Incarti n. 80.2014.94 80.2014.95
Lugano 7 luglio 2015
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 aprile 2014 contro la decisione del 5 marzo 2014 in materia di IC e IFD 2011.
Fatti
A. RI 1, di professione cuoco, ha ritirato il ristorante __________ di __________. La nuova attività ha preso avvio nel mese di febbraio 2011, mentre il 4 novembre 2011 è stata iscritta a registro di commercio la __________ SA, con scopo la gestione, la conduzione e l’amministrazione di esercizi pubblici.
Nella dichiarazione fiscale 2011, il contribuente esponeva ancora un reddito da attività lucrativa indipendente di fr. 29'812.–, cui si aggiungeva il reddito da attività lucrativa dipendente della moglie di fr. 3'416.–, oltre alle indennità per perdita di guadagno di, rispettivamente, fr. 5'075.– (il marito) e fr. 27'221.– (la moglie).
B. L’Ufficio di tassazione di Biasca, con lettera dell’11 dicembre 2012, si rivolgeva direttamente al contribuente, chiedendogli il dettaglio delle seguenti posizioni indicate nel questionario per indipendenti senza contabilità (modulo 10):
Ø salari in contanti al personale dell’azienda (allegare distinte salari inviate alla Cassa di compensazione con l’indirizzo dei singoli salariati per l’anno 2010);
Ø pigioni dei locali dell’azienda (allegare copia del contratto di locazione);
Ø installazioni professionali (allegare copia del contratto di acquisto e soprattutto indicarci il modo di finanziamento degli stessi: importo dichiarato CHF 87'103.–);
Ø ventilazione delle seguenti voci contabili: “pagamenti acquisti di merci e materiali” e “scorta di merci e materiali alla fine dell’esercizio”.
C. Seguivano diversi contatti telefonici e un’udienza, tenutasi il 25 gennaio 2013 negli uffici dell’autorità di tassazione. Il contribuente produceva una dichiarazione degli acquisti e delle vendite, un piano di rientro per il pagamento delle opere d’arte acquistate per il ristorante e una dichiarazione scritta del fratello, che attestava di avergli prestato la somma di fr. 20'000.– per avviare la nuova attività.
D. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 3 luglio 2013, l’autorità fiscale commisurava il reddito aziendale del marito in fr. 76'000.–. La motivazione allegata spiegava che i valori dichiarati erano stati rettificati “sulla base degli elementi noti all’autorità fiscale, delle indicazioni fornite dal contribuente o dei coefficienti d’utile medio validi per aziende del ramo e facenti parte della realtà locale” e tenuto conto dell’insufficiente disponibilità finanziaria “emersa in sede di accertamento con i dati dichiarati dal contribuente”.
E. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 30 luglio 2013, contestando la commisurazione del reddito aziendale. Il reclamante poneva l’accento sul fallimentare investimento di __________, dal quale avrebbe ricavato a malapena quanto consumato dalla famiglia.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 5 marzo 2014, confermando in fr. 76'000.– il reddito aziendale del marito. La decisione era così motivata:
Nel caso specifico teniamo a precisare che il contribuente è stato sentito più volte dall’autorità fiscale a seguito della nostra richiesta di documentazione del 11.12.2012, quest’ultima chiedeva lumi sulle varie posizioni della dichiarazione compilata in maniera poco attendibile e comunque presentando degli elementi poco chiari (vedi problematica legata ai margini di utile lordo del settore, al finanziamento delle nuove installazioni professionali, del capitale investito e della cessazione dell’attività indipendente quale ristoratore).
Facciamo notare che il contribuente non ha fornito i chiarimenti richiesti, e non ha portato nuovi elementi specifici a sostegno della sua posizione.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dalla RA 1, contesta una violazione del suo diritto di essere sentito, così come il calcolo dell’utile aziendale stabilito dall’autorità di tassazione. Allega al gravame i conti annuali del ristorante (bilancio e conto economico), dai quali risulterebbe una perdita d’esercizio di fr. 716.–.
G. Nelle proprie osservazioni del 17 aprile 2014, l’autorità di tassazione postula la reiezione del gravame. Sottolinea in primo luogo di avere avuto diversi contatti telefonici con il ricorrente e di averlo convocato in audizione il 25 gennaio 2013, contestando quindi una violazione del suo diritto di essere sentito. Nel merito, dopo aver esaminato la documentazione contabile prodotta, ribadisce di avere calcolato il reddito aziendale “soprattutto sulla base del dispendio personale del contribuente, dal quale si evince una mancanza di liquidità per il sostentamento”. Pone quindi l’accento sulle differenze esistenti tra quanto indicato in sede di dichiarazione (utile di fr. 29'812.–) e la contabilità allegata al ricorso (perdita di fr. 716.–).
Diritto
Con la prima censura, il ricorrente lamenta una grave violazione del suo diritto di essere sentito, sostenendo di avere più volte richiesto di essere ascoltato, “anche perché i continui dubbi del funzionario dell’ufficio di tassazione di Biasca erano sempre molto vaghi e mai documentati sufficientemente”.
A tale proposito, è qui appena il caso di ricordare che la lettera dell’11 dicembre 2012, con la quale l’autorità di tassazione chiedeva al ricorrente di documentare e precisare le posizioni indicate nel questionario per indipendenti senza contabilità, era tutt’altro che vaga. Come esposto in narrativa, sono inoltre seguiti diversi contatti telefonici e un’udienza, tenutasi il 25 gennaio 2013. In ogni modo, come ha rilevato l’autorità di tassazione nelle motivazioni della decisione impugnata, il ricorrente non aveva nessun diritto ad essere sentito oralmente in sede di reclamo.
1.2.
Circa lo svolgimento della procedura di reclamo ed i diritti che spettano al reclamante, gli art. 207 cpv. 1 LT e 134 cpv. 1 LIFD si limitano ad attribuire all’autorità di tassazione le medesime facoltà che le spettano in sede di tassazione.
Gli art. 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD stabiliscono quindi che l’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta e che essa può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo. Né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono dunque al contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost. fed., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata).
Come ha già avuto modo di ricordare il Tribunale federale, ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza del 14 dicembre 2006 n. 2A.438/2006 consid. 3.2).
Nel merito, la contestazione principale del ricorrente verte sulla definizione del reddito aziendale, stimato dall’autorità di tassazione in fr. 76'000.–.
2.2.
Secondo gli articoli 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso commerciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti privati.
L’obbligo di allegare le “distinte” vale per i contribuenti che non tengono una contabilità commerciale, non essendovi tenuti. Non autorizza cioè i contribuenti che, pur essendovi obbligati, non tengono una contabilità o che rifiutano di produrla, ad adempiere i loro obblighi procedurali allegando alla loro dichiarazione le distinte (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2ª ediz., Basilea 2008, Vol. I/2b, n. 28 ad art. 125 LIFD, p. 296).
I requisiti che le suddette “distinte” devono adempiere dipendono dalla situazione del caso concreto, in particolare dal tipo di attività commerciale e dalle sue dimensioni. Sono in ogni caso necessarie registrazioni idonee, che garantiscano l’assoggettamento completo e attendibile del reddito e della sostanza aziendali e consentano un’adeguata verifica da parte dell’autorità fiscale (sentenza del Tribunale federale del 13 dicembre 2003 n. 2A.272/2003 consid. 4 con riferimento a: Zweifel, op. cit., n. 30 s. ad art. 125 LIFD, p. 260).
2.3.
Come esposto in narrativa, il ricorrente ha allegato alla dichiarazione d’imposta il questionario per indipendenti senza contabilità (modulo 10). Da questo documento emerge una cifra d’affari di fr. 186'779.–, conseguita dal 18 febbraio 2011 (data di avvio dell’attività) alla fine dell’anno. Dedotto il costo della merce venduta e dei materiali impiegati, pari a fr. 74'976.–, e le spese generali di fr. 87'989.–, l’utile d’esercizio dichiarato ammonta conseguentemente a fr. 29'812.–.
Dalla contabilità allegata al presente gravame emerge una cifra d’affari simile di fr. 185'299.–. Diverso è invece il costo della merce venduta e dei materiali di consumo, pari a fr. 79'914.–, e soprattutto l’importo delle spese generali, che nella nuova contabilità viene aumentato a fr. 106'101.35. Ne risulta così una perdita d’esercizio di fr. 716.–. Già da una prima sommaria verifica della contabilità risulta che, rispetto a quanto indicato nel questionario per indipendenti senza contabilità, le spese generali divergono sia nella loro struttura che nei loro importi. I costi del personale del ristorante, a titolo di esempio, sono contabilizzati in fr. 21'358.30, mentre nel questionario venivano indicati in soli fr. 15'695.95. Stesso discorso per le pigioni, contabilizzate in complessivi fr. 17'900.–, mentre nel questionario erano indicate in fr. 15'075.– oppure ancora per le spese di riscaldamento, contabilizzate in fr. 10'459.05, mentre nel questionario erano indicate in fr. 8'501.10.
2.4.
Per costante giurisprudenza, una correzione della contabilità dopo l’inoltro della dichiarazione fiscale è ammessa solo se un contribuente viola palesemente delle prescrizioni del diritto commerciale, purché ciò avvenga prima che la tassazione diventi definitiva. Diverso è per contro il caso della vera e propria modifica del bilancio, mediante la quale si vuole sostituire una valutazione conforme al diritto commerciale con una diversa valutazione a sua volta conforme: essa è ammessa solo fino al momento dell’inoltro della dichiarazione; a partire da tale momento, subentra invece un divieto di modifica (decisioni TF n. 2A.315/2004 del 22 febbraio 2005; n. 2A.399/2002 del 31 marzo 2003; n. 2A.122/1997 del 3 aprile 1998).
La modifica di un bilancio già inoltrato all’autorità fiscale oppure, come nella fattispecie, la modifica di quanto dichiarato nel questionario per indipendenti senza contabilità, costituisce infatti un ingiustificato venire contra factum proprium. Soprattutto se si considera che il nuovo bilancio e conto economico sono privi della benché minima pezza giustificativa. Ammettere che il ricorrente possa scostarsi da quanto dichiarato limitandosi a presentare, a posteriori, una contabilità che nemmeno sembrava esistere, significherebbe consentire allo stesso di venire contra factum proprium, a ragion veduta, una volta conosciuta la tassazione. Un simile comportamento è manifestamente incompatibile con il principio della buona fede, che vincola non solo l’autorità ma anche l’amministrato (Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, Basilea 1992, n. 499, p. 107; Moor, Droit administratif, vol. I, 2ª ediz., Berna 1994, p. 433).
2.5.
L’utile d’esercizio dichiarato di fr. 29'812.– rappresenta quindi l’importo base, dal quale partire per apportare le necessarie correzioni, che si impongono in virtù del principio inquisitorio.
La procedura di tassazione è qualificata come un procedimento di carattere “misto”, che combina elementi propri della tassazione d’ufficio con quelli dell’autotassazione, per il fatto che l’accertamento degli elementi imponibili presuppone una suddivisione dei compiti fra autorità di tassazione e contribuente. Nella procedura di tassazione si incontrano dunque due principi: da un lato, il principio inquisitorio e la massima dell’ufficialità e, dall’altro, il principio della collaborazione (Zweifel, op. cit., n. 1 ss. ad art. 123 LIFD, p. 230 ss.).
Il principio inquisitorio in particolare obbliga l’autorità fiscale ad accertare d’ufficio la fattispecie giuridicamente rilevante per la tassazione del contribuente. L’accertamento della fattispecie mira alla ricerca della verità materiale. A tal fine deve però servirsi degli strumenti d’indagine a sua disposizione, che dipendono dalla collaborazione del contribuente (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 115).
Se poi il contribuente rifiuta la sua collaborazione, il fisco potrà procedere ad una tassazione d’ufficio (articoli 130 cpv. 2 LIFD e 204 cpv. 2 LT). La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, op. cit., p. 120 s.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD 1940, p. 163; inoltre RDAT I-1997 n. 22t consid. 1.1.).
3.2.
Dalla decisione impugnata e dagli atti dell’incarto fiscale risulta che il reddito aziendale dichiarato dal ricorrente è stato aumentato di circa 46'000 franchi (reddito accertato di 76'000.– franchi contro reddito dichiarato di 29'812.– franchi) per le ragioni seguenti.
In primo luogo, l’autorità ha ripreso gli acquisti indicati dallo stesso ricorrente (cfr. dichiarazione degli acquisti e delle vendite del 26 aprile 2012) e applicato alle singole tipologie di prodotti (minerali, vino, caffè ecc.) gli usuali margini di utile lordo (65% su minerali, 70% su vino, 92% su caffè ecc.), paragonando il risultato così ottenuto alla cifra d’affari dichiarata. Ne è risultata una ripresa quantificabile in circa fr. 35'000.–, che l’autorità di tassazione ha prudenzialmente diminuito in fr. 30'000.– (cfr. osservazioni del 17 aprile 2014, p. 2).
In secondo luogo, l’autorità ha considerato le opere d’arte, che lo stesso ricorrente ha valutato in fr. 30'000.–, quale sostanza mobiliare privata, negando conseguentemente i relativi costi di ammortamento, che per le installazioni corrispondono in linea di principio al 25% del valore residuo. A tale riguardo non può passare inosservato che la richiesta di documentare il modo di finanziamento delle installazioni professionali, per un importo complessivo di fr. 87'103.–, è rimasta invasa. Per invalsa giurisprudenza, il contribuente che pretende di aver ottenuto un prestito da un parente residente all’estero (quale era suo fratello __________, nel momento in cui attestava di avergli prestato la somma di fr. 20'000.– per avviare la nuova attività) non può limitarsi a produrre una scrittura privata, in quanto difficilmente controllabile (sentenza n. 2A.355/1997 e 2P.276/1997 del 6 ottobre 1998, in: RDAT I-1999 n. 15t).
Da ultimo, l’autorità si è fondata sul calcolo delle entrate e delle uscite del periodo fiscale, dal quale emerge un’insufficiente disponibilità finanziaria di oltre 10'000.– franchi all’anno. Tale calcolo è stato allegato alle osservazioni del 17 aprile 2014, regolarmente intimate al ricorrente.
3.3.
In simili circostanze, la rivalutazione del reddito aziendale va senz’altro tutelata. Come ben emerge dalla motivazione della decisione impugnata, in mancanza di ulteriori indicazioni, l’autorità di tassazione non ha potuto far altro che procedere ad una valutazione del reddito aziendale, fondata sulla verosimiglianza.
A tale riguardo, l’autorità fiscale deve procedere ad una stima coscienziosa, senza peraltro essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole a quest’ultimo: si deve, in alti termini, impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare gli elementi della tassazione in modo tale che possano essere sottoposti a verifica debba pagare più imposte di quello che rende impossibile una simile verifica per motivi che sono a lui imputabili (RDAF 2003 II 581 consid. 4.1; ASA 58 p. 670 consid. 3b e giurisprudenza citata). La proposta dell’autorità fiscale appare, in questa prospettiva, ancora prudenziale e comunque non certamente punitiva.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico del ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: