Incarto n. 80.2017.17
Lugano 29 maggio 2019
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Cristiana Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso dell’11 gennaio 2017 contro la decisione del 9 dicembre 2016 in materia di imposte alla fonte 2009.
Fatti
A. Per quanto concerne le imposte alla fonte per il periodo fiscale 2009, il __________ di RI 1 ha ricevuto, nel mese di giugno 2010, da parte dell’RS 1 l’assegnazione dell’imposta comunale dell’esercizio 2009. Veniva riconosciuto di spettanza del __________ di RI 1 l’importo di fr. 762'655.-. In calce alla decisione veniva indicato che la somma a conguaglio sarebbe stata accreditata (risp. addebitata) sul conto corrente. Inoltre veniva anche indicato che, giusta l’art. 286 LT i __________ interessati potevano inoltrare reclamo contro il conteggio di ripartizione entro 30 giorni.
B. Con scritto 28.3.2012 il __________ di __________ si rivolgeva al __________ di __________, indicando che nel corso del 2010 l’RS 1 aveva accreditato erroneamente al __________ di __________ l’importo di fr. 722'998.10. L’ammontare in questione era la quota parte generata dagli insediamenti economici del __________ di RI 1 presenti a __________. In seguito alla segnalazione effettuata da parte del __________ di __________, l’RS 1 detraeva con il conguaglio 2011 parte dell’accredito ricevuto per errore, e meglio la somma di fr. 233'029.60. Il __________ di __________ informava anche di non essere a conoscenza del momento in cui l’RS 1 avrebbe proceduto ad effettuare le correzioni comunicate. Il saldo accantonato ammontava ancora a fr. 489'968.50. Ne scaturiva un lungo scambio di corrispondenza tra i due __________, che vedeva anche coinvolto l’RS 1.
C. Con scritto 4.11.2014 inviato dall’RS 1 al __________ di __________, l’autorità fiscale cantonale indicava:
“Egregi signori, rispondiamo alla vostra lettera del 24 ottobre 2014 in ordine all’assegnazione in oggetto. Vi confermiamo che col conteggio dell’esercizio 2013 si è “sanata” la situazione creatasi negli anni precedenti, accrediti erronei negli anni correnti con storni degli anni precedenti, col __________ di __________. (...)”.
D. Il 12.6.2015 si svolgeva un incontro – in merito alla situazione venutasi a creare -, presso il __________ di __________, alla presenza dei __________ di RI 1, __________ e dell’RS 1. Durante la discussione veniva verbalizzato come fosse corretto che l’importo di fr. 489'968.50, assegnato per errore al __________ di __________ a titolo di imposte __________, fosse di spettanza del __________ di RI 1. Veniva indicato che il __________ di __________ avrebbe discusso in merito alla situazione ed avrebbe anche formulato una proposta in merito al termine della restituzione di tale importo.
Non ricevendo una risposta da parte del __________ di __________, il __________ di RI 1 sollecitava una presa di posizione con scritti 10.7 e 7.9.2015.
Il __________ di __________ rispondeva con lettera 24/28.9.2015 che il __________ aveva deciso di richiedere ulteriori approfondimenti motivo per cui non aveva adottato alcuna risoluzione in merito ai termini e alle modalità di restituzione dell’importo in questione. Ne seguiva un altro scambio di corrispondenza tra i due __________. Il __________ di __________ indicava da una parte, di essersi rivolto ad un consulente esterno per meglio analizzare la situazione, mentre il __________ di RI 1 indicava che era stato lo stesso __________ di __________ a segnalare la problematica con scritto 28.3.2012 e a cifrare l’importo di spettanza del __________ di RI 1 in fr. 489'968.-.
In particolare con scritto 31.3/1.4.2016 il __________ di __________ si rivolgeva nuovamente al __________ di RI 1, indicando che l’Esecutivo aveva effettuato ulteriori accertamenti ed era giunto alla conclusione, anche in base alla lettera datata 4.11.2014 dell’RS 1, che la vertenza dovesse ritenersi liquidata.
E. Con raccomandata 20.5.2016 il __________ di RI 1 si rivolgeva all’RS 1, in merito all’assegnazione per il periodo fiscale 2009. In particolare, nella lettera si precisava:
“Dal punto di vista giuridico – formale ricordiamo che in data 12 luglio 2011 abbiamo inoltrato reclamo contro l’assegnazione dell’imposta comunale dell’esercizio 2010. Tale assegnazione comprende pure le correzioni riferite agli anni precedenti, fra cui il 2009, contenute negli importi all’ultima pagina indicati come “Storno art.113 dimoranti”, “Riporto confinanti” e “Riporto dimoranti”. Considerato che l’importo netto del 2009 di fr. 489'968.50 non è contemplato, siamo dell’avviso che esso ci sia ancora dovuto. (...) Sulla base delle considerazioni esposte e dei documenti allegati, vi chiediamo di procedere alle operazioni di storno, accreditando a __________ gli importi concernenti le nove ditte, per un importo complessivo di fr. 489'968.50”.
F. Con scritto 1.12.2016 il __________ di RI 1 chiedeva all’ RS 1 di voler confermare che l’importo di fr. 489'968.- accreditato al __________ di __________ quale quota parte comunale dell’imposta __________ 2009 fosse di pertinenza del __________ di RI 1. Veniva inoltre pretesa conferma in merito allo scritto 4.11.2014 trasmesso al __________ di __________, volendo attestare che la situazione che si era sanata con il conteggio del 2013 non comprendeva l’importo di fr. 489'968.- relativo al 2009, erroneamente accreditato al __________ di __________.
G. Con raccomandata 9.12.2016 indirizzata al __________ di RI 1, l’RS 1 indicava che le decisioni di assegnazione dell’imposta comunale relative all’esercizio 2009 erano state emesse da parte dell’RS 1 nel giugno 2010. Contro tali decisioni di riparto d’imposta i __________ possono reclamare, sulla base dell’art. 286 LT, entro 30 giorni dall’intimazione. Secondo l’art. 288 LT i termini di reclamo sono considerati rispettati se osservati almeno da un interessato e le decisioni valgono in ogni caso nei confronti di tutti gli interessati. L’RS 1, richiamandosi ai disposti di legge, precisava come, anche visto l’art. 192 LT, che sancisce la perentorietà dei termini di legge, che nei termini previsti né il __________ di __________ né il __________ di RI 1 avevano interposto reclamo, motivo per cui la decisione di riparto d’imposta era cresciuta in giudicato. L’RS 1 respingeva quindi per tardività il reclamo presentato dal __________ di RI 1 e confermava la decisione di assegnazione dell’imposta comunale dell’esercizio 2009 intimata nel giugno 2010.
H. Con tempestivo ricorso 11.1.2017, citando le norme della LPAmm, il patrocinatore del __________ di RI 1 chiama in causa il __________ di __________ e chiede che venga esperito – in merito alla fattispecie – un esperimento di conciliazione. Il __________ di RI 1 specifica di aver ricevuto il 15.6.2010 il conteggio con riparto ed assegnazione relativo all’imposta __________ per il 2009. Secondo il conteggio al __________ di RI 1 spettava l’importo di fr. 762'655.-. Siccome i conteggi relativi all’imposta __________ risultano in prima battuta imprecisi e soggetti a rettifiche, nel corso dei mesi successivi all’inoltro della decisione con il relativo conteggio, l’RS 1 procedeva ad effettuare una serie di operazioni di storno tra diversi __________, motivate come “errori di riparto” giusta l’art. 277 cpv. 3 LT. In particolare il 26.7.2010 l’RS 1 procedeva allo storno dal __________ di __________ e relativo accredito al __________ di RI 1 di un importo di fr. 442'333.85 con la motivazione “errore di riparto”, riguardante l’imposta derivante dai dipendenti della __________. Secondo il __________ di RI 1 il documento che assegna l’imposta comunale di anno in anno, si limita a descrivere l’importo totale spettante al __________ interessato (al netto di acconti versati e di precedenti storni) e a fornire una lista dei datori di lavoro che hanno conteggiato imposte __________. Tale documento non permetterebbe al __________ interessato di procedere ad una verifica in merito alla correttezza del riparto con cognizione di causa e sulla base di criteri “oggettivi – matematici”. L’unico modo di procedere è quello di inoltrare un reclamo cautelativo-sistematico nel termine di 30 giorni giusta l’art. 286 LT. Il __________ di RI 1 non ha impugnato il riparto/assegnazione dell’imposta comunale dell’esercizio 2009 nel termine di 30 giorni dalla notifica della decisione, poiché i servizi finanziari del __________ non erano a quel momento in condizione di poter verificare la correttezza dei conteggi riportati da ogni datore di lavoro situato sul territorio comunale. Il __________ di RI 1 si aspettava, nel principio del rispetto della buona fede, che il Cantone verificasse ogni posizione ed errore di riparto. Il Cantone avrebbe quindi omesso di procedere, per l’esercizio 2009 ad ulteriori storni in favore del __________ di RI 1, per ulteriori fr. 489'968.50. Il __________ ha potuto prendere conoscenza unicamente successivamente di tali omissioni, motivo per cui non ha potuto interporre reclamo nel termine di 30 giorni. Unicamente con lo scritto 28.3.2012 inviato da parte del __________ di __________, il __________ di RI 1 si avvedeva dell’importante errore occorso per il 2009 e la mancanza, nelle casse comunali dell’importo di fr. 489'968.50. Il ricorrente spiega poi il copioso scambio di corrispondenza intercorso con il __________ di __________. Se quest’ultimo __________ in un primo momento si era dimostrato collaborativo nel voler rifondere l’importo indicato (anche durante un colloquio avvenuto tra le parti), successivamente ha indicato che la situazione era già stata regolata in un periodo fiscale successivo, motivo per cui la situazione era da considerarsi liquidata.
Il __________ di RI 1, che con scritto 20.5.2016 ha formalmente richiesto all’RS 1 lo storno in suo favore di fr. 489’968.50, ritiene di aver chiesto in via principale per atti concludenti all’RS 1 di considerare tempestiva tale richiesta alla luce dei reclami inoltrati per tutti i periodi contabili successivi al 2009. Il __________ di RI 1 ha chiesto di considerare che l’importo oggetto dell’errore di assegnazione venisse stornato, siccome non contemplato nei periodi contabili successivi attraverso un’operazione di storno (successiva). In via subordinata il __________ di RI 1 chiede di giudicare nulle le decisioni di assegnazione per l’imposta 2009 dell’RS 1 riguardante i __________ di RI 1 e di __________.
I. Con osservazioni 14/15.2.2017 il __________ di __________ contesta gli argomenti sollevati dal __________ di RI 1 nel proprio ricorso. Ribadisce la correttezza della decisione dell’RS 1, il quale ha rilevato l’intempestività del reclamo interposto da parte del __________ di RI 1 al riparto intercomunale per il 2009 delle imposte __________. Ritiene inoltre che, una volta intimato il conteggio da parte dell’RS 1, sia piuttosto semplice per un __________ controllare l’esattezza dello stesso, riferendosi alla lista dei datori di lavoro allegata. Il __________ di __________ precisa poi che con scritto 4.11.2014 l’RS 1 ha confermato che con il conteggio del 2013 risultava definitivamente sanata la situazione creatasi negli anni precedenti, dunque anche quella riguardante i conteggi relativi all’imposta __________ per il 2009. Quanto richiesto dal __________ ricorrente risulta, oltre che intempestivo anche privo d’oggetto. Il __________ di __________ postula quindi di respingere il ricorso presentato dal __________ di RI 1.
L. Con osservazioni 2/3.3.2017 la Divisione delle contribuzioni chiede che il ricorso sia respinto ritenendo che il reclamo presentato da parte del __________ di RI 1 era intempestivo. Sottolinea inoltre come non sia possibile, trascorso il termine di reclamo, che il Cantone proceda motu proprio ad uno storno. Viene inoltre indicato come non sia neppure possibile considerare nulla la decisione di riparto: la nullità, ossia l’inefficacia assoluta, irrimediabile e rilevabile ogni tempo di una decisione costituisce un caso eccezionale. Neppure può entrare in linea di conto la revisione.
M. All’udienza del 18 dicembre 2017, il __________ ricorrente ha ribadito che a suo avviso l’autorità cantonale ha commesso un errore manifesto, non intervenendo sulle indicazioni errate fornite da alcuni datori di lavoro sui conteggi inoltrati all’RS 1. Nonostante la tardività del reclamo, la decisione dovrebbe essere ritenuta nulla, a causa del risultato scioccante.
Secondo l’autorità resistente, invece la decisione non potrebbe essere modificata, essendo passata in giudicato. La nullità sarebbe esclusa per il fatto che l’errore non sarebbe stato commesso dall’Ufficio bensì dai datori di lavoro che hanno compilato i conteggi. Un rimborso sarebbe possibile solo con il consenso del __________ di __________.
N. Con scritto del 19 dicembre 2018, il __________ ricorrente ha contestato una dichiarazione, rilasciata al quotidiano La Regione dal sindaco di , secondo cui il suo __________ nel 2010 avrebbe ricevuto una quota di imposte __________ inferiore rispetto a quella che gli spettava, poiché l’ avrebbe compensato l’importo in precedenza versato in eccesso.
Il 12 gennaio 2018, l’RS 1 ha precisato che “l’importo contestato attribuito al __________ di __________ in occasione della decisione di riparto relativa all’anno 2009 non è mai stato stornato, ritenuto che entro i termini di legge la mancata attribuzione rispettivamente l’errata attribuzione da parte dei datori di lavoro interessati non sono state contestate dal __________ di RI 1 e sono pertanto cresciute in giudicato”.
La Divisione delle contribuzioni, con lettera del 12 settembre 2018, ha confermato quanto sostenuto dall’ RS 1, spiegando che l’accredito erroneo per il 2009 ammontava a fr. 1'684'257.95 e che si era proceduto allo “storno interno” di fr. 746'895.45, per il fatto che l’errore era stato rilevato dallo stesso Ufficio prima che la decisione di ripartizione fra i __________ passasse in giudicato. Le altre 27 registrazioni erronee non erano per contro state stornate, perché l’errore era stato scoperto solo dopo che la decisione era passata in giudicato. L’importo complessivo, attribuito per errore al __________ di , ammontava a fr. 489'968.50. Al netto della compensazione finanziaria spettante all’, l’importo si riduceva tuttavia a fr. 361'128.50.
Il RI 1 ha preso posizione, con scritto del 17.10.2018, chiedendo di ordinare una perizia “per determinare l’importo esatto versato erroneamente” e, in via subordinata, di modificare il petitum del ricorso nel senso di quantificare il fr. 361'128.50 l’importo da stornare a suo favore.
Da parte sua, il __________ di __________ si è opposto alla richiesta di commissionare una perizia come pure all’istanza di restituzione dei termini per interporre reclamo.
Diritto
La Camera di diritto tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.
1.2.
Va premesso che l’autorità resistente ammette che la decisione notificata ai comuni interessati, in merito al riparto dell’imposta __________ del periodo fiscale 2009, sia viziata da un errore nell’attribuzione del gettito d’imposta proveniente da datori di lavoro con sede a __________, sul territorio del __________ di RI 1. Con la sua più recente presa di posizione, l’autorità cantonale ha commisurato in fr. 361'128.50 l’ammontare delle imposte erroneamente versate al __________ di __________. Visto l’esito del ricorso, non si giustifica la designazione di un perito, con il compito di determinare l’importo esatto versato erroneamente, come richiesto dall’insorgente nello scritto del 17.10.2018.
1.3.
Con la decisione impugnata, l’autorità fiscale ha dichiarato irricevibile il reclamo interposto dal RI 1, giudicato intempestivo. A questa Camera non resta quindi che verificare quest’ultimo aspetto procedurale, senza la possibilità di entrare nel merito della decisione di riparto dell’imposta alla fonte.
Nella fattispecie, come visto, la decisione impugnata ha dichiarato irricevibile lo scritto del 20 maggio 2016, con il quale il ricorrente chiedeva all’RS 1 di voler procedere alle operazioni di storno, accreditando al __________ di RI 1 un importo complessivo di fr. 489'968.50, considerandolo quale reclamo tardivo.
2.2.
Secondo l’art. 286 cpv. 1 LT, contro il riparto intercomunale, il contribuente e i comuni interessati possono inoltrare reclamo all’autorità di tassazione in tante copie quanti sono gli interessati, più una, entro trenta giorni dalla notifica. In tal caso, per l’art. 286 cpv. 2 LT, l’autorità di tassazione trasmette un esemplare del reclamo a ogni interessato, con la fissazione di un termine di 30 giorni per le osservazioni. L’art. 288 LT indica che i termini di reclamo e di ricorso sono considerati rispettati se osservati da un interessato; le decisioni valgono in ogni caso nei confronti di tutti gli interessati.
Il termine di 30 giorni decorre dal giorno successivo alla notificazione ed è reputato osservato se l’opposizione perviene all’autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all’estero il giorno della scadenza (art. 192 cpv. 4 LT).
A tale proposito, l’art. 192 cpv. 5 LT precisa che il termine di trenta giorni, stabilito dalla legge, è perentorio, essendo prevista una deroga solo quando esiste un motivo di restituzione in intero del termine, vale a dire quando è provato che l’inosservanza del termine è da attribuire a servizio militare o a servizio civile, a malattia, ad assenza dal cantone o ad altri gravi motivi riguardanti il contribuente o il suo rappresentante.
In linea di principio, si può entrare nel merito di un ricorso tardivo solo se il contribuente è stato impedito di presentarlo in tempo utile per un motivo che non era prevedibile (ASA 61 p. 523), mentre una colpa da parte del richiedente o del suo rappresentante esclude la restituzione del termine (ASA 60 p. 630 = RF 1992 p. 220; inoltre DTF 106 II 173). La semplice ignoranza di norme giuridiche (in particolare di carattere procedurale) come pure un errore sulla loro portata non giustifica una restituzione dei termini, a meno che l’errore sia stato causato da un’informazione dell’autorità (cfr. la sentenza del TF dell’11 maggio 2006 n. 2A.175/2006 consid. 2.2.2 e dottrina citata).
2.3.
2.3.1.
Come esposto in narrativa, lo scritto del 20 maggio 2016, con cui l’insorgente chiedeva di voler procedere alle operazioni di storno, accreditandogli un importo complessivo di fr. 489'968.50, non è il primo indirizzato all’autorità. Dalla documentazione prodotta risulta infatti uno scambio di posta elettronica avvenuto tra il __________ di RI 1 e l’RS 1 già nei giorni immediatamente successivi alla ricezione della decisione di riparto, e meglio nel periodo compreso tra il 6 luglio 2010 ed il 2 agosto 2010.
Tale scambio di posta elettronica non può tuttavia essere considerato un valido reclamo. Non soltanto perché dette e-mail, pur concernendo il calcolo di riparto 2009, non si riferiscono direttamente alla somma di cui si è in seguito chiesto il ristorno, ma anche perché non adempiono alle ulteriori condizioni formali cui è sottoposto ogni gravame, pena la sua irricevibilità. Gli atti di reclamo e di ricorso devono essere spediti in forma cartacea nei termini di legge e portare la firma originale del contribuente o del suo rappresentante. Un messaggio di posta elettronica non adempie il requisito legale della forma scritta (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_128/2011 del 10.06.2011 consid. 2.4 e giurisprudenza citata).
2.3.2.
Allo stesso modo, neppure i reclami cautelativi sistematicamente inoltrati dal __________ di RI 1 a contare dall’assegnazione dell’imposta comunale dell’esercizio 2010, possono essere considerati quale reclamo tempestivo per l’anno 2009 in considerazione del fatto che i medesimi sono stati inviati ben oltre il termine di 30 giorni dalla notifica del riparto per il periodo fiscale 2009 e concernono solo i riparti per gli anni a seguire.
È del resto l’insorgente medesimo ad ammettere in sede ricorsuale che “Il __________ di RI 1 non ha impugnato il riparto/assegnazione dell’imposta comunale dell’esercizio 2009 nel termine di 30 giorni dalla notifica della decisione (notifica avvenuta come detto in data 15 giugno 2010)”.
Essendo il conteggio dell’esercizio 2009 stato emesso il 15 giugno 2010, il reclamo del 20 maggio 2016 non può pertanto venir considerato tempestivo.
2.4.
2.4.1.
Cionondimeno, come si è visto, in linea di principio l’autorità può comunque entrare nel merito di un ricorso tardivo se il contribuente dimostra di essere stato impedito di presentarlo in tempo utile per un motivo che non era prevedibile (ASA 61 p. 523).
Come previsto dall’art. 192 cpv. 5 LT, ciò è il caso solo qualora l’insorgente provi che l’inosservanza dei termini è da attribuire a servizio militare o a servizio civile, a malattia, ad assenza dal Cantone o ad altri motivi gravi riguardanti il contribuente o il suo rappresentante. L’impossibilità di agire nei termini prescritti dalle norme di legge non deve quindi essere provocata da colpa o da negligenza nei controlli da parte del richiedente o del suo rappresentante legale (DTF 1P.123/ 2005 del 14 giugno 2005, consid. 1.3. con rimandi).
2.4.2.
Nella fattispecie l’insorgente ha in più occasioni, e ancora in sede ricorsuale, ribadito di non aver potuto rispettare il termine imperativo di 30 giorni impartito dall’art. 286 cpv. 1 LT in quanto i servizi finanziari del __________ “non erano a quel momento in condizione di poter verificare la correttezza dei conteggi riportati da ogni datore di lavoro situato sul territorio comunale”. Il __________, con proprio scritto del 6 giugno 2011 trasmesso RS 1, sosteneva altresì che i propri servizi finanziari “procedono, una volta ricevuta la comunicazione circa l’assegnazione dell’imposta, a delle verifiche che si limitano forzatamente a dei controlli di plausibilità, in particolare verificando eventuali importanti variazioni dell’imposta assegnata per le singole ditte rispetto all’anno precedente”.
Il fatto che i servizi finanziari del __________ insorgente si siano limitati a controlli definiti “di plausibilità”, rinunciando per contro ad una verifica più accurata, procedendo in particolar modo a un confronto fra le società elencate nella decisione dell’Ufficio delle imposte alla fonte e quelle con sede sul suo territorio, rappresenta un’opzione, i cui effetti non possono essere rimproverati all’autorità cantonale resistente.
L’asserita lacuna nei controlli effettuati da parte del __________ di RI 1 non può quindi delineare un valido motivo affinché l’autorità competente entri nel merito di un reclamo che, per ammissione della medesima insorgente, non è stato inoltrato nei termini di legge bensì con quasi sei anni di ritardo.
2.5.
Ne consegue che dall’esame dell’insieme delle circostanze, si può ritenere che la decisione impugnata, con la quale l’RS 1 ha dichiarato irricevibile il reclamo interposto tramite lettera raccomandata il 20 maggio 2016, sia legittima.
La ricorrente postula, in via subordinata, che sia accertata la nullità della decisione di attribuzione della quota parte dell’imposta alla fonte 2009 al __________ di RI 1, dell’analoga decisione concernente il __________ di __________, nonché della decisione su reclamo del 9 dicembre 2016. A suo avviso, si dovrebbe constatare la nullità delle decisioni dell’RS 1, a causa di una “violazione crassa e scioccante del diritto materiale”.
3.2.
Generalmente, gli atti amministrativi non sono nulli ma solo annullabili, con la conseguenza che, se non sono stati impugnati, producono effetti giuridici. La nullità, cioè l’assenza totale di effetti di una decisione adottata, è ammessa solo se:
· il vizio che la inficia è particolarmente grave,
· il vizio è manifesto o perlomeno facile da scoprire e
· inoltre, la constatazione della nullità non mette seriamente in pericolo la certezza del diritto.
Lacune nel contenuto di una decisione comportano la sua nullità solo raramente, se si tratta di una lacuna particolarmente grave. Le cause di nullità concernono essenzialmente il difetto di competenza funzionale o materiale di un’autorità o l’esistenza di gravi errori di procedura (p. es. il fatto che la persona implicata non abbia potuto partecipare alla procedura). In tal caso, se una decisione è nulla, ogni autorità che si occupa del caso deve constatarlo in ogni momento e d’ufficio (cfr. p. es. DTF 138 II 501 consid. 3.1; 137 I 273 consid. 3.1; 137 III 217 consid. 2.4.3; 136 II 489 consid. 3.3; 133 II 366 consid. 3.1 e 3.2; 132 II 342 consid. 2.1; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, Basilea 2015, p. 757 ss., n. 32 ss.; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2a ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2018, p. 409, n. 6).
3.3.
Il conteggio di ripartizione del 15 giugno 2010, notificato ai comuni interessati dall’autorità fiscale e intitolato “__________ sui salari dei lavoratori non domiciliati. Assegnazione dell’imposta comunale dell’esercizio 2009” – divenuto ormai definitivo poiché non impugnato tempestivamente – non può essere considerato nullo. L’RS 1 è l’autorità competente e non sono ravvisabili errori procedurali grossolani, come l’impossibilità del __________ di RI 1 di partecipare alla procedura oppure la scorretta notificazione della decisione. Come già accennato, il Tribunale federale è poco propenso a dichiarare nulla una decisione quando questa presenta dei gravi difetti nel contenuto: di principio, le decisioni che soffrono di un difetto materiale ma che possono o avrebbero potuto essere impugnate per il tramite della procedura ordinaria non sono mai nulle (cfr. Locher, op. cit., p. 758 s., n. 34 s.).
È d’altronde innegabile che il riconoscimento della nullità della decisione in questione sarebbe difficilmente compatibile con il principio della certezza del diritto. L’importo litigioso, a torto attribuito ormai parecchi anni fa al __________ di __________, non è più nella disponibilità dell’autorità resistente, che pertanto ben difficilmente sarebbe in grado di indennizzare il __________ insorgente.
3.4.
Ne consegue che si deve escludere che la decisione dell’autorità fiscale sia considerata nulla a causa dell’errore commesso da quest’ultima nella ripartizione del gettito dell’imposta alla fonte del periodo fiscale 2009.
Ci si può ancora domandare se sia possibile modificare la decisione passata in giudicato, mediante un altro istituto giuridico previsto dal diritto in vigore. Possono entrare in considerazione, in questo contesto, la revoca, la riconsiderazione e la revisione.
4.2.
In primo luogo, l’autorità può ritornare su una propria decisione, che non sia nulla e che non sia (ancora) stata impugnata, fintantoché decorre il termine per contestarla, senza che debbano essere adempiute le condizioni restrittive richieste dopo che la decisione sia formalmente passata in giudicato, cioè quelle per la riconsiderazione o per la revisione. Se l’autorità si avvale del diritto di revoca e adotta una nuova decisione, la decisione precedente viene sostituita dalla seconda decisione, allo stesso modo in cui una decisione su reclamo sostituisce quella contro cui è stato interposto reclamo. Lo stesso vale per la decisione su reclamo, la quale che a sua volta può essere revocata dall’autorità di tassazione durante il termine di ricorso (cfr. sentenza del TF 2C_596/2012 del 19 marzo 2013, in: RF 68/2013 p. 474, consid. 2.2 e dottrina e giurisprudenza citate).
Nella fattispecie, la revoca della decisione avrebbe dovuto intervenire, su iniziativa dell’autorità fiscale, prima che scadesse il termine di reclamo. Dagli atti risulta che ciò è effettivamente avvenuto nelle settimane successive all’intimazione della decisione di riparto del 15 giugno 2010, modificando la ripartizione del gettito d’imposta proprio a favore del __________ ricorrente. Decorso tuttavia il termine di reclamo, a partire dalla notificazione dell’ultima decisione sostitutiva, una revoca non poteva più essere ammessa.
4.3.
4.3.1.
Se una decisione è passata in giudicato, una modifica è ancora possibile solo mediante revisione o riconsiderazione.
4.3.2.
Il diritto amministrativo prevede due condizioni per poter procedere ad una riconsiderazione.
La prima concerne la successiva imperfezione della decisione, causata dalle circostanze di fatto o di diritto nel frattempo modificatesi. Per questa ragione, può entrare in considerazione solo con riferimento a decisioni che esplicano i loro effetti sul lungo periodo, ossia riferite a una fattispecie mutevole nel tempo e le cui conseguenze giuridiche hanno effetti anche nel futuro. Ciò che non è il caso per le decisioni in ambito fiscale (cfr. Wiederkehr/Richli, Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts – Band I, Eine systematische Analyse der Rechtssprechung, Berna 2012, p. 904 s., n. 2650 s.). Infatti, le decisioni di tassazione cresciute in giudicato esplicano i loro effetti unicamente per il periodo fiscale cui si riferiscono (cfr. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., p. 408, n. 4).
Nella fattispecie, la prima condizione non è sicuramente soddisfatta, trattandosi di una decisione con effetti istantanei.
4.3.3.
La seconda condizione, applicabile sia alle decisioni con effetti istantanei sia a quelle con effetti durevoli, concerne invece un vizio che inficia la decisione fin dalla sua adozione e che può dipendere da un errato accertamento dei fatti o da un’errata applicazione del diritto (cfr. Wiederkehr/Richli, op. cit., p. 904 ss., n. 2649 ss.).
Se viene censurato un accertamento dei fatti errato fin dall’inizio, allora una riconsiderazione potrebbe essere domandata invocando fatti rilevanti o mezzi di prova, che nella procedura precedente non erano noti, oppure che l’istante non aveva potuto far valere neppure usando la diligenza che si poteva ragionevolmente pretendere. Se il diritto processuale applicabile non prevede questi motivi di riconsiderazione o non li considera in misura adeguata, allora il diritto alla riconsiderazione scaturisce direttamente dalla Costituzione federale (art. 29 cpv. 1 Cost.). A questo riguardo, non vi sono differenze apprezzabili fra un’istanza di revisione e una di riconsiderazione (Wiederkehr/Richli, op. cit., p. 918., n. 2676).
Ora, sia le leggi federali (art. 147 ss. LIFD; art. 51 LAID) sia quella cantonale (art. 232 ss. LT) che disciplinano le imposte dirette riconoscono il diritto alla revisione di una decisione passata in giudicato. Come ha affermato il Tribunale federale, la legislazione fiscale in vigore non prevede pertanto la riconsiderazione quale rimedio giuridico atto a correggere delle decisioni di tassazione ormai cresciute in giudicato. Il diritto fiscale armonizzato ‑ che corrisponde al diritto dell’imposta federale diretta ‑ conosce un numero chiuso (numerus clausus) di rimedi giuridici che permettono di ritornare su decisioni o sentenze cresciute in giudicato. Si tratta della revisione (a vantaggio del contribuente; art. 147 ss. LIFD), della rettificazione degli errori di calcolo e di scrittura (art. 150 LIFD) e del ricupero d’imposta (a svantaggio del contribuente; art. 151 ss. LIFD). Ogni altro motivo di annullamento o modificazione è escluso. Non resta in tal modo alcuno spazio per la riconsiderazione, che si riscontra negli altri settori del diritto amministrativo (cfr. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., p. 411, n. 7).
Poiché il diritto applicabile prevede l’istituto della revisione, non occorre valutare i presupposti per un’eventuale riconsiderazione.
4.3.4.
Sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato, previsti sia dal diritto federale sia da quello cantonale:
a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b) la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura;
c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.
(art. 232 cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).
La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT; art. 147 cpv. 2 LIFD). L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_47/2016, 2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
4.3.5.
Tornando al caso in esame, l’ente pubblico ricorrente rimprovera all’RS 1 di aver commesso un errore grave, per aver attribuito al __________ di __________ il gettito d’imposta di alcune imprese, la cui sede era stata indicata nei conteggi inoltrati da queste ultime come situata a __________. L’autorità fiscale avrebbe dovuto, a suo avviso, avvedersi del fatto che queste imprese sorgevano sul territorio del __________ di RI 1 e non di __________.
Anche ammettendo che l’errore sia stato commesso dall’autorità fiscale, che peraltro si era fondata sulle indicazioni perlomeno imprecise che le erano state fornite dai debitori dell’imposta, è innegabile che il __________ di RI 1 avrebbe potuto prenderne atto entro il termine di reclamo, che gli era stato attribuito al momento della notificazione della decisione di riparto. Le rettifiche, intraprese dalla stessa autorità fiscale nelle settimane successive, proprio in seguito alla constatazione di errori nella ripartizione con il __________ di __________, avrebbero dovuto indurre l’insorgente ad una particolare diligenza nella verifica delle indicazioni risultanti dalla decisione.
Il __________ di RI 1 avrebbe dunque potuto far valere i fatti, addotti con il reclamo tardivo, già interponendo un reclamo. La revisione è conseguentemente esclusa.
4.3.6.
Nella misura in cui il __________ ricorrente sottolinea la particolare gravità del vizio della decisione contestata e il risultato scioccante e iniquo che comporta, va ricordato che il Tribunale federale esclude che si possa derogare ai principi che disciplinano la revisione, se il risultato della loro applicazione è scioccante e urta il senso di giustizia. Ciò derogherebbe infatti alla regola del numerus clausus dei motivi legali che permettono di procedere alla revisione di una decisione cresciuta in giudicato (sentenza 2C_51/2017 del 22.5.2017 consid. 4.5 e giurisprudenza citata).
4.4.
Per i motivi poc’anzi esposti, il reclamo presentato dal __________ di RI 1 il 20 maggio 2016 è da considerarsi tardivo e non vi è ragione per dichiarare nullo il conteggio di ripartizione emesso dell’RS 1, nonostante il vizio materiale che lo inficia. Nella fattispecie, anche l’istituto della revisione non può essere invocato poiché non è dato per addurre fatti che si sarebbero potuti far valere già nel corso della procedura ordinaria.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 2’100.–
sono a carico de Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: