100 23 65 100 23 66 200 23 31 200 23 32 Gemeinde: D.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 22.2.2024 JCU/KBE/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 20. Februar 2024 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Cuccarède, die Fachrichter Antenen und Lüthi sowie Berger als Gerichtsschreiberin In der Rekurs- und Beschwerdesache von A., vertreten durch C., gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die Quellensteuer vom 1. Januar 2018 bis 31. Januar 2019
4 - GmbH als Betreiberin bzw. Vermieterin lauten. Einzig weil die Migrationsbehörde dies verlange, werde in den Verträgen die Mieterin jeweils als Arbeitnehmerin bezeichnet. Weiter habe die Bar ihre festen Öffnungszeiten. Diese hätten mit den Verfügbarkeitszeiten der Mieterinnen, welche diese selber und unabhängig von der Rekurrentin bestimmen würden, nichts zu tun. Die Bar befinde sich im obersten Stock. Die Studios würden sich in den unteren Stockwerken befinden und hätten eigene Eingangstüren im Treppenhaus ohne Verbindung zur Bar. Die Mieterinnen seien von der Bar unabhängig und würden ihrer eigenen selbständigen Erwerbstätigkeit nach- gehen. Weder müssten sie durch die Bar gehen noch sich dort aufhalten. Auch aus dem Inter- net-Auftritt werde ersichtlich, dass die Rekurrentin keine Kontakte zwischen Mieterinnen und Kunden vermittle. Diese würden vielmehr durch eigene Werbung der Mieterinnen auf diversen Online-Plattformen zustande kommen. Die Ersichtlichkeit der Damen auf der Internetseite helfe der Rekurrentin lediglich Mieterinnen zu gewinnen. D.Am 31. März 2023 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge beantragt. Zur Begründung verweist sie haupt- sächlich auf ihre Ausführungen im Einspracheentscheid. Sie führt zudem aus, dass sich eindeu- tig ergebe, dass der Geschäftsbetrieb der Rekurrentin fest mit den von den Sexarbeiterinnen angebotenen Dienstleistungen verknüpft sei. Wäre der Barbetrieb nicht davon abhängig, dass sich die von ihr beschäftigten Sexarbeiterinnen dort aufhalten und ihre Dienstleistungen anbie- ten, würde für die Rekurrentin keine Veranlassung bestehen ihre Leistungen kostenlos anzubie- ten. Im Gegenzug würden auch die Sexarbeiterinnen von der Bekanntheit und der vorhandenen Infrastruktur der Rekurrentin profitieren. Diese gegenseitigen Abhängigkeiten würden gegen eine wirtschaftliche Selbständigkeit sprechen. E.Am 2. Juni 2023 hat der Vertreter der Rekurrentin eine Replik auf die Vernehmlassung der Steuerverwaltung eingereicht und an seinem Standpunkt festgehalten. Ergänzend führt er aus, dass die Rekurrentin mit den Kunden der Mieterinnen keinen Kontakt habe. Wenn Kunden versuchen würden, sich bei ihr zu melden, würden sie lediglich eine automatische kurze Stan- dardantwort erhalten, welche auf die direkten Nummern der Mieterinnen verweise. F.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Ausführungen in den genannten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
5 - Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Quellensteuer können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom
6 - in der Schweiz erzielten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerpflichtig (Art. 5 Abs. 1 Bst. b und Art. 7 Abs. 5 StG i.V.m. Art. 21 StG; Art. 4 Abs. 2 Bst. b und Art. 6 Abs. 2 und 3 DBG i.V.m. Art. 18 DBG). Die selbständig erwerbende Person, die diese Kriterien erfüllt, un- terliegt dem ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 164 ff. StG und Art. 122 ff. DBG). 2.1Die Besteuerung an der Quelle setzt grundsätzlich Arbeitnehmereigenschaft bzw. den Zufluss von Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit voraus. In der Praxis stellen sich dabei immer wieder heikle Abgrenzungsfragen zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit. Unselbständig erwerbstätig ist, wer in einem Arbeitsverhältnis steht; charakte- ristisch dafür ist die Arbeitsleistung auf Zeit, gegen Entgelt und nach Weisungen des Arbeitge- bers. Das Nichtvorliegen eines Arbeitsvertrags gemäss Art. 319 ff. des Schweizerischen Obliga- tionenrechts (OR; SR 220) oder eine andere Bezeichnung in einem Vertrag bedeutet nicht ohne Weiteres, dass das erzielte Einkommen auf selbständiger Erwerbstätigkeit beruht. Die zivilrecht- lichen Verhältnisse vermögen dabei Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bie- ten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein. Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nicht aufgrund der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien. Entscheidend sind vielmehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten (BGE 119 V 161 E. 2). Als unselbständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu betrachten, wer von einem Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeits- organisatorischer Hinsicht abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt (BGE 123 V 161 E. 1; BGer 2A.461/2006 vom 2.3.2007, E. 4.2). Neben den allgemeinen Ab- grenzungskriterien, welche für eine unselbständige Erwerbstätigkeit sprechen, namentlich Un- terordnungsverhältnis, Weisungsrecht, Einordnung in eine fremde Arbeitsorganisation, fehlende unternehmerische Selbständigkeit in Organisation und Durchführung der Arbeitstätigkeit, feh- lendes unternehmerisches Risiko, Bindung an feste Arbeitszeiten, Zuweisung eines festen Ar- beitsplatzes, Arbeitszeitkontrolle, Bereitstellung von Arbeitsgeräten und -material durch den Arbeitgeber, keine sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr etc., kann i.d.R., soweit es sich um Angehörige von Drittstaaten handelt, auch auf den Bestand einer fremdenpolizeilichen Ar- beitsbewilligung abgestellt werden (Jud/Meier in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 2 zu Art. 83 DBG). 2.2Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt dagegen grundsätzlich jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsver- kehr teilnimmt. Nicht verlangt wird, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und ein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird. Charakteristische Merkmale einer selbständigen Er-
7 - werbstätigkeit sind die Tätigung erheblicher Investitionen, die Benützung eigener Geschäfts- räumlichkeiten sowie die Beschäftigung von eigenem Personal. Das spezifische Unternehmerri- siko besteht dabei darin, dass unabhängig vom Arbeitserfolg Kosten anfallen, die der Betroffene selber zu tragen hat. Demgegenüber ist von unselbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn die für den Arbeitsvertrag typischen Merkmale vorliegen, d.h. wenn die steuerpflichtige Person Dienst auf Zeit zu leisten hat, wirtschaftlich vom "Arbeitgeber" abhängig ist und während der Arbeitszeit auch in dessen Betrieb eingeordnet ist, also praktisch keine andere Erwerbs- tätigkeit ausüben kann. Indizien dafür sind das Vorliegen eines bestimmten Arbeitsplans, die Notwendigkeit, über den Stand der Arbeiten Bericht zu erstatten, sowie das Angewiesensein auf die Infrastruktur am Arbeitsort. Das wirtschaftliche Risiko des Steuerpflichtigen erschöpft sich diesfalls in der (alleinigen) Abhängigkeit vom persönlichen Arbeitserfolg oder – bei einer regelmässig ausgeübten Tätigkeit – darin, dass bei Dahinfallen des Erwerbsverhältnisses eine ähnliche Situation eintritt, wie dies beim Stellenverlust eines Arbeitnehmers der Fall ist (BGE 122 V 169 E. 3c). Ob eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 125 II 113 E. 5b; BGer 2C_603/2014 vom 21.8.2015, E 2.2; BGer 2C_1062/2014 vom 14.7.2015, E. 2.2). 2.3Das Bundesgericht hat im Entscheid BGE 140 II 460 vom 4. September 2014 bei der Prü- fung des Rechts der EU-Ausländer auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz nach Massgabe des mit der EU abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommens u.a. auch – aber explizit – zur Frage Stellung bezogen, inwieweit die Arbeit einer Prostituierten als selbständige resp. unselbständige Erwerbstätigkeit betrachtet werden kann. Das Bundesgericht hält dazu fest, dass Kriterien zur Bestimmung der Art der Tätigkeit sowohl nach der Rechtspre- chung des Europäischen Gerichtshofs und nach dem nationalen Recht anhand der konkreten Ausgestaltung der Tätigkeit in einem Etablissement zu prüfen sind. Als einzelne Kriterien, die auf eine unselbständige Erwerbstätigkeit schliessen lassen, nennt das Bundesgericht eine Be- nutzungsordnung, die Aufschaltung einer Homepage durch das fragliche Haus oder die Tatsa- che, dass die einzelnen Dienstleistenden zur Erzielung ihres Erwerbseinkommens auf die Kundschaft des Hauses angewiesen sind, was in fine zu einem gewissen Abhängigkeitsverhält- nis gegenüber dem "Club" führe (BGE 140 II 469 E. 4.3.1). 3.Die Rekurrentin betreibt an der E.strasse in D. die Kontaktbar B.________ Club. Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob die Rekurrentin für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Januar 2019 als Vermieterin an Sexarbeiterinnen und bewilligungs- pflichtige Betreiberin eines Erotiketablissements, aus steuerrechtlicher Sicht als Arbeitgeberin gilt und damit als Schuldnerin einer steuerbaren Leistung verpflichtet ist, die geschuldete Quel- lensteuer der Steuerverwaltung abzuliefern. Dabei ist unbestritten, dass die quellenbesteuerten
8 - Sexarbeiterinnen über steuerrechtlichen Wohnsitz im Ausland verfügen und im Kanton Bern bzw. in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründen. 3.1Zunächst ist zu prüfen, wie der Aussenauftritt der Sexarbeiterinnen für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten, objektiv erkennbar ist. Dies lässt sich vorab anhand der Homepage des Betriebs B.________ Club (https://B.________.ch/, zuletzt abgerufen am: 23.1.2024) be- urteilen. Aktenkundig sind zudem diverse aus den Archiven des Internets stammende Auszüge des Internetauftritts, welche die Steuerverwaltung eingereicht hat (pag. 254-172). Die Sexarbei- terinnen sind als «Girls» mit Foto, Name, einer Beschreibung, der von ihnen angebotenen Dienstleistungen und teilweise mit einer Mobiltelefonnummer aufgelistet. In den von der Steuer- verwaltung eingereichten Auszügen sind bei einigen Sexarbeiterinnen auch die im Club anwe- senden Zeiten sowie Preise vermerkt (vgl. bspw. pag. 199). Zudem ist den Auszügen aus dem Internetarchiv zu entnehmen, dass unter dem Menüpunkt «Girls» unter dem Titel «Heute anwe- send» verschiedene Sexarbeiterinnen mit Foto, Name und Telefonnummer aufgeführt sind (vgl. pag. 178). Weiter sind auf der aktuellen Homepage die Öffnungszeiten des Clubs ersicht- lich (Montag bis Samstag: 20:00 - 04:00 Uhr; Sonntag: 20:00 - 02:00 Uhr) und eine Mobiltele- fonnummer und E-Mail für eine Kontaktaufnahme aufgeführt. Unter dem Menüpunkt «Preise» sind verschiedene branchenübliche Preise je nach Dauer der Serviceleistungen definiert, unter dem Hinweis, dass die im Betrieb anwesenden «Girls» selbständige Unternehmerinnen seien und die Preise eigenständig bestimmen würden. Obwohl auf der Webseite auch darauf hinge- wiesen wird, dass die Sexarbeiterinnen selbstständig erwerbend seien (vgl. pag. 254), deutet insgesamt der Internetauftritt des B.________ Clubs für einen neutralen Betrachter darauf hin, dass die Sexarbeiterinnen als Teil des Angebots des Clubs gelten. Indem die Sexarbeiterinnen auf der Homepage des B.________ Clubs vorgestellt werden, erfolgt bereits eine Eingliederung in den Betrieb. Bestärkt wird dieser Eindruck durch die auf der Homepage verwendeten Formu- lierungen «wir» und «unsere Girls». Zwar sind bei einigen Sexarbeiterinnen auch ihre Mobiltele- fonnummern aufgeführt, wodurch für eine Dienstleistung eine direkte Kontaktnahme gegebe- nenfalls möglich ist und nicht zwingend über den Club bzw. über die Rekurrentin zu erfolgen hat. Hingegen spricht gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit der Sexarbeiterinnen, dass die Präsentation der «Girls» standardisiert ist, was die Profilangaben betrifft und durch das einheit- liche Layout in das Gesamterscheinungsbild des Betriebs eingepasst worden ist. Auch die fixen Öffnungszeiten, die Vorgabe von Mindestpreisen, die Bezeichnung «Heute anwesende Girls» verstärken den Eindruck, dass die Sexarbeiterinnen Teil des Clubangebots sind. Die direkte Kontaktaufnahmemöglichkeit zu den Sexarbeiterinnen vermag für sich allein genommen das durch die Homepage vermittelte Gesamtbild, wonach der B.________ Club als Anbieter der dort erbrachten sexuellen Dienstleistungen in Erscheinung tritt, nicht massgebend zu beeinflus- sen. An dieser Einschätzung vermag auch der durch die Rekurrentin vorgebrachte eigenständi-
9 - ge Werbeauftritt der Sexarbeiterinnen auf anderen Internetseiten, Medien oder Social Media nichts zu ändern, zumal die Rekurrentin als Betreiberin bereits mit dem Namen des Etablisse- ments primär auf die eigene Homepage verweist. Allfällig weitere Internetauftritte treten damit in den Hintergrund. 3.2Fraglich ist weiter, ob die Sexarbeiterinnen betriebswirtschaftlich von der Rekurrentin bzw. vom Betrieb B.________ Club abhängig sind. Die Rekurrentin bringt vor, dass die Sexarbeite- rinnen lediglich die Miete von CHF 100.-- pro Tag für die Zimmer entrichten müssten, eine wei- tere Verbindung zwischen ihr und den Damen hingegen nicht bestehe. Aufgrund der Aktenlage ist jedoch nicht davon auszugehen, dass die Sexarbeiterinnen in völliger betriebswirtschaftlicher und arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit handeln. Zwar kann es durchaus zutreffen, dass sie die Preise für die Sexdienstleistungen vor Ort mit den Kunden selber bestimmen und Rech- nung führen. Indessen sind die Sexarbeiterinnen zur Erzielung ihres Erwerbseinkommens auf die Kundschaft im B.________ Club angewiesen, was zu einem gewissen Abhängigkeitsver- hältnis gegenüber dem Club führt. Weiter finden sich auf der Webseite des Clubs Hinweise auf Tarife und Sonderangebote. So ist unter der Rubrik «News/Events» ersichtlich, dass bspw. ein Junggesellenabschied im Club gefeiert werden kann. Sodann wird auf der Webseite beschrie- ben: «Unsere charmanten Girls werden sich freuen, sich zu Ihnen zu gesellen und den Abend in Ihrer Gesellschaft zu geniessen und mit Ihnen zu feiern». Dies ist als weiteres Indiz zu wer- ten, dass bei solchen Anlässen entsprechend viele Sexarbeiterinnen anwesend sind bzw. dass diese die Arbeitsbedingungen und ihre Anwesenheit nicht völlig frei bestimmen können. Weiter wird auf der Webseite auch ein Escort-Service angeboten, wobei für die Kontaktaufnahme be- treffend allfälligem Escort-Service eine Mobiltelefonnummer des Betriebs angegeben wird. Da- mit erscheint der Escort-Service unmissverständlich als Angebot des Clubs und nicht als eine Dienstleistung seitens der Sexarbeiterinnen. Entsprechend ist das Vorbringen der Rekurrentin, wonach sie nicht wisse, ob die Sexarbeiterinnen mit Escort-Services etwas verdienen würden, unglaubwürdig (vgl. Eingabe vom 2.6.2023, Ziff. 5). In diesem Zusammenhang deutet auch der Umstand, dass die Rekurrentin für den zu beurteilenden Zeitraum bei der Steuerverwaltung aktenkundig die Quellensteuerabrechnungen eingereicht hat (vgl. Bst. A) darauf hin, dass sie sehr wohl über den Umsatz und die Einnahmen der Sexarbeiterinnen informiert gewesen sein musste. Der Einwand der Rekurrentin, wonach sie keine Kenntnis über die Verdienste der Sex- arbeiterinnen habe, ist deshalb nicht stichhaltig, wäre sie in diesem Fall doch nicht in der Lage gewesen, die Quellensteuerabrechnungen einzureichen. Im Weiteren weist auf eine arbeitsor- ganisatorische Abhängigkeit zur Rekurrentin hin, dass – auch wenn die Sexarbeiterinnen ihre Kunden frei wählen können – sie an die Öffnungszeiten des Clubs und an gewisse betriebliche Verhaltensregeln gebunden sind. Die Öffnungszeiten des Betriebs sind auf der Homepage vor- definiert. Dementsprechend können die Sexarbeiterinnen Leistungsumfang und -zeit nur sehr
10 - bedingt frei wählen, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten, welche weitgehend von der Rekurrentin vorgegeben sind, richten. Aufgrund der festgestellten organisatorischen Abhängigkeit kann für die beabsichtigte Tätigkeit – selbst wenn die Sexarbei- terinnen das Entgelt der Freier jeweils vollumfänglich selbst beziehen – auch auf eine hinrei- chende wirtschaftliche Abhängigkeit vom B.________ Club geschlossen werden. Wie die Steu- erverwaltung sodann zu Recht vorbringt, besteht somit insofern eine gegenseitige Abhängigkeit, als dass die Sexarbeiterinnen von der Bekanntheit und der vorhandenen Infrastruktur profitie- ren, die Rekurrentin als Betriebsleiterin jedoch für den Barbetrieb auf die Anwesenheit der Sex- arbeiterinnen im Club angewiesen ist. Dies wird dadurch verdeutlicht, dass die Rekurrentin auf ihrer Webseite unter der Rubrik «Jobs» allfälligen Jobinteressentinnen einen «Top Verdienst» und eine «niveauvolle Kundschaft» verspricht. Auch wenn der Kunde letztlich mit der einzelnen Sexarbeiterin die Einzelheiten und den Preis der zu erbringenden Leistung vereinbart bzw. die- se die Möglichkeit hat, die Leistung allenfalls nicht zu erbringen, so verändert dies jedoch das nach aussen vermittelte Gesamtbild nicht, wonach die Rekurrentin als Betriebsleiterin des B.________ Clubs mit der Zuhilfenahme der anwesenden als Leistungserbringerin auftritt. 3.3Wie die Steuerverwaltung zu Recht vorbringt, ist für die Qualifizierung der Tätigkeit als unselbständige Erwerbstätigkeit gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht entschei- dend, ob die Sexarbeiterinnen bestimmten Weisungen betreffend Arbeitszeit, die Anzahl der zu bedienenden Kunden oder die Art der zu erbringenden Leistungen etc. unterstellt sind. Soweit die Rekurrentin geltend macht, die Sexarbeiterinnen würden nicht ihrer Weisungsbefugnis un- terstehen, verkennt sie sodann, dass sie über eine Betriebsbewilligung gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a des Gesetzes vom 7. Juni 2012 über das Prostitutionsgewerbe (PGG; BSG 935.90) zur Führung eines Salons mit Gastgewerbe/Kontaktbar mit 12 Zimmern verfügt (vgl. Betriebs- bewilligung vom 8.2.2019, pag. 170 f.). Nach dieser Bestimmung braucht eine Bewilligung, wer Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, die für die Ausübung der Prostitution bestimmt sind (Bst. a) und wer zwischen der die Prostitution ausübenden Person und potentiellen Kunden Kontakte vermittelt (Bst. b). Als Inhaberin der Betriebsbewilligung und damit als Betriebsleiterin des B.________ Clubs entscheidet die Rekurrentin unter anderem darüber, ob eine Person in ihrem Betrieb als Prostituierte arbeiten kann. Vermietet die Rekurrentin einer Ausländerin ein Zimmer, gestattet sie ihr die Erwerbstätigkeit als Sexarbeiterin in ihrem Club und beschäftigt sie als Ar- beitgeberin. Unerheblich ist, dass die Rekurrentin nach ihrer Darstellung den Sexarbeiterinnen keinerlei Weisungen betreffend die Anzahl der zu bedienenden Gäste, die Art der zu erbringen- den Dienstleistungen usw. erteile. Eine solche Weisungsbefugnis, bei deren Ausübung die Re- kurrentin übrigens Gefahr liefe, wegen Förderung der Prostitution im Sinne von Art. 195 Bst. c des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) verfolgt zu werden (siehe dazu BGE 125 IV 269; BGE 140 II 460 E. 4.3.3), kann nicht Voraussetzung für die Annahme eines
11 - Beschäftigungsverhältnisses bzw. der Arbeitgeberstellung sein. Die Rekurrentin entscheidet in ihrer Eigenschaft als Betriebsleiterin des B.________ Clubs unter anderem darüber, wer über- haupt in ihrem Betrieb Dienstleistungen erbringen darf. Weiter stellt sie die Personen, die sie auswählt, zu dem einzigen Zweck an, dass sie im B.________ Club, allenfalls im Rahmen einer geltenden Hausordnung, als Sexarbeiterinnen tätig sind. Die Rekurrentin kann damit nicht etwa einer Vermieterin – wie sie es geltend macht – gleichgestellt werden. Sie ist auch nicht einer Hauswartin gleichzustellen, die lediglich für Ordnung und Sauberkeit sorgt. Auch ist die Konstel- lation nicht vergleichbar mit der Zimmervermietung in einem Hotel oder Motel wie es die Rekur- rentin vorbringt. Die Betriebsführung erfordert offensichtlich eine gewisse Organisation, Koordi- nation und Planung durch die Rekurrentin, welche deutlich über die blosse Zimmervermietung hinausgeht. In Anbetracht dieser Zuständigkeit der Rekurrentin sowie dem engen Zusammen- hang zwischen deren Funktion als Führerin eines prostitutionsgewerblichen Betriebs und der Erwerbstätigkeit der Sexarbeiterinnen ist ein Beschäftigungsverhältnis gegeben und die Sex- arbeiterinnen sind somit nicht selbständig erwerbstätig. 3.4Die Betriebsbewilligung zur Führung eines prostitutionsgewerblichen Betriebs listet des Weiteren zahlreiche gesetzliche Pflichten auf, u.a. zur Führung eines Registers über die Identi- tät der Personen (Ziff. 1), die Sicherstellung der Einhaltung von strafrechtlichen und ausländer- rechtlichen Bestimmungen (Ziff. 3 und 6), die Sicherstellung der Sicherheit, Sauberkeit und Hy- giene in den Räumlichkeiten und dass den die Prostitution ausübenden Personen Präservative und wasserlösliche Gleitmittel kostenlos zur Verfügung gestellt werden (Ziff. 5), die Vorbeugung übermässiger Beeinträchtigung der öffentlichen Ruhe und Ordnung (Ziff. 7) usw. (vgl. pag. 30). Mit der Einforderung der behördlichen Betriebsbewilligung Erotikdienstleistungen anbieten zu wollen, liess die Rekurrentin in klarer Weise ihre Absicht zur entsprechenden Einkommenserzie- lung erkennen. Die durch die Betriebsbewilligung der Rekurrentin auferlegten Pflichten gehen weit über diejenigen einer blossen Vermieterin hinaus (vgl. E. 3.3 hiervor). Auch lässt sich aus den Akten nicht erkennen, dass die im Rahmen dieser Betriebsbewilligung durch einzelne Sex- arbeiterinnen ausgeübten Aktivitäten einer selbständigen Erwerbstätigkeit entsprächen. 3.5Die Rekurrentin bringt in ihrer Eingabe vom 2. Juni 2023 vor, die Ausgleichskasse des Kantons Bern habe ausdrücklich bestätigt, dass die Sexarbeiterinnen im Betrieb B.________ Club sozialversicherungsrechtlich als selbständig erwerbend gelten würden. Die sozialversiche- rungsrechtliche Qualifikation und Behandlung stelle auch steuerrechtlich ein zentrales Kriterium dar. Eine abweichende steuerrechtliche Qualifikation stelle einen gravierenden Wertungswider- spruch intra ordinem iuris dar. Hierzu ist festzuhalten, dass Lehre und Rechtsprechung je nach Rechtsgebiet unterschiedliche Kriterien aufgestellt haben, um die Selbständigkeit von der Un- selbständigkeit zu unterscheiden. Dabei ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu
12 - vermeiden, dass dieselbe Tätigkeit je nach staatlicher Behörde oder Rechtsgebiet unterschied- lich – teils als selbständige, teils als unselbständige Erwerbstätigkeit – qualifiziert wird (BGer 9C_1029/2012 vom 27.3.2013, E. 2.2). Zwar ist der Rekurrentin beizupflichten, dass die Begriffe der selbständigen und der unselbständigen Erwerbstätigkeit im Steuerrecht und in an- deren Rechtsgebieten im Sinn einer harmonisierenden Rechtsanwendung grundsätzlich gleich zu verstehen sind (BGer 2C_603/2014 vom 21.8.2015, E. 3.4.6). Beim Begriff der steuerrechtli- chen Selbständigkeit handelt es sich indes um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit wurden bereits hiervor genannt (vgl. E. 2.1 ff.). Als weiteres – aber nicht allein ausschlaggebendes – Indiz ist die Qualifikation einer Person als selbständig oder unselbständig in anderen Rechtsgebieten zu sehen. Ob eine Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinn als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (BGer 2C_554/2010 vom 21.9.2011, E. 2.2; BGer 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18.2.2009, E. 2.2). Es ist somit durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in verschiede- nen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird. Die hiervor genannten Sachverhaltsfeststellun- gen erscheinen als hinreichend, um quellensteuerrechtlich von einer unselbständigen Tätigkeit der Sexarbeiterinnen auszugehen, selbst wenn dies sozialversicherungsrechtlich abweichend beurteilt wird. Gesamthaft überwiegen vorliegend die Anhaltspunkte für die Unselbständigkeit der Sexarbeiterinnen resp. für die Arbeitgeberstellung der Rekurrentin. 3.6Gestützt auf das Ausgeführte ist zusammenfassend festzuhalten, dass die im Erotiketa- blissement B.________ Club tätigen Sexarbeiterinnen als unselbständig Erwerbende einzustu- fen sind. Die Rekurrentin ist als Vermieterin von Räumlichkeiten an Sexarbeiterinnen und bewil- ligungspflichtige Betreiberin eines Erotiketablissements an der E.strasse in D. aus steuerrechtlicher Sicht als Arbeitgeberin zu qualifizieren und ist damit als Schuldnerin einer steuerbaren Leistung verpflichtet, die geschuldete Quellensteuer für die strit- tigen Quartale pro 2018 und 2019 der Steuerverwaltung abzuliefern. Die Steuerverwaltung ist somit gestützt auf Art. 91 Abs. 1 DBG und Art. 116 Abs. 1 StG und Art. 84 f. DBG und Art. 112 ff. StG sowie Art. 4 Abs. 1 Bst. a BStV und Art. 149 Abs. 1 StG für den Vollzug der kan- tonalen Steuern sowie der direkten Bundessteuer zuständig. Inwiefern die Steuerverwaltung bei dieser Sache das Willkürverbot verletzt haben soll ist nicht ersichtlich und wird von der Rekur- rentin auch nicht weiter dargetan, weshalb sich Ausführungen dazu erübrigen. 4.Der Rekurs und die Beschwerde betreffend die Quellensteuer vom 1. Januar 2018 bis