Incarto n. 80.2011.142
Lugano 31 maggio 2012
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 24 ottobre 2011 contro la decisione del 26 settembre 2011 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. RI 1, con atto pubblico del 30 giugno 2009, riceveva in donazione dal padre __________ l’unità in proprietà per piani PPP n. __________ al fondo base __________ RFD di ____________________ e __________ concedevano alla contribuente un diritto di compera su un altro appartamento (PPP n. __________ al fondo base __________ RFD di __________), al prezzo di fr. 530'000.–.
B. Due giorni più tardi, con atto pubblico del 2 luglio 2009, iscritto a Registro fondiario solo il 2 agosto 2010, RI 1 vendeva ai coniugi __________ e __________ il primo appartamento (PPP n. __________ RFD di __________) al prezzo di fr. 550'000.–.
Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 13 settembre 2010, la venditrice commisurava l’utile conseguito in fr. 173'255.–, ma chiedeva il differimento dell’imposizione, avendo nel frattempo esercitato, il 2 agosto 2010, il diritto di compera sul secondo appartamento.
C. L’Ufficio di tassazione di Locarno notificava alla contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 25 novembre 2010. L’utile imponibile era stabilito in fr. 186'577.–, pari alla differenza fra il valore di alienazione ed il valore di acquisto (fr. 363'423.–), e l’imposta dovuta in fr. 37'315.40. Nella motivazione allegata, l’autorità fiscale spiegava che, da un lato non aveva ammesso in deduzione le spese di manutenzione sostenute negli anni 2009 e 2010 e, dall’altro, non aveva concesso il differimento dell’imposizione, per il fatto che i requisiti temporali richiesti per tale agevolazione non erano adempiuti.
D. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 3 dicembre 2010, sostenendo di avere occupato durevolmente ed esclusivamente l’appartamento ricevuto in donazione dal padre oltre ai tredici mesi dall’avvenuta donazione, anche durante il periodo precedente, quando ancora era di proprietà del genitore.
L’autorità fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 26 settembre 2011. Nella motivazione ribadiva che il concetto di durevolezza non era adempiuto, per il fatto che la reclamante aveva intenzione di venderlo sin dal momento in cui l’aveva ricevuto in donazione. Infatti il contratto di vendita era stato firmato dalle parti due giorni dopo la data del contratto di donazione.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare scaturito dalla vendita dell’appartamento di __________.
La ricorrente sostiene in particolare che non vi sarebbe alcuna base legale che impedisca “a qualcuno di rivendere il giorno dopo l’abitazione primaria per comprarne un’altra”.
Diritto
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
Il 30 giugno 2009, RI 1 ha ricevuto in donazione dal padre un appartamento a __________. Lo stesso giorno ha sottoscritto un diritto di compera con oggetto un altro appartamento sempre a __________. Il 2 luglio 2009 ha venduto il primo appartamento. Il 2 agosto 2010 ha poi esercitato il diritto di compera concernente il secondo appartamento.
La contribuente chiede di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett. g LT, avendo venduto l’appartamento usato durevolmente ed esclusivamente per comperare il secondo appartamento.
Nella decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha tuttavia negato il differimento dell’imposizione, argomentando che la ricorrente non aveva abitato l’appartamento alienato durevolmente, avendo avuto l’intenzione di venderlo sin dal momento della donazione.
2.2.
Per l'art. 125 lett. g LT, l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente dell'utile, bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell'imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell'abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:
a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli, L’imposi-zione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
3.3.1.
In una recente sentenza del 15 marzo 2012, il Tribunale federale ha avuto modo di confermare che la condizione dell’uso durevole e esclusivo va interpretata in modo restrittivo, sottolineando in particolare che l’abitazione alienata doveva costituire il domicilio principale del contribuente (decisione TF n. 2C_497/2011). Nella fattispecie in esame, tale condizione non è manifestamente adempiuta. Si è visto infatti che lo stesso giorno in cui ha ricevuto in donazione l’appartamento dal padre, la contribuente ha acquistato un diritto di compera avente per oggetto un altro appartamento. È allora evidente che, con la contemporanea sottoscrizione del diritto di compera, la ricorrente ha manifestato l’intenzione di non volerlo abitare durevolmente. Poco importa se lo abbia abitato prima ancora di diventarne proprietaria, così come sostenuto nel gravame. Ciò che rileva, ai fini dell’adempimento della condizione dell’uso durevole e esclusivo, è che sia servito da suo domicilio principale a partire dal momento in cui ne è divenuta proprietaria. Ciò che di tutta evidenza non è il caso, dal momento che dopo appena due giorni l’ha rivenduto. Irrilevante è inoltre l’iscrizione dell’atto di compravendita a registro fondiario avvenuta dopo oltre un anno. Stipulando il contratto di vendita dell’appartamento dopo due giorni, la contribuente ha manifestato inequivocabilmente la volontà di non farne la sua abitazione principale.
La successione temporale dei fatti – acquisto per donazione di un appartamento e acquisto del diritto di compera sul secondo lo stesso giorno e poi, un anno dopo, in un solo giorno, iscrizione a RF della vendita del primo appartamento ed esercizio del diritto di compera sul secondo – induce piuttosto a pensare che la ricorrente sia stata interposta nello svolgimento di operazioni immobiliari dal padre, titolare di un’impresa di costruzione, nell’intento di beneficiare di vantaggi fiscali.
3.2.
Indipendentemente dalle considerazioni che precedono, secondo un consolidato principio, è il contribuente ad avere l’onere della prova per tutti quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza del Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in: RtiD I-2007 n.13t, consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa; sentenza del Tribunale federale n. 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t, consid. 4.1; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ed., Zurigo 2002, p. 416, con rinvii). In concreto, spettava quindi alla ricorrente dimostrare in modo ineccepibile l’adempimento delle condizioni cui è soggetto il differimento dell’imposizione, ed in particolare l’uso durevole ed esclusivo dell’appartamento ricevuto in donazione.RI 1RI 1 si è invece limitata a sostenere di aver abitato l’appartamento per 4 anni prima e oltre un anno dopo la donazione, senza tuttavia apportarne la benché minima prova. Dal certificato di domicilio reperibile agli atti dell’Ufficio di tassazione si evince unicamente che la ricorrente è domiciliata a __________ dal 1° gennaio 2006. Nessuna indicazione è per contro stata fornita in merito ai traslochi che la ricorrente avrebbe dovuto fare ed ai ripetuti spostamenti di domicilio.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico della ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: