Incarto n. 80.2015.167
Lugano 4 dicembre 2015
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 24 agosto 2015 contro la decisione del 29 luglio 2015 in materia di IFD 2012.
Fatti
A. Con atto notarile dell’8 gennaio 2007, RI 1, socio e gerente della __________ Sagl di __________, acquistava il fondo mapp. __________ RFD di __________. Sul menzionato terreno era edificato uno stabile di tre appartamenti, poi ceduti in locazione.
Il 23 febbraio 2010, il proprietario frazionava il fondo acquistato, ricavandone una nuova parcella (mapp. __________ RFD di __________). Con successivo atto pubblico, iscritto a registro fondiario il 23 novembre 2010, costituiva infine una proprietà per piani (PPP) prima della costruzione, composta di sei unità.
B. I lavori di costruzione iniziavano nel mese di marzo 2011 e venivano portati a termine a fine 2012. Nel corso del medesimo anno il contribuente perfezionava la vendita di quattro appartamenti, e meglio:
Ø il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 24 maggio 2011, l’unità PPP n. __________ per il prezzo di fr. 510'000.–;
Ø il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 7 dicembre 2010, l’unità PPP n. __________ per il prezzo di fr. 495'000.–;
Ø il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 13 gennaio 2011, l’unità PPP n. __________ per il prezzo di fr. 505'000.–;
Ø l’11 dicembre 2012 vendeva a __________ l’unità PPP n. __________ per il prezzo di fr. 655'000.–.
C. Notificando al contribuente la tassazione IFD 2012, con decisione del 1° aprile 2015, l’Ufficio di tassazione commisurava il suo reddito imponibile in fr. 295'200.–. L’autorità aveva aggiunto a quanto dichiarato l’importo di fr. 208'800.–, corrispondente al reddito dell’attività lucrativa indipendente conseguito con la vendita dei quattro appartamenti:
fr. 229'080.– ./. accantonamento AVS del 9.7% (fr. 20'255.–) = fr. 208'800.–.
D. Il contribuente, rappresentato dall’avv. RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 aprile 2015, contestando che si trattasse di un reddito risultante da commercio professionale di immobili. A suo dire diversi indizi, ed in particolare l’assenza di un modo di procedere sistematico, inducevano a considerare la vendita delle quattro unità di PPP come un semplice atto di amministrazione del patrimonio privato.
E. Con scritto del 20 maggio 2015, l’autorità di tassazione invita il contribuente a produrre la necessaria documentazione a sostegno e a comprova dell’esistenza di una semplice amministrazione della sostanza privata.
Con risposta del 22 giugno 2015, RI 1, per il tramite del suo legale, si riconfermava nella propria posizione, asserendo di non ritenere necessario produrre altra documentazione a sostegno degli argomenti invocati.
F. L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame, con decisione del 29 luglio 2015, così motivata:
Il contribuente ha acquistato il fondo __________ di __________, vi ha costruito un’abitazione plurifamiliare e ha proceduto alla suddivisione dell’immobile in proprietà per piani.
Nel corso del 2012 ha venduti appartamenti nell’immobile costruito.
Per l’Imposta federale diretta è da imporre il reddito dal commercio professionale d’immobili risultante dalle vendite degli appartamenti effettuate nel corso dell’anno 2012.
Gli argomenti proposti dal rappresentante nel reclamo e nella risposta alla richiesta di documenti dell’ufficio di tassazione non sono ammessi.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente l’esenzione dall’imposta federale diretta del reddito derivante dall’alienazione delle quattro unità di PPP.
Il ricorrente ribadisce in particolar modo che la sua prima intenzione era quella di edificare un’abitazione plurifamiliare per poi locarne gli appartamenti. Il costo complessivo stimato per la sua realizzazione – di poco inferiore ai tre milioni di franchi – sarebbe tuttavia risultato insostenibile per le sue finanze, costringendolo a vendere le quattro unità di PPP che la banca gli aveva chiesto in garanzia. Egli ritiene, in conclusione, che in mancanza di indizi atti a qualificare la natura dell’attività quale eccedente la normale amministrazione del patrimonio privato, non possa concretamente essere considerato alla stregua di un commerciante professionale di immobili.
H. Nelle proprie osservazioni del 2 settembre 2015, l’autorità di tassazione propone di respingere il gravame. Le circostanze economiche e la tempistica dell’operazione immobiliare nel suo insieme rappresenterebbero degli indizi determinanti per qualificare gli utili in discussione quali reddito del commercio professionale di immobili.
Diritto
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385). L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa. Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale federale (Reich, in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz., Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD). La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).
Come esposto in narrativa, l’8 gennaio 2007 RI 1 ha acquistato il mapp. __________ di __________. Su tale fondo era edificato uno stabile di tre appartamenti, poi ceduti in locazione. Tre anni più tardi, il 23 febbraio 2010, il ricorrente ha frazionato il fondo, ricavandone il nuovo mapp. __________. Ha quindi costituito una proprietà per piani e successivamente dato avvio alla costruzione di un nuovo stabile di sei appartamenti. Nel frattempo, al fine di ottenere il necessario finanziamento della banca, ha dovuto vendere quattro appartamenti che gli erano stati richiesti in garanzia. Per sua stessa ammissione, infatti, il costo complessivo dell’operazione immobiliare – superiore ai tre milioni di franchi – sarebbe risultato insostenibile per le sue finanze, costringendolo a cercare dei potenziali acquirenti prima ancora di iniziare i lavori di costruzione. Prova ne sia che i diritti di compera, poi esercitati il 27 giugno 2012, sono stati sottoscritti il 7 dicembre 2010, il 13 gennaio 2011 e l’ultimo il 24 maggio 2011.
2.2.
Un primo elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale dell’operazione in esame, è indubbiamente rappresentato dalle modalità del finanziamento della costruzione, avvenuta in misura preponderante con mezzi di terzi. Non si vede, infatti, come si possa parlare di oculata amministrazione patrimoniale, quando il capitale investito è costituito esclusivamente o quasi da rilevanti prestiti ricevuti da terzi (Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 118; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova legge tributaria, in: RDAT I-1994, p. 395).
Nella fattispecie, come visto, il ricorrente è stato costretto a vendere quattro appartamenti per garantirsi i necessari finanziamenti della banca creditrice. Per sua stessa ammissione, a fronte di un investimento preventivato di poco inferiore ai tre milioni di franchi, egli disponeva di un capitale iniziale di soli 227'000 franchi, composti da fr. 90'000.– provenienti da un’estensione di un’ipoteca gravante un immobile ubicato a __________ e fr. 137'102.– dalla propria assicurazione sulla vita, posta quale pegno alla di lì imminente scadenza. Fatte queste premesse ed avuto in particolare riguardo alla necessità di porre in garanzia quattro dei sei appartamenti da realizzare “quale presupposto inderogabile alla copertura del credito concesso” (cfr. ricorso del 24 agosto 2015, pag. 2), risulta assai difficile sostenere che il ricorrente si sia limitato ad amministrare la propria sostanza. Contrariamente a quanto sembra sostenere nel gravame, il fatto stesso che sia stato costretto a ricorrere ad un importante finanziamento da parte di terzi e a porre in garanzia quattro dei sei appartamenti progettati dimostra che non si è limitato ad amministrare oculatamente la propria sostanza. In tal caso, una volta preso coscienza dell’eccessivo costo dell’operazione immobiliare, avrebbe semmai dovuto ridimensionare il progetto, commisurandolo alle proprie possibilità finanziarie.
2.3.
In base alla giurisprudenza, il ricorso al finanziamento preponderante da parte di terzi costituisce un serio indizio del carattere professionale di un’operazione immobiliare isolata (ASA 40, p. 389). Addirittura la realizzazione di tale condizione, che necessariamente esclude che si sia in presenza di una semplice amministrazione della propria sostanza privata, potrebbe risultare anche da sola sufficiente per attribuire ad un’operazione immobiliare la qualifica di commercio professionale di immobili nel senso dell’art. 18 cpv. 1 LIFD.
2.4.
Un ulteriore indizio tendente a comprovare l’esistenza di un commercio professionale di immobili è certamente la durata del possesso.
La consolidata giurisprudenza in materia di commercio professionale d’immobili attribuisce notevole rilievo alla durata del possesso, ai fini della delimitazione dei casi di commercio professionale d’immobili (cfr. p. es. le sentenze n. 80.95.00074 del 28 agosto 1995 e CDT n. 266/267 del 30 ottobre 1992). La breve durata del possesso è, di regola, indizio di professionalità, se non addirittura di un agire speculativo. La lunga durata è invece normalmente indizio di segno contrario, di oculata amministrazione patrimoniale (Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 125; Soldini, Il commercio professionale d’immobili, in RDAT I-1994, p. 398).
Nel caso in esame, come visto, il ricorrente ha acquistato il mapp. __________ di __________ l’8 gennaio 2007. Lo ha successivamente frazionato, ricavandone il nuovo mapp. __________, e il 7 dicembre 2010, dopo nemmeno quattro anni di possesso, sottoscritto il primo diritto di compera. Tale lasso di tempo corrisponde sostanzialmente a quanto necessario al contribuente per maturare, progettare ed organizzare l’operazione immobiliare e quindi ben difficilmente può definirsi di lunga durata. Come si è già avuto modo di sottolineare in precedenza, la tesi secondo cui sarebbe stato costretto a vendere quattro dei sei appartamenti rima ancora di terminare i lavori di costruzione conferma semmai che egli avesse fin dall’inizio l’intenzione di procedere alla loro vendita.
La sproporzione fra la durata del possesso e il rilevante guadagno conseguito (fr. 208'800.–) costituisce pertanto un ulteriore indizio di notevole importanza della professionalità dell’operazione.
2.5.
Alla luce della carente verosimiglianza della tesi secondo cui si sarebbe trovato, suo malgrado, costretto a vendere quattro appartamenti, non può infine essere trascurata la circostanza che il contribuente non si è limitato ad acquistare e rivendere un terreno, ma vi ha edificato una casa plurifamiliare, intraprendendo un investimento di notevoli proporzioni.
Il Tribunale federale ha ripetutamente sottolineato che un’attività intensa esercitata per mettere in valore un fondo, attrezzandolo, dotandolo d’infrastrutture, urbanizzandolo ed edificandolo, esce dal quadro dell’amministrazione patrimoniale ed ha quindi carattere professionale (cfr. DTF 97 I 167 consid. 4b; 96 I 655 consid. 2; ASA 45 469; cfr. anche le sentenze di questa Camera CDT n. 15 del 2 marzo 1989 in re E.F.B., CDT n. 44 del 6 marzo 1987 in re L.S., quest’ultima confermata dall'Alta Corte federale con STF 21 agosto 1987).
Visto tutto quanto precede, la decisione impugnata, secondo cui sono prevalenti gli indizi per ricondurre l’operazione in oggetto al commercio professionale d’immobili, appare senz’altro condivisibile. L’operazione immobiliare, nel suo insieme, travalica i limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in un’attività di carattere indipendente che deve essere considerata commercio professionale d’immobili, e come tale va imposta.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1'080.–
sono a carico del ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: