Incarti n. 80.2017.40 80.2017.41
Lugano 22 dicembre 2017
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Daniela Fossati, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 febbraio 2017 contro la decisione del 25 gennaio 2017 in materia di IC e IFD 2013.
Fatti
A. __________ è domiciliato a __________, mentre la moglie RI 1, è domiciliata a __________, con autorizzazione di soggiorno a __________ dal 1° gennaio 2010 (cfr. banca dati MOVPOP che gestisce l’anagrafe della popolazione del Cantone Ticino). Nella dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2013, i coniugi hanno tra l’altro chiesto la deduzione delle spese professionali per la moglie, di professione __________, per complessivi fr. 70'134.–, di cui fr. 11'352.– per spese di trasporto con il veicolo privato. I contribuenti hanno inoltre attribuito alle due case di vacanza e all’abitazione primaria un valore locativo di fr. 64'098.–.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2013, con decisione del 14 settembre 2016, l’RS 1 ha commisurato il reddito imponibile in fr. 125'800.– per l’IC e in fr. 157'700.– per l’IFD. Per quanto concerne il valore locativo ha aumentato l’importo a fr. 75'052.–, precisando quanto segue:
I valori locativi delle due case di vacanza di __________ __________ e della casa primaria di __________ vengono così imposti:
Quota parte del valore locativo part. __________ __________ fr. 1800.00
Quota parte del valore locativo part. __________ __________ fr. 2000.00
Si osserva che in base alle disposizioni vigenti il valore locativo delle case di vacanza non beneficia delle riduzioni previste per le case primarie e pertanto il valore esposto dovrebbe corrispondere al valore di mercato. Tenuto conto del confronto fatto con le pigioni incassate al mappale __________ di __________ e della sua posizione, la quota parte del valore locativo della particella __________ di __________, in parte utilizzata dalla contribuente quale abitazione primaria, viene fissato in fr. 24'000 lordi annui.
Per quanto attiene invece alle spese professionali, per il veicolo privato della contribuente ha ridotto l’importo da fr. 11'532.– a fr. 1'800.–, poiché ha riconosciuto unicamente la deduzione del costo dell’abbonamento del mezzo pubblico di trasporto.
C. RI 1 ha impugnato la suddetta decisione con reclamo del 28 settembre 2016, nel quale – per quanto qui interessa – ha lamentato che sarebbe oggettivamente impossibile utilizzare i mezzi pubblici in tempi utili in considerazione della distanza dei luoghi di lavoro in cui sarebbe operativa quale dipendente ("__________, __________, ecc."), della mancanza di una fermata del treno a __________ e degli orari di lavoro ("mattino in una sede e pomeriggio in un’altra"). Per quanto concerne il valore locativo, ha evidenziato che il valore corretto sarebbe maggiore rispetto a quello citato nelle motivazioni, chiedendo delucidazioni in merito e l’adeguamento dell’importo.
Con scritto del 22 novembre 2016 l’RS 1 ha precisato che la deduzione per veicolo privato non è stata riconosciuta, considerato come la contribuente è domiciliata a __________, ma ha un permesso di soggiorno a __________, che le sue attività sono state principalmente svolte nel __________ e dunque si presume che per recarsi al luogo di lavoro non abbia percorso quotidianamente la tratta __________. Ha quindi invitato la contribuente (entro il 31 dicembre 2016) a "… documentare i km effettuati nell’anno 2015 con il suo veicolo privato (esempio: riporto km indicato sui servizi/controlli effettuati alla vettura)" e a "…confermarci che nei giorni in cui svolgeva la sua attività lavorativa, il luogo di partenza (e di ritorno) era sempre situato in via __________ a __________ ". Circa il valore locativo del fondo no. __________ RFD di __________ (quota 50%) ha precisato che è stato fissato in fr. 24'000.–, facendo una proporzione tra i metri cubi dello stabile affittato a terzi (fondo no. __________) e i metri cubi della casa a sua disposizione. Ha quindi invitato la contribuente (sempre entro il 31 dicembre 2016) a fornire la superficie abitabile (m²) dello stabile affittato a terzi e la superficie abitabile (m²) dell’immobile a disposizione della proprietaria, rispettivamente il numero di locali di cui esso è composto.
