alla funzionalità essendo obbligata un’articolazione degli spazi in verticale". Con risoluzione municipale n. __________ del 30 maggio 2014, l’esecutivo comunale ha rilasciato a favore di RI 1 la relativa licenza edilizia. I lavori sono iniziati nel corso del 2014 e sono terminati alla fine del 2015 / all’inizio del 2016. L’abitabilità dell’immobile è stata concessa dal Municipio il 22 giugno 2016.
B. Nella dichiarazione fiscale 2015, RI 1, per quanto qui d’interesse, ha chiesto la deduzione delle spese di gestione e manutenzione di complessivi fr. 413'851.–, allegando diversa documentazione a comprova dei costi sostenuti. Notificando al contribuente la tassazione, con decisione del 30 agosto 2017, l’RS 1 non ha ammesso nulla in merito alle spese di gestione e manutenzione immobili, richiamando le motivazioni indicate nella precedente decisione su reclamo del 15 giugno 2017 (IC 2014), ove ha, tra l’altro, esposto le seguenti considerazioni:
… Nel presente caso, come citato in precedenza, l’autorità fiscale ha richiesto al Comune di __________ l’invio della copia della licenza edilizia comunale, della relazione tecnica e del permesso di abitabilità dell’immobile al mappale __________ RFD di __________.
Da questa documentazione si può intuire che i lavori svolti dal contribuente possono essere considerati lavori di trasformazione sostanziale, importante, in quanto la licenza edilizia è stata richiesta per una riattazione con ampliamento dell’abitazione, cambio di destinazione dell’immobile (da residenza secondaria a residenza primaria), ed infine l’abitabilità è stata concessa con il controllo finale di costruzione in data 17 dicembre 2015 e il 28 gennaio 2016.
L’autorità fiscale, tenuto conto che i lavori si sono svolti principalmente negli anni 2014 e 2015, stralcia il valore locativo dell’immobile al mapp. __________ RFD di __________, e conferma la non deducibilità delle spese di investimento sostenute dal contribuente.
Si ricorda al proposito che il 9 novembre 2017 questa Camera ha dichiarato irricevibile il ricorso presentato il 16 agosto 2017 da RI 1, per il tramite dell’avv. RA 1, contro la decisione del 15 giugno 2017 in materia di IC e IFD 2014, in quanto intempestivo (inc. CDT __________). La predetta decisione è regolarmente passata in giudicato, poiché non è stata impugnata.
C. Il contribuente, per il tramite dell’avv. RA 1, ha impugnato la suddetta decisione del 30 agosto 2017, con reclamo del 29 settembre 2017, con cui ha domandato la deduzione delle spese di gestione e manutenzione limitatamente a fr. 277'084.60 per l’anno 2015, suddivisi in fr. 19'500.– per l’onorario dell’architetto, fr. 104'500.– per i lavori eseguiti dall’impresa generale, fr. 54'485.– per le opere di carpenteria (compreso il rifacimento della parte interna del tetto con relativa isolazione) e fr. 98'599.60 per i sanitari, la cucina, i serramenti e il nuovo impianto di riscaldamento (termopompa aria-aria). Ha in particolar modo ritenuto che gli interventi attuati all’abitazione non avrebbero modificato la struttura originaria dello stabile (la quale, a suo dire, sarebbe rimasta preservata), e ha parimenti contestato l’argomentazione dell’autorità fiscale secondo la quale l’edificio preesistente, a seguito dei lavori, avrebbe subito una trasformazione sostanziale e importante. L’RS 1, con decisione su reclamo del 17 gennaio 2018, ha respinto il gravame, proponendo nuovamente le stesse motivazioni contenute nella decisione su reclamo del 15 giugno 2017 (IC 2014).
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre per il tramite dell’avv. RA 1, chiede di annullare la decisione impugnata e di ammettere la deduzione delle spese di gestione e manutenzione per l’anno 2015 quantificati in complessivi fr. 278'919.35, di cui fr. 19'500.– per l’onorario dell’architetto, fr. 104'500.– per i lavori eseguiti dall’impresa generale, fr. 54'485.– per le opere di carpenteria e fr. 100'434.35 per l’adeguamento dei sanitari e degli apparecchi di cottura (standard moderno). Sostiene, tra l’altro, che lo stabile già esistente sul fondo in questione sarebbe stato riattato e ampliato, mediante la demolizione di un corpo già esistente, ma non a norma, e sostituito da una nuova struttura autorizzata. A suo dire, si tratterebbe d’interventi di manutenzione dello stabile e di adeguamento della struttura a livello energetico, senza l’apporto di modifiche sostanziali. A sostegno delle proprie argomentazioni, produce diversa documentazione.
E. Con le proprie osservazioni dell’11 aprile 2018, l’PI 1 propone la reiezione del gravame. Evidenzia in particolare che le opere eseguite avrebbero interessato l’intera struttura dell’abitazione (sia interna, sia esterna), con l’alterazione della sua fisionomia esterna (a livello architettonico, ma anche di materiali utilizzati), visti il rialzamento e la demolizione parziale dell’edificio, lo spostamento della posizione originaria delle finestre, l’innalzamento di tutte le solette e la creazione di un piano sottotetto abitabile. Ciò avrebbe dunque comportato "giocoforza la demolizione integrale dei locali esistenti e la ridefinizione di tutti gli spazi abitabili, con evidenti conseguenze sugli originali volumi e l’originale superficie abitabile". Di conseguenza ritiene, stante anche la vigente giurisprudenza, che in casu si sarebbe in presenza di una ristrutturazione globale e d’importanza evidente.
Diritto
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.
1.2.
Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:
· le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2007, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
· le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);
· le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
1.3.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).
Fanno eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
1.4.
Non possono neppure essere dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali (art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).
Si rileva che le spese di fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per esempio, negato ogni deduzione
· ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio (decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
· ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n. 2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
· ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);
· ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi, una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata, impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile (sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);
· ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n. 2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
· ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
1.5.
In un caso recente, questa Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).
Nel caso in esame, con la decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha negato integralmente le spese di gestione e manutenzione postulate in deduzione da RI 1 in relazione ai lavori eseguiti, nel periodo fiscale litigioso, sull’edificio in questione. L’autorità fiscale, in base alla documentazione ottenuta dal Comune di __________, ha qualificato tali opere come lavori di trasformazione sostanziale e importanti, in considerazione dell’oggetto della licenza edilizia rilasciata dal Municipio (riattazione con ampliamento dell’edificio esistente con cambio di destinazione da abitazione secondaria ad abitazione primaria) e del certificato di abitabilità rilasciato il 22 giugno 2016. L’PI 1 è in sostanza di medesimo avviso.
L’insorgente ritiene invece che le opere eseguite nel corso del 2015 sarebbero assimilabili a interventi di manutenzione e di adeguamento della struttura a livello energetico, sostenendo in particolar modo che all’esterno l’aspetto fisionomico originario dell’edificio sarebbe stato conservato (a parte il colore delle facciate) e non vi sarebbe stata alcuna modifica sostanziale dell’abitazione anche con riferimento alla volumetria e alla superficie utile disponibile.
2.2.
Il diritto tributario impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
2.3.
Come ancora sottolineato dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale, fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva della natura delle singole spese sostenute (Merlino, op. cit., n. 43 ad art. 32 LIFD, p. 681; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 604). Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Dal 1° gennaio 2010, abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3 settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in: FF 2007 p. 7211).
In questo contesto, il Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi Dumont non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo (cfr. la già citata decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).
2.4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr. supra, consid. 1.4. e 1.5.).
Un’applicazione troppo estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche “nuova costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”) sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.). L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).
Con l’eccezione dei casi in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.
Nell’esame va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche quali ampliamenti (cfr. anche supra, consid. 2.4) e trasformazioni (cfr. Merlino, op. cit., n. 140 ss.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr. Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013).
Tornando alla fattispecie in esame, come visto, il 5 febbraio 2013, il contribuente ha acquistato il fondo n. __________ del RFD di __________ di 63 mq, su cui era ubicata un’abitazione secondaria di 40 mq. Nella domanda di costruzione del 12 dicembre 2013, è stato in particolare indicato che i lavori previsti consistevano nella riattazione con ampliamento dell’abitazione e con cambio di destinazione, e meglio da abitazione secondaria ad abitazione primaria. Nella relazione tecnica allegata, il progettista ha in particolare rilevato che "... L’intento del progetto è quello di dare una pulizia formale ai volumi esistenti, oggi contraddistinti da un locale sporgente sulla corte e poggiante su due pilastri esterni, il quale snatura l’essenza della costruzione primitiva. Con la demolizione di questo annesso e la definizione lineare delle facciate si propone una lettura chiara dei contenuti. Considerate le dimensioni contenute dell’oggetto, il progetto volge al minimalismo e si dedica alla funzionalità essendo obbligata un’articolazione degli spazi in verticale". L’utilizzazione degli spazi è stata così suddivisa: piano cantinato: cantina; pianterreno: zona cucina-pranzo; primo piano: soggiorno e servizio; secondo piano: camera e servizio; "mansardato": camera e locale tecnico. Per quanto concerne la "tecnica costruttiva" è stato precisato quanto segue:
Per la sistemazione esterna non è stato invece previsto alcun intervento, lasciando invariata la corte esterna.
Dai piani, approvati dal Municipio di __________ il 14 maggio 2014, risulta in particolare la demolizione (evidenziata con il colore giallo) del suindicato locale sporgente sulla corte e poggiante su due pilastri esterni (che non rispettava la distanza minima prescritta), del tetto, delle finestre così come delle solette preesistenti.
Dalla licenza edilizia del 30 maggio 2014 si ha in particolare una deroga per la distanza minima descritta per la costruzione delle nuove terrazze dai confini, "una riduzione della superficie di pianta di ca. 27% (13,50 mq in sostituzione dei 18,50 mq esistenti)" e "prima dell’utilizzazione delle costruzioni e degli impianti, oggetto della licenza edilizia, deve esser chiesto al Municipio il collaudo dell’opera e deve essere ottenuto il relativo permesso di occupazione (art. 49 cpv. 2 LE). Dovrà essere presentato il certificato di collaudo delle misure antincendio dello stabile. Dovrà inoltre essere presentato l’attestato, controfirmato da istante e progettista, che l’esecuzione corrisponde, per quanto riguarda le esigenze energetiche, al progetto approvato (Regolamento sull’utilizzazione dell’energia del 16.9.2008)".
L’insorgente ha prodotto alcune fotografie dell’edificio preesistente (sia in sede di reclamo, sia in questa sede, e anche nell’ambito della procedura di tassazione inerente al periodo fiscale 2014), le quali raffigurano però unicamente (peraltro in maniera parziale) il suo esterno. Non è dunque dato sapere, nel dettaglio, come si presentavano i locali all’interno dell’abitazione secondaria prima della sua ristrutturazione. Ciò si può in ogni caso desumere dalle planimetrie agli atti, il cui contenuto risulta essere sufficiente ai fini del presente giudizio.
3.2.
Dalla documentazione agli atti, in particolare dalla relazione tecnica, dalle planimetrie, dalle fotografie prima e dopo l’esecuzione degli importanti lavori di ristrutturazione si evince che, esteriormente, i cambiamenti consistono nella demolizione del locale sporgente sulla corte poggiante su due pilastri esterni e nella sua sostituzione con due nuove terrazze con struttura metallica e assito in legno; nell’innalzamento dell’abitazione con contestuale eliminazione del tetto preesistente e nella costruzione di un nuovo tetto, con modifica della sua posizione, della sua dimensione e della sua pendenza; nell’eliminazione delle finestre preesistenti e nella posa di nuove finestre, che sono state spostate e le cui dimensioni hanno subito delle modifiche. Le facciate esterne nord-est e nord-ovest, in stile rustico (composte anche da pietre a vista), sono state isolate con il cappotto e tinteggiate di colore rosso. Esternamente l’estetica dell’immobile è stata quindi radicalmente modificata, come risulta peraltro manifestamente dalla documentazione fotografica agli atti, tanto da far apparire l’abitazione, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso (abitazione primaria moderna con cappotto e di colore rosso) rispetto a quello precedente (abitazione secondaria in stile rustico).
All’interno i cambiamenti più importanti consistono nella demolizione delle solette preesistenti, sostituite con nuove solette, che sono state tutte ricostruite più in alto rispetto a quelle preesistenti (cfr., nel dettaglio, le planimetrie agli atti). L’insorgente conferma al proposito che le altezze interne dei locali sono state adeguate, considerato come non erano più a norma. Ciò ha indubbiamente comportato la demolizione dei locali preesistenti (eccetto che per quanto concerne il piano cantina), così come lo smantellamento dei serramenti, degli impianti sanitari, dell’impianto di riscaldamento, dell’impianto elettrico, della cucina, ecc. Stante che l’abitazione ha subito un innalzamento, sono state apportate delle modifiche importanti e radicali (ampliamento) anche al pianterreno (zona cucina-pranzo), al primo piano (zona soggiorno e servizio), al secondo piano (camera e servizio) e alla mansarda (camera e locale tecnico), sia con riferimento al loro volume, sia con riferimento alla superficie abitabile (in particolare riguardo al locale ricavato nel sottotetto), ma anche riguardo alla posa di nuovi impianti, dei sanitari, dei serramenti. Sono state invece (unicamente) mantenute le pareti perimetrali preesistenti in pietra naturale. Non va infine dimenticato che il 22 giugno 2016, il Municipio di __________ ha rilasciato al ricorrente il permesso di abitabilità: ciò avvalora ulteriormente il fatto che si è in presenza di una costruzione che ha subito modifiche sostanziali (cfr., al proposito, l’art. 12 RISA).
3.3.
Tenuto conto delle precedenti considerazioni, vista l’importanza della ristrutturazione che ha interessato in sostanza l’intero edificio (in particolare l’innalzamento dell’abitazione con modifica del tetto; la modifica radicale delle facciate esterne, dal rustico al moderno con cappotto e tinteggiatura di colore rosso; lo spostamento delle finestre con dimensioni diverse rispetto a quelle preesistenti; la demolizione di tutte le solette interne, ricostruite in una posizione diversa, comportando "giocoforza la demolizione integrale dei locali esistenti e la ridefinizione di tutti gli spazi abitabili, con evidenti conseguenze sugli originali volumi e l’originale superficie abitabile", come rettamente rilevato dall’PI 1; il piano mansardato più ampio e abitabile), con la demolizione di un corpo adiacente (vetusto e non a norma, sostituito da due terrazze moderne) e con il cambio di destinazione (da abitazione secondaria ad abitazione primaria), si deve concludere che gli interventi sono a tale punto importanti e radicali da dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente.
D’altronde, la proporzione stessa di quanto investito per la ristrutturazione (fr. 74'690.85 nel 2014 e fr. 413'678.55 nel 2015, per un totale di fr. 488’369.40), rispetto al prezzo di acquisto dell’immobile (fr. 383'000.–), costituisce un indizio del fatto che l’intervento assume il carattere di una miglioria (cfr. la sentenza del TF 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428 consid. 3.4). Alla stessa conclusione conduce il cambiamento di destinazione dell’immobile (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24 ottobre 2017 consid. 2.4.1).
I costi di tali interventi, oggetto del presente gravame, sono quindi da qualificarsi come costi d’investimento, e la loro deduzione dal reddito imponibile è pertanto esclusa a priori (cfr. supra, consid. 1.4. e 2.4.).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: