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Voraussetzungen für die Besteuerung einer Abfindung als Kapitalleistung aus Vorsorge; Grundsatz von Treu und Glauben (Vertrauensschutz) – Art. 9 BV; Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 DBG; Art. 40 StG; Art. 17 PG; § 18 PV. Die Kapitalabfindung gemäss Art. 17 PG und § 18 Abs. 1 PV wurde als Überbrü- ckungshilfe bis zur ordentlichen Pensionierung bzw. für die mit zunehmendem Alter erschwerte Stellensuche konzipiert. Es handelt es sich um eine nachwirkende Für- sorgeleistung der Arbeitgeberin zugunsten von über 45-Jährigen bei Beendigung eines längerdauernden Arbeitsverhältnisses im Sinne des Schutzes des wirtschaft- lichen Fortkommens und – jedenfalls im konkreten Fall – nicht um eine primär dem Ausgleich einer Vorsorgelücke dienende Zahlung (E. 4.2.2 f.). Anwendungsfall des Vertrauensschutzes im konkreten Fall mangels nachteiliger Disposition verneint (E. 5). Vorliegen einer Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen im Sinne von Art. 37 DBG und Art. 39 StG im konkreten Fall verneint (E. 6). OGE 66/2020/18 und 66/2020/20 vom 30. August 2022 Keine Veröffentlichung im Amtsbericht Aus den Erwägungen 3. Dem Rekurs resp. der Beschwerde liegt der folgende Sachverhalt zu Grunde: Der 1958 geborene Rekurrent und Beschwerdeführer war bei der Verwal- tung des Kantons Schaffhausen angestellt. Im Rahmen des Entlastungspro- gramms für den Staatshaushalt 2014 wurde seine Stelle abgebaut. Mit Beschluss des Regierungsrats vom 10. März 2015 (Protokoll-Nr. ...) wurde dem Rekurrenten und Beschwerdeführer vom 1. Juli 2016 bis 28. Februar 2018 unbezahlter Urlaub gewährt. Per 1. März 2018 wurde er in den vorzeitigen Ruhestand versetzt und gleichzeitig festgehalten, dass er Anspruch auf eine Abfindung gemäss § 18 Abs. 1 der Verordnung über die Arbeitsverhältnisse des Staatspersonals vom 14. Dezem- ber 2004 (Personalverordnung, SHR 180.111) und auf eine Übergangsrente nach bisherigem Recht (§ 17 Personalverordnung; § 7 Abs. 2 lit. b der Verordnung über die Ausrichtung einer Übergangsrente bei vorzeitigem Rücktritt aus dem Staats- dienst vom 17. Februar 2015 [Übergangsrentenverordnung, ÜRV, SHR 180.131]) habe. Im Weiteren wurde in dem Beschluss festgehalten, dass der Barwert der Kapitalabfindung bzw. der Übergangsrente als Einlage im Sinn von Art. 24 des Vorsorgereglements der Pensionskasse Schaffhausen (Vorsorgereglement) ein-

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bezahlt werden könne, und dass für den Fall, dass der Richtwert für das Altersgut- haben bereits erreicht sei, eine zusätzliche Einlage in Anwendung von Art. 24 Abs. 4 [heute: 3] des Vorsorgereglements zu prüfen sei. Schliesslich wurde der Staatsschreiber ermächtigt, die genannten Punkte in einem Nachtrag zum Arbeits- vertrag mit dem Rekurrenten und Beschwerdeführer zu vereinbaren. Der genannte Nachtrag wurde am 24. resp. 27. April 2015 unterzeichnet und entsprach inhaltlich dem Regierungsratsbeschluss. Der Regierungsratsbeschluss und der Nachtrag wurden in der Folge vollzogen. Der Rekurrent und Beschwerdeführer wurde per 28. Februar 2018 vorzeitig pensioniert und bezog sein Altersguthaben bei der Pen- sionskasse Schaffhausen zur einen Hälfte als Kapital und zur anderen Hälfte als Rente. Die ihm zugesprochene Kapitalabfindung wurde in zwölf monatlichen Raten ab dem 1. März 2018 ausbezahlt. Auf das Jahr 2018 entfiel damit nach Abzug der Beiträge an die Sozialversicherungen ein Betrag von Fr. ... [entsprechend 12 Mo- natslöhnen]. Aufgrund einer Anfrage des Rekurrenten und Beschwerdeführers nahm die Steuerverwaltung der Gemeinde X. mit Schreiben vom 30. September 2016 zur Besteuerung der Kapitalabfindung Stellung und erklärte, dass die Voraus- setzungen gemäss Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 3. Oktober 2002 (Kreisschreiben Nr. 1) erfüllt seien, womit eine Be- steuerung zu einem Fünftel des ordentlichen Steuertarifs erfolge. 4. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer machen geltend, dass das steuer- bare Einkommen 2018 im Umfang von Fr. ... [entsprechend 12 Monatslöhnen] zum reduzierten Steuersatz für Kapitalabfindungen aus Vorsorge zu besteuern sei. Zur Begründung führen die Rekurrenten und Beschwerdeführer zunächst sinnge- mäss aus, dass die gesetzlichen Grundlagen hierzu erfüllt seien. 4.1.1. Gemäss Art. 40 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 20. März 2000 (StG, SHR 641.100) sowie Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeein- richtung sowie Kapitalleistungen aus einer anerkannten Form der gebundenen Selbstvorsorge, gleichartige Kapitalabfindungen der Arbeitgeberin sowie einmalige Zahlungen bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Steuer wird zu einem Fünftel der regulären Tarife berechnet. 4.1.2. In ständiger Rechtsprechung hält das Bundesgericht fest, dass die mit den Kapitalabfindungen im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG vergleichbaren Zahlungen der Arbeitgeberin solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter sein müssen, um in den Genuss des Vorzugssteuersatzes zu gelangen (BGE 145 II 2 E. 4.2 S. 5 f.

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mit Hinweisen). Nach der Praxis der ESTV haben Abgangsentschädigungen Vor- sorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern (so auch Dienstanleitung der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen zum Schaffhauser Steuergesetz, Art. 40 Nr. 1, Kapitalleistungen aus Vorsorge, vom Ok- tober 2001, Ziff. 1). Dazu gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädi- gungen der Arbeitgeberin an die Arbeitnehmenden, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in der beruflichen Vorsorge zu schliessen. Solche Kapitalabfindungen können steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn folgende Mindestvoraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (a) die steuerpflich- tige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr, (b) die (Haupt-)Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden und (c) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden (Kreisschreiben Nr. 1 Ziff. 3.2). Die Frage, ob durch den vorzeitigen Altersrücktritt eine Vorsorgelü- cke entsteht, erübrigt sich, wenn die Kapitalabfindung nicht in erster Linie dem Aus- gleich einer zukünftigen, durch die vorzeitige Pensionierung verursachten Vorsor- gelücke dienen soll (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.2 S. 5 f. mit Hinweisen; BGer 2C_86/2017 vom 26. September 2017 E. 4.1; Opel/Oesterhelt, Besteuerung von Abgangsentschädigungen, StR 77/2022 S. 107 ff., S. 112 f.). Kein Vorsorgecha- rakter kommt gemäss Kreisschreiben Nr. 1 Abfindungen zu, die als Schmerzens- geld für eine Entlassung, als Risikoprämie für die persönliche Sicherheit und be- rufliche Zukunft, als Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis oder als Ent- schädigung für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen für einen bestimmten Zeit- raum ausbezahlt wurden (Ziff. 3.5). Das Kreisschreiben Nr. 1 stellt lediglich eine Verwaltungsrichtlinie ohne Rechtskraft dar, die weder die Bürger, die Gerichte noch die Verwaltung bindet. Es muss somit nicht konsequent angewendet werden und befreit die Behörden nicht davon, unter Würdigung der gesamten Umstände zu beurteilen, ob eine Kapitalabfindung mit überwiegendem Vorsorgecharakter vorliegt (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.2 f. S. 5 f. mit Hinweisen). 4.1.3. Art. 40 StG sowie Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 DBG verwenden dieselben Begriffe und haben im Wesentlichen denselben Inhalt, weshalb die zu den Bestim- mungen des DBG ergangene Rechtsprechung und Lehre auch für die Kantons- und Gemeindesteuern herangezogen werden kann (vgl. statt vieler BGer 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 7.4; ferner OGE 66/2021/4 vom 2. November

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2021 E. 3.1). Dasselbe gilt für das Kreisschreiben Nr. 1, welches sich auf die di- rekte Bundessteuer ab der Steuerperiode 2003 bezieht, aufgrund der genannten gleichlautenden Gesetzesbestimmungen aber zweckmässigerweise auch für die Beurteilung der Kantons- und Gemeindesteuern beizuziehen ist (vgl. OGE 66/2008/17 vom 30. Dezember 2008 E. 3a). Entsprechend muss nachfolgend nicht zwischen dem Gegenstand von Rekurs- und Beschwerdeverfahren unterschieden werden. 4.2. Zu klären ist, ob die an den Rekurrenten und Beschwerdeführer ausbe- zahlte Kapitalabfindung in erster Linie dem Zweck diente, eine durch die vorzeitige Pensionierung bedingte Vorsorgelücke auszugleichen. 4.2.1. Die drei kumulativen Mindestvoraussetzungen des Kreisschreibens Nr. 1 sind erfüllt, verliess der Rekurrent und Beschwerdeführer seinen Arbeitgeber doch mit 60 Jahren und gab er die Erwerbstätigkeit definitiv auf. Zudem entstand eine Vorsorgelücke. Die alleinige Erfüllung dieser drei Voraussetzungen genügt jedoch nicht. Zu würdigen sind stets alle Umstände des Einzelfalls und es gilt zu klären, ob der Leistung primär Vorsorgecharakter zukam. 4.2.2. Rechtliche Grundlage für die vorliegende Kapitalabfindung bilden Art. 17 des Gesetzes über das Arbeitsverhältnis des Staatspersonals vom 3. Mai 2004 (Personalgesetz, SHR 180.100) und § 18 Abs. 1 Personalverordnung. Die Ausle- gung dieser Bestimmungen sowie die dazugehörenden Materialien lassen den Schluss zu, dass die Kapitalabfindung als Überbrückungshilfe bis zur ordentlichen Pensionierung resp. für die mit zunehmendem Alter erschwerte Stellensuche kon- zipiert wurde (vgl. Bericht und Antrag des Regierungsrats des Kantons Schaffhau- sen vom 17. Juni 2003 an den Kantonsrat betreffend Revision des Personal- und Lohnrechts [Amtsdruckschrift 03-56], Ziff. 2.9.4, S. 20; Prot. der 3. Sitzung der Spe- zialkommission 2003/7 [Revision Personal- und Lohnrecht] vom 23. Oktober 2003, S. 8, Votum Regierungsrat Keller; Prot. der 4. Sitzung des Kantonsrats vom 15. März 2004, S. 183 ff.). So halten die genannten Artikel fest, dass eine Kapital- abfindung geschuldet ist, wenn das Arbeitsverhältnis durch den Arbeitgeber auf- gelöst wird, ohne dass die Mitarbeiterin oder den Mitarbeiter daran ein überwie- gendes Verschulden trifft, wenn diese(r) das 45. Altersjahr vollendet hat und das Arbeitsverhältnis mindestens zehn Jahre gedauert hat. Die Kapitalabfindung be- trägt maximal zwölf Monatslöhne. Weiter bestimmt § 18 Abs. 3 Personalverord- nung, dass die Kapitalabfindung dahinfällt, wenn die betroffene Person (a) eine angebotene zumutbare Anstellung nicht annimmt, (b) bei der Stellensuche die zu- mutbaren Anstrengungen nicht unternimmt oder (c) das Rücktrittsalter gemäss den

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Bestimmungen über die Pensionskasse erreicht hat. Die Tatsache, dass die Kapi- talabfindung bereits an Mitarbeitende ab einem Alter von 45 Jahren ausbezahlt wird, bei denen die Vorsorge und Pensionierung nicht im Zentrum stehen, und da- hinfällt, sobald die betroffene Person eine neue Stelle gefunden hat, spricht gegen einen Vorsorgecharakter der Zahlung. Überdies bestehen Parallelen zur Über- gangsrente, welche Mitarbeitenden unter gewissen Voraussetzungen als Überbrü- ckungslösung zwischen dem frühzeitigen Ruhestand und dem Bezug einer Rente resp. dem Erreichen des ordentlichen AHV-Alters ausgerichtet wird (Art. 39 Abs. 2 Personalgesetz; § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 ÜRV). Die Kapitalabfindung wird gemäss § 17 Abs. 3 Personalverordnung um diese Übergangsrente gekürzt, was auf einen ähnlichen Zweck der beiden Zahlungen schliessen lässt. Bei der Kapital- abfindung handelt es sich somit um eine nachwirkende Fürsorgeleistung des Ar- beitgebers zugunsten von über 45-Jährigen bei Beendigung eines längerdauern- den Arbeitsverhältnisses im Sinn des Schutzes des wirtschaftlichen Fortkommens (OGE 60/2020/11 vom 3. September 2021 E. 4.2.2 mit Hinweisen), und nicht um eine primär dem Ausgleich einer Vorsorgelücke dienende Zahlung. Entgegen der Ansicht der Rekurrenten und Beschwerdeführer verleiht auch die (gesetzlich vorgesehene) Möglichkeit, die Kapitalabfindung in die Pensionskasse einzahlen zu lassen (§ 18 Abs. 4 Satz 1 Personalverordnung), der Kapitalabfindung keinen Vorsorgecharakter. Die Einzahlung geschieht explizit nur auf Wunsch des Mitarbeitenden und stellt somit nicht primäres Ziel der Kapitalabfindung dar. 4.2.3. Der Regierungsratsbeschluss und der Nachtrag zum Arbeitsvertrag beru- hen ihrerseits auf der Personalgesetzgebung und sprechen dem Rekurrenten und Beschwerdeführer nicht mehr zu, als gesetzlich vorgesehen ist. Insbesondere wurde von der in Art. 17 Abs. 2 Satz 3 Personalgesetz vorgesehenen Möglichkeit, bei Kündigung einer grösseren Zahl von Arbeitsverhältnissen zusätzliche oder an- dere Leistungen als die Kapitalabfindung vorzusehen, kein Gebrauch gemacht (vgl. Bericht und Antrag des Regierungsrats des Kantons Schaffhausen an den Kantonsrat betreffend Entlastungsprogramm 2014 [EP2014] vom 23. September 2014 [Amtsdruckschrift 14-79], Ziff. 5.2, S. 24 f.). Die Kapitalabfindung wird als "Abgangsentschädigung" bezeichnet und es wird kein von Gesetz und Verordnung abweichender (Vorsorge-)Zweck der Kapitalabfindung beschrieben. Schliesslich weist auch der Umstand, dass auf der Kapitalabfindung AHV-Beiträge abgerechnet wurden, auf eine Leistung ohne Vorsorgecharakter hin (vgl. Art. 8 ter Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 31. Oktober 1947 [AHVV, SR 831.101]).

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Das Argument der Rekurrenten und Beschwerdeführer, es liege eine Zahlung mit Vorsorgecharakter vor, da durch den Barbezug der Kapitalabfindung die Lebens- haltungskosten bis zum ordentlichen Pensionsalter teilweise hätten gedeckt und der Bezug einer vollen Rente bis zur ordentlichen Pensionierung habe aufgescho- ben werden können, verfängt nicht. Die Zahlung diente zwar mittelbar durchaus der Förderung der Vorsorge, wie dies jeder Kapitalabfindung inhärent ist, war aber primär als Überbrückungsleistung und nicht als Vorsorgezahlung konzipiert. So be- zeichneten auch die Rekurrenten und Beschwerdeführer selbst die Kapitalabfin- dung als Überbrückung der aufgrund der Frühpensionierung resultierenden finan- ziellen Mehrbelastung. 4.3. Bei dieser Ausgangslage sind die gesetzlichen Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung der vom Kanton Schaffhausen an den Rekurrenten und Beschwerdeführer ausgerichteten Kapitalabfindung nicht erfüllt. 5. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer machen geltend, dass selbst bei Nichterfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen eine privilegierte Besteuerung aufgrund der entsprechenden Auskunft der Steuerverwaltung der Gemeinde X. vom 30. September 2016 und des Grundsatzes von Treu und Glauben zu erfolgen habe. 5.1. Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen. Voraussetzung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt da- rauf Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr ohne Nachteil rückgängig ma- chen kann; die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr über- wiegende öffentliche Interessen entgegenstehen (BGer 2C_634/2021 vom 16. März 2022 E. 4.2; 2C_263/2020 vom 10. Dezember 2021 E. 5.5.1, zur Publi- kation vorgesehen; je mit Hinweisen). Im Steuerrecht hat der Grundsatz von Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; BGer 2C_199/2017 vom 12. Juni 2018 E. 3.3). Die Beweislast für das Vorliegen der ge- nannten Voraussetzungen trägt die betroffene Person (BGer 2C_842/2009 vom 21. Mai 2010 E. 3.4; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, Vorbemerkungen zu §§ 119–131 N. 77, S. 1393 mit Hinweisen).

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5.2. Strittig ist vorliegend insbesondere, ob die Rekurrenten und Beschwerde- führer eine nachteilige Disposition tätigten. Die Steuerkommission führte diesbe- züglich aus, dass der Abschluss des Nachtrags zum Arbeitsvertrag im April 2015 die einzig ersichtliche Disposition sei, diese aber vor der Auskunft der Steuerver- waltung der Gemeinde X. im September 2016 getätigt worden sei. Weitere Dispo- sitionen seien nicht nachgewiesen worden. Die Rekurrenten und Beschwerdefüh- rer bringen in der Rechtsmittelschrift vor, dass sie gemeinsame Dispositionen für die frühzeitige Pensionierung und die finanzielle Absicherung ihrer Zukunft getrof- fen hätten, ohne diese weiter zu konkretisieren. In der Vernehmlassung vom 3. März 2021 gehen die Rekurrenten und Beschwerdeführer auf die behaupteten Dispositionen nicht mehr ein, obwohl die Steuerkommission in ihrer Stellungnahme zur Rechtsmittelschrift vom 16. Dezember 2020 erneut hervorhob, dass eine kon- krete nachteilige Disposition nicht nachgewiesen sei. Wie die Steuerkommission zu Recht ausführt, ist somit nicht rechtsgenüglich dargetan, welche Disposition die Rekurrenten und Beschwerdeführer in ihrer Finanz- und Pensionsplanung auf- grund der Auskunft der Steuerverwaltung der Gemeinde X. getroffen haben. Der in der Einsprache vom 22. April 2020 erwähnte "Entscheid über die Beanspru- chung einer allfälligen Übergangsrente" wurde in der Einsprache nicht näher erläu- tert und im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren überdies nicht mehr vorgebracht. Da somit eine nachteilige Disposition weder substantiiert behauptet wurde noch sich aus den Akten ergibt, entfällt eine Prüfung der übrigen Vorausset- zungen des Vertrauensschutzes. 6. Im Eventualstandpunkt machen die Rekurrenten und Beschwerdeführer geltend, der Betrag der Kapitalabfindung sei auf die fünf Jahre zwischen der Früh- pensionierung und der ordentlichen Pensionierung des Rekurrenten und Be- schwerdeführers aufzuteilen und entsprechend zu besteuern. Art. 37 DBG und Art. 39 StG sehen vor, dass bei Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zu- lässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet wird, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Die genannten Bestimmungen beruhen auf der Überlegung, dass es angesichts der progressiven Ausgestaltung der Tarife mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar wäre, solche Kapital- abfindungen bei der Ermittlung des Steuersatzes in voller Höhe zu berücksichtigen (BGer 2C_415/2015 vom 31. März 2016 E. 2.1 a.E.; vgl. ferner BGE 145 II 2 E. 5.1 S. 9). Sollen mit einer Entschädigung künftig entgehende Löhne in einer Über- gangsphase abgefangen werden, muss für eine Besteuerung zum Rentensatz in- des die Zeitspanne, für welche die Entschädigung ausgerichtet wird, definiert bzw.

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nach objektiven Kriterien feststellbar sein (Ivo P. Baumgartner, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 37 N. 12, S. 940). Die vorliegende Kapitalabfindung wurde nicht als Einmalzahlung zugewandt, sondern in zwölf monatlichen Raten in der Höhe des regulären Monatslohns ausgerichtet, wovon die zehn im Jahr 2018 ausbezahl- ten Raten das vorliegende Verfahren betreffen. Die Höhe der erhaltenen Kapital- abfindung hing lediglich vom zuletzt bezogenen Grundlohn des Rekurrenten und Beschwerdeführers und der Anzahl der durch ihn geleisteten Dienstjahre ab (vgl. § 18 Abs. 1 Personalverordnung). Keinen Einfluss hatte demgegenüber, wie viele Jahre der Rekurrent und Beschwerdeführer vor dem Erreichen des ordentlichen Pensionsalters stand. Es kann damit nicht gesagt werden, dass die Kapitalabfin- dung als Entschädigung des wiederkehrenden Lohnausfalls bis zur ordentlichen Pensionierung zu betrachten ist. Vielmehr handelt es sich um eine Entschädi- gungsleistung auf das Ende des Arbeitsverhältnisses, welche betragsgemäss ei- ner Lohnfortzahlung bis Ende Februar 2019 entspricht, womit sich einzig die Be- steuerung zum ordentlichen Steuersatz rechtfertigt. Die Kapitalabfindung fällt somit nicht unter Art. 37 DBG und Art. 39 StG.