L’RS 1 ha respinto il reclamo, con decisione del 25 gennaio 2017, non avendo – tra l’altro – la contribuente dato seguito alle richieste formulate dall’autorità fiscale. Delle sue puntuali motivazioni si dirà, laddove necessario, in seguito.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la mancata deduzione delle spese per il veicolo privato di fr. 11'352.–. Sostiene in particolare che, unitamente al marito, risiede prevalentemente a __________ nella misura del 50% - 60%, che il Comune di __________ non aveva concesso a entrambi il domicilio a , che per raggiungere le sedi lavorative (, __________, __________, __________), essa non potrebbe fare capo unicamente ai mezzi di trasporto pubblici e dunque sarebbe necessario far uso dell’autovettura privata, allegando le fatture del garage con i chilometri percorsi e precisando parimenti che, nel tempo libero, utilizza il veicolo del marito. Evidenzia altresì che, anche partendo da __________, sarebbe impossibile raggiungere le sedi di __________ e di __________ con i mezzi pubblici entro l’orario richiesto. Per quanto concerne invece il calcolo del valore locativo evidenzia che l’abitazione di __________ sarebbe un bene culturale protetto e il giardino sarebbe una "Zona Parco", con costi di mantenimento molto onerosi e in parte non deducibili fiscalmente. L’aumento del valore locativo sarebbe dunque ingiustificato. Circa la definizione di "zona pregevole", rileva che lo stabile è ubicato lungo una strada molto trafficata e rumorosa che porta al __________. Afferma altresì che sarebbe pendente una domanda di costruzione al mappale attiguo, la cui voluminosa costruzione farà diminuire il valore della loro abitazione.
E. Con scritto del 2 marzo 2017, l’RS 1 ha trasmesso gli incarti fiscali 2012 e 2013, senza formulare osservazioni in merito al ricorso.
Diritto
I. Spese di trasporto
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono:
a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c) le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
1.2.
Le stesse sono precisate dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2013 qui in esame è del 19 dicembre 2012), segnatamente dagli articoli 3 e seguenti, che concernono le spese di trasporto, le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio. Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta, dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993 (cfr. articoli 5, 6 e 9) e dalla relativa Appendice, aggiornata di periodo in periodo.
Come precisano ulteriormente l’art. 3 del decreto esecutivo cantonale e l’art. 1 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993, le spese professionali deducibili sono, più in generale, quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in rapporto di causalità diretta con quest’ultimo. E contrario, non sono quindi deducibili a titolo di spese professionali le spese che eccedono il necessario e che non sono in un nesso di causalità diretta con il conseguimento del relativo reddito.
La ricorrente ritiene di adempiere i requisiti per beneficiare della deduzione delle spese per spostarsi verso i diversi luoghi di lavoro (__________, __________, __________, __________) con il suo veicolo privato che quantifica in fr. 11'352.–. L’autorità fiscale, come visto, ha invece ammesso in deduzione unicamente un importo di fr. 1'800.– a titolo di spese per l’abbonamento del mezzo pubblico.
2.2.
Secondo l’art. 4 del decreto esecutivo citato, sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono così stabilite:
a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) […]
c) per l’uso di una motocicletta con targa di controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 70 cts. il km per le automobili (limitatamente a percorrenze fino a 15'000 km) rispettivamente 65 cts. il km (per la parte che eccede i 15'000 km).
Anche per l’imposta federale diretta è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993). Lo stesso vale in caso d’uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata (art. 5 cpv. 3 Ordinanza del 10 febbraio 1993).
2.3.
La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’idoneità: l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicazione fra i medesimi (ASA 41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (ASA 33 p. 276; cfr. Känzig, Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. I, p. 682/83). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le spese di trasporto con un veicolo privato sono considerate necessarie per l’acquisizione del reddito solo se non si può ragionevolmente pretendere dal contribuente che si serva di un mezzo pubblico. Ciò si verifica in particolare se l’interessato è infermo o cagionevole, se la fermata del mezzo pubblico è molto distante dal domicilio o dal luogo di lavoro oppure se l’attività lucrativa inizia o termina ad orari incompatibili con l’orario dei mezzi di trasporto pubblici o ancora se il contribuente dipende da un veicolo per l’esercizio della professione (cfr. p. es. la sentenza del 9 luglio 2012 n. 2C_807/2011, consid. 2.3.1 e giurisprudenza citata). A queste condizioni, l’uso del mezzo privato appare necessario e i relativi costi sono pertanto deducibili. Se per contro non sono adempiuti tali criteri, i costi che eccedono quelli per l’uso del mezzo pubblico costituiscono spese per il mantenimento personale, non deducibili (Koller, Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, in ASA 80 p. 761 ss., in particolare p. 782 s., con riferimento alla sentenza del Tribunale federale del 12 maggio 2003 n. 2P.254/2002, consid. 4.2).
2.4.
Tornando al caso in esame, la ragione che ha convinto l’RS 1 a negare la deduzione delle spese di trasferta con il veicolo privato per RI 1 è la mancanza di prove, come si evince dalle spiegazioni proposte nella decisione impugnata:
Nel caso concreto, la richiesta dell’autorità fiscale aveva appunto lo scopo di chiarire oltre ogni ragionevole dubbio se la contribuente effettivamente si sobbarcava il tragitto __________ ogni giorno lavorativo, oppure se durante la settimana soggiornava a __________ presso il marito a poca distanza dai luoghi di lavoro. La seconda ipotesi sembra chiaramente la più plausibile, sia dal punto di vista pratico che della comodità. Non avendo dato risposta alla precisa richiesta in merito, non rimane che confermare la decisione di prima istanza: le spese di trasporto (moglie) sono quindi confermate in Fr. 1'800.
Secondo un consolidato principio, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che estinguono o diminuiscono il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Spettava dunque alla contribuente prendere posizione in merito allo scritto del 22 novembre 2016 dell’RS 1 e confermare se nei giorni in cui svolgeva la sua attività lavorativa, il luogo di partenza e di ritorno per raggiungere i diversi luoghi di lavoro era sempre __________, calcolando e documentando (nel limite del possibile) i chilometri effettuati con il suo veicolo privato.
In questa sede, Ia ricorrente afferma di risiedere, con il marito, prevalentemente a __________ (nella misura del 50% - 60% sull’arco dell’anno), di non poter utilizzare i mezzi pubblici per raggiungere i luoghi di lavoro (__________, __________, __________ e __________), ciò anche nell’ipotesi in cui lei dovesse partire da __________ per raggiungere __________ e __________. A comprova delle sue argomentazioni, ha prodotto due fatture del Garage __________, da cui si deduce che nel periodo compreso tra il 15 aprile 2013 e il 17 marzo 2014, la sua autovettura privata ha percorso 16'183 km, dunque circa 1'471 km al mese (16'183 km : 11 mesi), sostenendo parimenti di non utilizzare il proprio veicolo durante il tempo libero.
2.5.
Il domicilio principale è il Comune in cui una persona risiede con l’intenzione di stabilirvisi durevolmente per costituirvi il centro della propria vita in modo riconoscibile all’occhio di terzi. Una persona può avere un solo domicilio principale. Il domicilio secondario (Comune di soggiorno) è il Comune in cui una persona dimora per un determinato scopo almeno per tre mesi consecutivi o per tre mesi sull’arco di un anno, senza l’intenzione di stabilirvisi durevolmente; il Comune in cui una persona dimora allo scopo di frequentarvi una scuola o in cui si trova l’istituto di educazione, l’ospizio, la casa di cura o lo stabilimento penitenziario in cui essa è collocata costituisce un Comune di soggiorno (art. 3 lett. c della LF del 23 giugno 2006 sull’armonizzazione dei registri degli abitanti e di altri registri ufficiali di persone [LArRA; RS 431.02]).
In casu, la ricorrente è domiciliata a __________, ma è parimenti in possesso di un’autorizzazione di soggiorno a __________, comune in cui il marito ha il proprio domicilio. La ricorrente, come visto, sostiene unicamente che "…io e mio marito risiediamo prevalentemente a __________ (50/60% sull’arco dell’anno)…" e il Comune di __________ "… all’epoca non ha in effetti concesso il domicilio a entrambi a __________, ragion per cui si è giunti al compromesso di portare il domicilio di mio marito a __________ ". Nella banca dati MOVPOP che gestisce l’anagrafe della popolazione del Cantone Ticino, è stato indicato che è sconosciuto il motivo dell’autorizzazione di soggiorno. È ad ogni modo (molto) verosimile che alla ricorrente sia stato rilasciato il permesso di soggiorno per motivi lavorativi, poiché nel periodo fiscale litigioso aveva esercitato la propria attività lavorativa, oltre che a __________, prevalentemente a __________, a __________ e a __________. Inoltre, si tratta del comune in cui è domiciliato il marito.
2.6.
Nessuno mette in dubbio che l’insorgente abbia compiuto frequenti trasferte fra i comuni di __________ e __________, in considerazione del fatto che in quest’ultimo ha a disposizione un’abitazione di una certa importanza. È però altrettanto indiscutibile che tutti gli spostamenti fra il comune di domicilio e il comune di soggiorno della ricorrente costituiscono trasferte di natura privata, con la conseguenza che i relativi costi rientrano fra le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, che come tali non possono essere dedotte dal reddito imponibile (art. 33 lett. a LT; art. 34 lett. a LIFD).
Nelle circostanze descritte, contrariamente a quanto pretende la contribuente, non si può ritenere che quest’ultima intraprenda le trasferte per svolgere la sua attività lavorativa a partire dal comune di domicilio. Proprio perché il suo luogo di “dimora”, pur senza l’intenzione di stabilirvisi durevolmente, coincide con il domicilio del marito, ed è anche nettamente più vicino alle sedi ove svolge la sua attività (con la sola eccezione di ), le trasferte quotidiane per recarsi ai citati luoghi di lavoro devono essere considerate a partire dal comune di soggiorno (), e non dal comune di domicilio (__________).
2.7.
Venendo al calcolo della deduzione, la ricorrente non specifica quando (quali giorni? orari lavorativi? di mattina e/o di pomeriggio?) e dove (__________, __________, __________ e __________) ha esattamente esercitato la propria attività lavorativa nel 2013.
Dai certificati di salario 2013 si ha che RI 1 ha esercitato la sua attività lavorativa:
· dal 1° gennaio 2013 al 31 dicembre 2013, a __________, presso lo studio dentistico dr. __________, ove ha conseguito un reddito netto di fr. 14'342.–;
· dal 1° gennaio 2013 al 30 giugno 2013, ad __________, presso lo studio dentistico dr. __________, ove ha conseguito un reddito netto di fr. 3'683.–;
· dal 1° gennaio 2013 al 31 dicembre 2013, a __________, presso lo studio dentistico dr. __________, ove ha conseguito un reddito netto di fr. 36'777.–;
· dal 1° gennaio 2013 al 31 dicembre 2013, per la Repubblica e Cantone Ticino, ove ha conseguito un reddito netto di fr. 70'949.–.
Dalla consultazione dei siti internet risulta unicamente che RI 1 è in questo periodo dentista scolastico presso la scuola media di __________ (con indirizzo presso __________, __________) e presso la Scuola elementare di __________ (con indirizzo presso __________).
Nella dichiarazione d’imposta 2013 l’insorgente ha indicato di aver compiuto, dal 1° gennaio 2013 al 31 dicembre 2013:
· 12'800 km per il tragitto __________ [100 km al giorno (A/R) per 128 giorni];
· 2'250 km per il tragitto __________ [150 km al giorno (A/R) per 15 giorni];
· 1'260 km per il tragitto __________ [42 km al giorno (A/R) per 30 giorni].
2.8.
Ne consegue che, in base alle suindicate informazioni e tenuto conto della ripartizione dell’onere della prova, appare condivisibile la decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha ammesso in deduzione le spese corrispondenti all’abbonamento annuale per i mezzi pubblici. La maggior parte dei giorni in cui ha lavorato nel corso del periodo fiscale 2013 (128 su 173), infatti, la ricorrente è stata attiva nei comuni di __________, __________ e __________, cioè nel raggio di pochissimi chilometri dal luogo di soggiorno.
In simili circostanze, il fatto che l’RS 1 abbia riconosciuto alla ricorrente unicamente la deduzione del costo dell’abbonamento del mezzo pubblico di trasporto (fr. 1'800.–) a titolo di spese di trasporto non presta il fianco a critiche.
II. Valore locativo
Secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, di identico tenore, è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
3.2.
L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.
Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
Il Tribunale federale ha stabilito che l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha il dovere di intervenire nella sua qualità di autorità di sorveglianza in materia di imposta federale diretta quando in un cantone i valori locativi scendono al di sotto della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).
3.3.
La legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
3.4.
Per quanto qui d’interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
Dal 1° gennaio 2009 è entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza. La modifica è stata proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento dei conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:
Nella misura in cui la residenza di vacanza resta a disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato in forma piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da condurre all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a carico di soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi, presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe media superiore. Osserviamo inoltre che una parte importante di questi contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori cantone o all’estero.
(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).
Per quanto riguarda le modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 2 del decreto esecutivo del 19 dicembre 2012 concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2013 (RL 10.2.2.1.4), esso corrisponde al valore di mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).
4.2.
In una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.
In primo luogo, il Canton Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono “accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili. Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo.
D’altra parte, anche volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione. Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito, dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata, cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di capitalizzazione e il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere ulteriori precisazioni.
A titolo abbondanziale, questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70% del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21 dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).
Tornando alla fattispecie in esame, la ricorrente definisce ingiustificato l’aumento del valore locativo in relazione all’immobile di __________ e argomenta che
… l’abitazione in questione (Mappale __________ a __________) nel PR Comunale è definita come bene culturale protetto e il giardino come Zona Parco. Ciò comporta di riflesso un notevole dispendio finanziario per il loro mantenimento. Parte dei costi per la manutenzione ordinaria, per esempio del giardino, non sono detraibili dalle imposte nonostante, come detto, sia stato decretato quale zona Parco, ….
Per quanto concerne
la definizione di “zona pregevole” (…) sottolineo che la casa è ubicata lungo la strada verso il casinò di __________ __________ e che di notte è forse la più trafficata e rumorosa del cantone. Inoltre è da qualche anno che è pendente una domanda di costruzione al mappale attiguo, la quale, una volta concessa la licenza di costruzione, farà inevitabilmente perdere valore al nostro fondo, rispettivamente alla casa, visto il volume imponente dell’immobile in progetto. Se da una parte condivido la volontà da parte del Cantone di mantenere strutture artisticamente e architettonicamente degne di nota, d’altra parte questi cambiamenti in merito alle tasse sulla sostanza, tendono a rendere sempre più onerosa la manutenzione dell’oggetto fino a diventare difficilmente gestibile, addirittura proibitiva.
5.2.
Da parte sua, con lettera del 22 novembre 2016, l’RS 1 ha informato la ricorrente che
… il valore locativo dell’abitazione sita sul fondo __________ RFD di __________ (quota 50%) è stato stabilito in fr. 24'000.–. Tale importo è stato calcolato eseguendo una proporzione tra i metri cubi dello stabile affittato a terzi (fondo __________), rispettivamente i metri cubi della casa a disposizione della proprietaria. Per questi motivi, la preghiamo di volerci fornire le seguenti indicazioni (correlate dalla relativa documentazione):
Superficie abitabile (metri quadrati) dello stabile affittato a terze persone;
Superficie abitabile (metri quadrati) dell’immobile a disposizione della proprietaria, rispettivamente il numero di locali di cui esso è composto (nel caso fossero più appartamenti, voglia per cortesia fare un’annotazione al riguardo).
La documentazione dovrà esserci trasmessa entro il 31 dicembre 2016. . RI 1 non ha dato però seguito alla richiesta.
Nella decisione qui impugnata, l’autorità fiscale ha in particolare richiamato il summenzionato scritto e l’art. 20 cpv. 1 e 2 LT ed ha precisato quanto segue:
Nel caso in esame, la signora RI 1 è comproprietaria nella misura del 50% del fondo __________ RFD di __________ e partecipa (sempre con quota del 50%) alla CE __________ proprietaria del fondo __________ RFD di __________. Il fondo __________ è a disposizione dei comproprietari ed è sito in riva al lago; lo stabile locato a terze persone viene invece affittato a terze persone. Le due proprietà sono in pratica divise unicamente dalla strada cantonale. Paragonando le stesse si hanno i seguenti risultati:
Fondo __________:
a) stima fabbricato principale: Fr. 700’000
b) metri cubi fabbricato principale: 2'992 metri cubi
c) superficie abitabile: sconosciuta
Fondo __________:
a) stima fabbricati locati a terze persone: Fr. 643’000
b) metri cubi fabbricati locati a terze persone: 3'309 metri cubi
c) superficie abitabile: sconosciuta
d) pigioni incassate: Fr. 94’304
La richiesta dell’autorità fiscale era atta ad ottenere delle informazioni più dettagliate riferite alle due proprietà, per poi procedere con un paragone di mercato e stabilire un valore locativo equo e consono ai disposti di legge attualmente in vigore. Non avendo ricevuto risposta, l’ufficio di tassazione deve per forza di cosa procedere con i pochi elementi a sua disposizione.
Paragone utilizzando come parametri i metri cubi e la pigione (l’incognita x rappresenta il presunto valore di mercato della proprietà sita sul fondo __________ di __________):
Fr. 94'304 : X = 3'309 metri cubi : 2'992 metri cubi
X = (Fr. 94'304 * 2'992 metri cubi) / 3'309 metri cubi
X = Fr. 85’296
Paragone utilizzando come parametri il valore di stima e la pigione (l’incognita x rappresenta il presunto valore di mercato della proprietà sita sul fondo __________ di __________):
Fr. 94'304 : X = 643'000 Fr. di stima : 700'000 Fr. di stima
X = (Fr. 94'304 * 700'000 Fr. di stima) / 643'000 Fr. di stima
X = Fr. 102’663
Per la sua quota del 50%, l’autorità fiscale ha imposto un valore locativo di Fr. 24'000. Trattandosi di un’abitazione primaria, è quindi stato considerato un presunto valore di mercato di circa Fr. 72'000.– [(Fr. 72'000 * 60/70%) * 1/2 = Fr. 24’000], il che appare sicuramente equo e consono ai disposti di legge indicati in precedenza (art. 20 LT). Nello stabilire tale cifra, appare chiaro che i dati calcolati sopra sono stati considerati in maniera del tutto prudenziale. Con una semplice occhiata alle informazioni presenti in rete (google street), si capisce subito che siamo in presenza di una bella villa situazione in una zona pregevole.
5.3.
L’autorità fiscale non ha pertanto adottato il metodo (illegale) previsto dall’art. 2 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche, ma ha ricostruito il valore locativo con un calcolo basato sul confronto con un immobile simile.
Come detto, l’RS 1, considerato come la contribuente non avesse dato seguito alle informazioni richieste, ha eseguito due calcoli ipotetici riguardo al valore locativo del fondo no. __________ RFD di __________ (quota 50%), facendo un confronto con i redditi relativi al fondo no. __________ RFD di __________. Con il primo calcolo, basato sulla volumetria dei due edifici, è stato raggiunto un presunto valore di reddito di fr. 85'296.–, mentre con il secondo calcolo, basato sul valore di stima ufficiale dei due immobili, il valore di mercato è risultato superiore (fr. 102'663.–). L’autorità fiscale, invece di fare una media tra i due importi ipotetici (fr. 93'979.50), ha preso in considerazione, a titolo prudenziale, un presunto valore di mercato nettamente inferiore a entrambi gli importi (fr. 72'000.–). Trattandosi di un’abitazione primaria, ha poi calcolato il 66,66% del valore di mercato della pigione ipotetico (fr. 48'000.–) ed è giunta ad un valore locativo di fr. 24'000.– (quota al 50%).
Si può dunque senz’altro ritenere che, con un valore locativo di fr. 2'000.– mensili per un’abitazione (villa), ubicata sulle rive del lago di __________ (ndr. il fondo no. __________ RFD di __________, con cui è stato eseguito il confronto, non si trova nemmeno direttamente sul lago) e con un giardino di grandi dimensioni, la ricorrente sia stata tassata in maniera tutt’altro che penalizzante. Del resto è la stessa insorgente ad ammettere che si è alla presenza di un "bene culturale protetto" e il giardino è una "zona Parco" (cfr., al proposito, anche la fotografia nell’incarto fiscale 2013). Per questi motivi, le asserzioni di RI 1, secondo cui l’abitazione si troverebbe accanto ad una strada che forse è la più trafficata e la più rumorosa del Cantone, e secondo cui il fondo e l’immobile sarebbero destinati a perdere il loro valore, essendo pendente una domanda di costruzione avente quale progetto un immobile imponente, non possono in ogni caso inficiare i calcoli ipotetici effettuati dall’autorità fiscale.
In queste circostanze, il calcolo del valore locativo intrapreso dall’RS 1, tenuto conto anche della ripartizione dell’onere della prova, è certamente condivisibile.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 700.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 780.–
sono a carico della ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: