100.2023.109/110U BUC/FRM/CHS Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 12. April 2024 Verwaltungsrichter Bürki Gerichtsschreiberin Fritschi A.________ und B.________ vertreten durch Rechtsanwalt ... Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2014 und 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. März 2023; 100 22 87/88, 200 22 65/66)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ und B.________ am 20. Mai 2019 für die Steuerjahre 2014 und 2015 abweichend von deren Selbstdeklarationen auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 118'393.-- (2014) bzw. Fr. 100'857.-- (2015) bei den Kantons- und Gemeindesteuern und auf Fr. 122'882.-- (2014) bzw. Fr. 106'135.-- (2015) bei der direkten Bundessteuer. Die Abweichungen beruhen im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung die den gesetzlichen Unterstützungs- abzug übersteigenden Zahlungen an die in Jordanien lebende Mutter von B.________ nicht als selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zuliess. Mit Entscheiden vom 1. September 2020 hiess die Steuerverwaltung die Ein- sprachen von A.________ und B.________ in Bezug auf das Jahr 2014 teilweise gut und liess die für die Mutter von B.________ geltend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 3'732.-- als selbstgetragene krankheitsbedingte Kosten soweit zum Abzug zu, als diese zusammen mit den übrigen Krankheitskosten 5 % des Reineinkommens überstiegen (ausmachend Fr. 251.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 290.-- bei der direkten Bundessteuer). In Bezug auf das Jahr 2015 wies sie die Einsprachen ab. B. Hiergegen gelangten A.________ und B.________ am 21. September 2020 mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 4. März 2021 ab, nahm eine reformatio in peius vor und wies die Akten zur Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. Das Verwaltungsgericht hiess die dagegen er- hobenen Beschwerden dahin gut, dass es die Entscheide aufhob und die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 3 Sache zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an die StRK zurückwies. Im Übrigen wies es die Beschwerden ab (VGE 2021/93/94 vom 27.1.2022). C. Nachdem die StRK A.________ und B.________ zur beabsichtigten Schlechterstellung angehört hatte, hiess sie die Rechtsmittel mit Entschei- den vom 7. März 2023 teilweise gut und wies die Sache zur Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens an die Steuerverwaltung zurück. Dabei ge- währte sie zum einen sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 als auch bei der direkten Bundessteuer 2015 den Unterstützungs- abzug nicht nur für die Mutter, sondern auch für den Vater von B.. Bei der direkten Bundessteuer 2014 gewährte sie den Unterstützungsabzug nur für die Mutter. Zum anderen liess sie in Bezug auf das Jahr 2014 unter Berücksichtigung der für einen Spitalaufenthalt der Mutter geltend gemachten Aufwendungen selbstgetragene krankheitsbedingte Kosten in der Höhe von Fr. 251.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 290.-- bei der direkten Bundessteuer zum Abzug zu (vgl. vorne Bst. A). Im Übrigen wies die StRK die Rechtsmittel (sinngemäss) ab (vgl. zur Ergän- zung des insoweit unvollständigen Dispositivs angefochtene Entscheide E. 5.1 und 7). D. Gegen die Entscheide der StRK haben A. und B.________ am 5. April 2023 in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2014 und 2015 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, die ange- fochtenen Entscheide seien bezüglich des nicht gewährten Abzugs für selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten aufzuheben und es seien Aufwendungen in der Höhe von Fr. 860.-- (2014) bzw. Fr. 5'000.-- (2015) bei den Kantons- und Gemeindesteuern und von Fr. 3'560.-- (2014) bzw. Fr. 3'784.-- (2015) bei der direkten Bundessteuer als selbstgetragene behin- derungsbedingte Kosten zum Abzug zuzulassen. Eventuell sei diesbezüglich
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 4 die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, verbunden mit der verbindlichen Weisung, die genannten Beträge als Abzüge für selbstge- tragene behinderungsbedingte Kosten zu gewähren. Subeventuell sei die Sache zur Bestimmung des mutmasslichen Aufwands an die Steuerverwal- tung zurückzuweisen. Am 11. April 2023 hat die Abteilungspräsidentin die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer- devernehmlassung vom 18. April 2023 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 24. Mai 2023 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuer- verwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge- setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführer ha- ben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind einge- halten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 5 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37], 130 II 509 E. 8.3 [Pra 94/2005 Nr. 114]). Da hier die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eid- genössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemein- same Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Der Streitwert liegt sowohl im Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 (Verfahren 100.2023.109) als auch betref- fend die direkte Bundessteuer 2014 und 2015 (Verfahren 100.2023.110) un- ter Fr. 20'000.--, womit die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichter- liche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Strittig ist, ob bzw. in welchem Umfang die in den Jahren 2014 und 2015 an die in Jordanien lebende Mutter des Beschwerdeführers geleisteten Zahlun- gen bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie bei der direkten Bundes- steuer als selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig sind, soweit sie die von der StRK anerkannten Unterstützungsabzüge überstei- gen. 2.1Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson- dere eine Einkommensteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, in- dem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16-24
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 6 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwen- dungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Zu letzteren zählen die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinn des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Be- nachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstel- lungsgesetz, BehiG; SR 151.3), soweit die steuerpflichtige Person die Kos- ten selber trägt (Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. h bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Ebenfalls Teil der allgemeinen Abzüge bilden die Krank- heits- und Unfallkosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unter- haltenen Personen, soweit die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen verminderten Einkünfte über- steigen (Art. 38a Bst. b StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. h StHG). Vom so bestimmten Reineinkommen sind anschlies- send allfällige Sozialabzüge (Art. 40 StG; Art. 35 DBG) vorzunehmen, um das steuerbare Einkommen zu bestimmen, so namentlich der Unterstüt- zungsabzug: Die steuerpflichtige Person ist berechtigt, von ihrem Einkom- men für jede unterstützungsbedürftige erwerbsunfähige (bzw. beschränkt er- werbsfähige) Person, an deren Unterhalt sie mindestens in der Höhe der Abzüge beiträgt, Fr. 4'800.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 6'700.-- bei der direkten Bundessteuer abzuziehen (Art. 40 Abs. 5 StG bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. b DBG; für die hier massgebenden Abzüge in der Höhe von Fr. 4'600.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 6'500.-- bei der direkten Bundessteuer vgl. Art. 40 aAbs. 5 StG in der Fassung vom 23.3.2010 [BAG 10-113] bzw. Art. 35 Abs. 1 aBst. b DBG i.V.m. Art. 4 Bst. b der alten Verordnung des EFD vom 2. September 2013 über den Ausgleich der Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundessteuer [Verordnung über die kalte Progres- sion, aVKP; AS 2013 S. 3027, in Kraft vom 1.1.2014 bis 31.12.2022]). Be- hinderungsbedingte Kosten von unterhaltenen Personen im Sinn von Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG sind – um Doppelabzüge zu vermeiden – nur in dem Umfang abzugsfähig, in dem sie den Unterstüt- zungsabzug übersteigen (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 7 [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 33 N. 33b; Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 38 N. 103). 2.2Art. 38 StG und Art. 33 DBG stehen je unter der Überschrift bzw. dem Randtitel «Allgemeine Abzüge» (sog. sozialpolitische oder anorganische Ab- züge). Sie betreffen überwiegend Lebenshaltungskosten, die als solche an sich nicht zum Abzug zugelassen wären. Den allgemeinen Abzügen kommt also Ausnahmecharakter zu, weshalb ihre Rechtsgrundlagen restriktiv aus- zulegen sind (vgl. BVR 2010 S. 59 E. 3.4; VGE 2019/341 vom 8.2.2022 E. 2.2 [bestätigt durch BGer 9C_635/2022 vom 31.1.2023, insb. E. 2.2.3]; BGer 9C_635/2022 vom 31.1.2023, in StE 2023 B 27.5 Nr. 27 E. 2.2.3, 2C_1005/2015 vom 8.12.2015 E. 2.2; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 1 ff.). Damit Auslagen als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG anerkannt werden, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Es liegt eine Behin- derung im Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes vor (vgl. Art. 2 Abs. 1 BehiG), die von der steuerpflichtigen Person getragenen Kosten bil- den direkte Folge dieser Behinderung (adäquate Kausalität) und stellen weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben dar. Schliesslich müssen die Kosten grundsätzlich in der interessierenden Steuerperiode entstanden sein (BVR 2010 S. 59 E. 3.4; vgl. auch BGer 9C_635/2022 vom 31.1.2023 E. 2.2.2, 2C_450/2020 vom 15.9.2020 E. 3.3.1 ff., 2C_500/2018 vom 8.4.2020 E. 5.3; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32l; zum Ganzen VGE 2019/346/347 vom 22.3.2021, in StE 2021 B 27.5 Nr. 26 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Der Abzug für behinderungsbedingte Kosten wird im Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten näher geregelt (einsehbar unter: <www.estv.admin.ch>, Rubriken «Direkte Bundessteuer DBST/ Kreisschreiben» [nachfolgend: KS Nr. 11]; vgl. auch <www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken «Einkommens- und Vermögenssteuern/Artikel 38 StG/Behinderungsbedingte Kosten» in der heute geltenden Fassung vom 31.8.2023 [nachfolgend: Taxinfo behinde- rungsbedingte Kosten] sowie, soweit hier interessierend damit übereinstim- mend, in den früheren Fassungen in und seit den massgeblichen Steuerjah-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 8 ren). Dabei handelt es sich um eine sog. Verwaltungsverordnung. Diese sind für Gerichte zwar nicht verbindlich, werden aber bei der Entscheidfindung berücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer- dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen (BGE 146 II 359 E. 5.3 [Pra 110/2021 Nr. 14]; vgl. etwa BVR 2022 S. 202 E. 2.4, 2021 S. 530 E. 5.2 und 2018 S. 249 E. 4.1, je mit Hinweisen). Das KS Nr. 11 entspricht dabei grundsätzlich gefestigter Praxis und wurde vom Bundesgericht und vom Verwaltungsgericht verschiedentlich als sachge- recht und zweckmässig beurteilt (vgl. statt vieler BGE 147 II 248 E. 2.2.1; BGer 9C_635/2022 vom 31.1.2023 E. 2.3.1; VGE 2019/346/347 vom 22.3.2021, in StE 2021 B 27.5 Nr. 26 E. 2.3; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 31a). 2.3Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz stellen die Behörden den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes wegen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 DBG). Sie sind verpflichtet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei die Untersuchungspflicht ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien findet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 123 Abs. 1 und Art. 125 f. DBG). Danach hat die steuer- pflichtige Person aktiv an der Feststellung des behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte für sich ableitet, und unaufgefordert sach- dienliche Unterlagen einzureichen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; Art. 167 StG; Art. 126 DBG). Für die Verteilung der Beweisführungslast zwi- schen Behörde und Partei bedeutet dies, dass die Behörde nicht gehalten ist, von sich aus weitere Abklärungen zu treffen, wenn die Partei einen Sachumstand aufklären könnte, die ihr obliegende Mitwirkung aber unter- lässt (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.6 mit Hinweisen, auch zum Folgenden; VGE 2016/139/140 vom 27.11.2017, in StE 2018 B 22.3 Nr. 120 E. 2.2; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 18 N. 5 f., Art. 20 N. 1 ff., 16 f.). Die den Abzug begrün- denden Tatsachen wirken sich steuermindernd aus und sind folglich prinzi- piell von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (vgl. statt vieler BGE 147 II 338 E. 3.2 [Pra 111/2022 Nr. 29], 144 II 427 E. 2.3.2).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 9 2.4Grundsätzlich gilt auch im Steuerveranlagungs- und -justizverfahren das Regelbeweismass. Eine Tatsache gilt mithin als bewiesen, wenn die ent- scheidende Behörde aufgrund der erhobenen Beweise zur Überzeugung ge- langt, dass diese, so wie behauptet oder angenommen, besteht. Absolute Gewissheit ist allerdings allein aus praktischen Gründen nicht erforderlich. Es genügt vielmehr ein so hoher Grad an Wahrscheinlichkeit, dass keine vernünftigen resp. erheblichen Zweifel bleiben; umgekehrt reicht aber im Normalfall ein blosses «Glaubhaftmachen» nicht aus (vgl. BGE 144 II 332 E. 4.1.2, 140 III 610 E. 4.1, 130 III 321 E. 3.2; BVR 2009 S. 385 E. 4.3.2; VGE 2020/26 vom 7.4.2021 E. 3.2 [betreffend lebensmittelrechtliche Inspek- tion], 2013/253/254 vom 5.6.2015 E. 2.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Einführung zu Art. 122 ff. N. 29; Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 123 N. 74, je mit Hin- weisen; allgemein statt weiterer Michel Daum, a.a.O., Art. 19 N. 19). Für den Nachweis von als steuermindernd geltend gemachten Unterstützungsleis- tungen bzw. -zahlungen ins Ausland gelten nach der Rechtsprechung be- sonders strenge Anforderungen, da diese Leistungen nicht einfach nachzu- prüfen sind. Insbesondere wird ein plausibler Beweis dafür verlangt, dass die unterstützte Person die fragliche Zahlung tatsächlich erhalten hat. Der blosse Zollbeleg über die Aus- bzw. Einfuhr des Geldes ins Ausland genügt nicht. In der Regel setzt die Anerkennung von Unterstützungsleistungen viel- mehr die Vorlage von Bank- oder Postbelegen voraus, welche die Überwei- sung an die unterstützungsbedürftige Person bestätigen. Kann die steuer- pflichtige Person diese nicht vorlegen, ist es ihr zuzumuten, zumindest einen schriftlichen Beleg (Quittung) der Empfängerin bzw. des Empfängers beizu- bringen und in geeigneter Form (bspw. über behördliche Bestätigungen) nachzuweisen, dass die unterstützte Person die Zahlungen erhalten hat (vgl. BGer 2C_890/2018 vom 18.9.2019 E. 6.3, 2C_974/2018 vom 4.12.2018 E. 5.1, 2C_582/2017 vom 23.2.2018 E. 4.2 mit Hinweisen; VGE 2016/247/248 vom 6.2.2018 E. 4.5.2, 2013/253/254 vom 5.6.2015 E. 2.4; Baumgartner/Eichenberger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 35 N. 26a und 31a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 35 N. 36; ders., a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N. 33; Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., Art. 40 N. 46; zum Ganzen VGE 2021/93/94 vom 27.1.2022 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 10 3. 3.1In sachverhaltlicher Hinsicht ist Folgendes festzuhalten (die verfah- rensrelevanten Akten des ersten Rechtsgangs befinden sich in den Vorak- ten, womit sich eine förmliche Edition der verwaltungsgerichtlichen Akten der Verfahren 100.2021.93/94 erübrigt [vgl. Editionsantrag in den Beschwerden Rz. 2]): Die Mutter des einen der beiden Beschwerdeführer, ... (geb. 1953; nachfolgend: Mutter), lebt in einem Vorort von Amman, Jordanien (vgl. Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 14 und 22, Beschwerdebeilage aus dem zweiten Rechtsgang [BB] 4; vgl. auch VGE 2021/93/94 vom 27.1.2022 E. 3.1). Sie leidet an starkem Übergewicht (Adipositas permagna; Körpergewicht von 110 kg bei einer Körpergrösse von 150 cm; Body-Mass-Index [BMI] von 47 kg/m 2 im Jahr 2016; vgl. ärztlicher Bericht vom 2.5.2016, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 106), einer Herzmuskelentzündung, Wassereinlagerungen in den Beinen, beidseitigen chronischen Gelenkentzündungen (Osteoarthritis) und wiederkehrenden Schwindelanfällen (vgl. ärztlicher Bericht vom 9.12.2020, BB 6, auch zum Folgenden). Im Jahr 2012 wurde der elffachen Mutter überdies ein generalisiertes Wachstum der Gebärmutterschleimhaut (Endometrium- hyperplasie) diagnostiziert. Im Jahr 2014 unterzog sie sich aufgrund einer Entzündung der Gallenblase (akute Cholezystitis) sowie eines Nabelbruchs (Umbilikalhernie) einer Operation (vgl. Spitalaustrittsbericht vom 2.7.2014, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 107; ärztlicher Bericht vom 21.6.2012, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 108). Infolge ihrer verschiedenen Leiden ist sie gemäss den Angaben ihres Hausarztes auf Unterstützung angewiesen, insbesondere beim An- und Ausziehen, beim Aufstehen und Hinsetzen sowie bei der Körperpflege. Sie kann ohne Hilfe keine Treppen steigen, nur für kurze Zeit aufrecht stehen und ist nicht mehr in der Lage, selbständig zu putzen, zu waschen oder schwere Lasten zu tragen. Betreuung leisten tagsüber abwechselnd ihre vier in Amman lebenden Töchter sowie abends ihr jüngster Sohn (vgl. ärztlicher Bericht vom 9.12.2020, BB 6). 3.2Dem vorliegenden Streit geht zusammenfassend folgender Verfah- rensgang voraus: 3.2.1 In ihren Steuererklärungen der Jahre 2014 und 2015 tätigten die Be- schwerdeführer diverse Abzüge; dabei führten sie namentlich Unter-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 11 stützungszahlungen an die Mutter in der Höhe von Fr. 9'732.-- (2014) bzw. von Fr. 11'800.-- (2015) als selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten auf (vgl. Formular 5 je zu den Steuererklärungen 2014 und 2015, Vorakten StV [act. 3B] pag. 82 [2014] bzw. 223 [2015]). Die Steuerverwaltung verwei- gerte allerdings den geltend gemachten Abzug und qualifizierte stattdessen Spitalkosten von Fr. 3'732.-- aus dem Jahr 2014 als selbstgetragene Krank- heitskosten (vgl. Einspracheentscheide 2014 und 2015 je vom 1.9.2020, Vorakten StV [act. 3B] pag. 164 ff. und 280 ff.). Mit Entscheiden vom 4. März 2021 liess die StRK (im Sinn einer reformatio in peius) ohne vorgängige An- hörung der Parteien nebst den Unterstützungsabzügen auch die selbstge- tragenen Krankheitskosten nicht mehr zum Abzug zu. Den Eventualantrag, auch für den Vater einen Unterstützungsabzug zu gewähren, wies sie ab (vgl. vorne Bst. A f.; angefochtene Entscheide Bst. B). In den verwaltungs- gerichtlichen Verfahren 100.2021.93/94 (vgl. vorne Bst. B) rügten die Be- schwerdeführer nebst der rechtsfehlerhaften materiellen Beurteilung der strittigen Abzüge, die StRK habe die Einspracheentscheide ohne vorgängige schriftliche Anhörung zu ihren Ungunsten abgeändert (vgl. Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 78 ff., BB 4). Das Verwal- tungsgericht hiess die Beschwerden mit Urteil vom 27. Januar 2022 bezüg- lich der gerügten Gehörsverletzung gut und wies die Sache zur weiteren Be- handlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Im Übrigen wies es die Beschwerden ab (VGE 2021/93/94 vom 27.1.2022). 3.2.2 Nachdem die StRK den Beschwerdeführern im zweiten Rechtsgang das rechtliche Gehör gewährt hatte, hiess sie die Rechtsmittel mit Entschei- den vom 7. März 2023 teilweise gut und liess sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 als auch bei der direkten Bundessteuer 2015 den Unterstützungsabzug nicht nur für die Mutter, sondern auch für den Vater zu. Bei der direkten Bundessteuer 2014 gewährte sie den Abzug hin- gegen lediglich für die Mutter, da die erbrachten Leistungen den massgebli- chen Grenzbetrag nicht für beide Elternteile überschritten (vgl. angefochtene Entscheide E. 3 und 6). Den Hauptantrag der Beschwerdeführer, die über den Unterstützungsabzug der Mutter hinausgehenden Kosten als behinde- rungsbedingte Kosten zum Abzug zuzulassen, wies die StRK ab (E. 5.1 und 7). Zur Begründung führte sie aus, bei der Mutter des Beschwerdeführers sei zwar von einer Behinderung auszugehen (E. 4), die Beschwerdeführer könn-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 12 ten jedoch nur die effektiv angefallenen und tatsächlich nachgewiesen be- hinderungsbedingten Kosten abziehen. Dabei seien die geltend gemachten Transportkosten von rund Fr. 6'000.-- und die Kosten für die von den Töch- tern erbrachten Assistenzleistungen in der Höhe von rund Fr. 5'800.-- in kei- ner Weise belegt (E. 5 Ingress und 5.1). Die in Bezug auf das Jahr 2014 geltend gemachten Spitalkosten in der Höhe von Fr. 3'732.-- qualifizierte die StRK mangels eines Kausalzusammenhangs zur Behinderung der Mutter als krankheitsbedingte Kosten und liess diese soweit zum Abzug zu, als sie zu- sammen mit den übrigen Krankheitskosten 5 % des Reineinkommens der Beschwerdeführer überstiegen (E. 5.2; vgl. auch vorne Bst. C). 3.2.3 Die Beschwerdeführer bringen dagegen zusammenfassend vor, bei der unterstützten Mutter sei mit der StRK von einer behinderten Person aus- zugehen, da diese die Voraussetzungen für eine mindestens leichte Hilflo- senentschädigung in der Schweiz erfüllen würde (Beschwerden Rz. 7 und 10, auch zum Folgenden). Weiter habe die StRK zutreffend festgehalten, dass die Beschwerdeführer Unterstützungsleistungen nach Jordanien im Umfang von Fr. 10'060.-- (2014) bzw. Fr. 16'784.-- (2015) geleistet hätten. Soweit daher diese Zahlungen den gewährten Unterstützungsabzug über- stiegen, seien sie als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zuzulassen, handle es sich doch um Aufwendungen für behinderungsbedingte Assistenz- und Transportkosten der Mutter (der im Jahr 2016 offenbar verstorbene Va- ter wird nicht mehr erwähnt). Dabei sei unerheblich, dass für diese Auslagen keine Quittungen oder andere Belege eingereicht worden seien. Das Fehlen entsprechender Nachweise sei vielmehr auf das Wirtschaftssystem in Jorda- nien sowie den Analphabetismus der unterstützten Mutter zurückzuführen; es sei überspitzt formalistisch und praxisfremd, mehrere Jahre nach den massgebenden Steuerperioden den strikten Beweis mittels schriftlicher Quit- tungen zu verlangen (Beschwerden Rz. 12). Abgesehen davon sei als noto- risch und gegeben zu erachten, dass seitens der Mutter behinderungs- bedingte (und von den Beschwerdeführern getragene) Kosten angefallen seien, fielen doch «im Fall einer Behinderung immer gewisse Zusatzkosten» an, die «bei nicht bestehender Behinderung nicht [existierten]», und hätten die Beschwerdeführer doch alles ihnen Zumutbare beigetragen, um den zu beurteilenden Sachverhalt vollständig und transparent darzustellen. Unter den gegebenen Umständen seien die behinderungsbedingten Kosten ent-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 13 sprechend zu schätzen; die hierzu erforderlichen Anhaltspunkte hätten die Beschwerdeführer geliefert (Beschwerden Rz. 12 ff.; vgl. auch Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 73 f. und 76 f., BB 4). – Dem hält die Steuerverwaltung im Wesentlichen entgegen, die geltend gemachten Kosten für Marktbesuche und die Pflege sozialer Kontakte seien offensicht- lich keine Folge der Behinderung; es handle sich stattdessen um Freizeitbe- schäftigungen, die als Lebenshaltungskosten nicht abzugsfähig seien (Be- schwerdeantwort S. 1 f.). In Bezug auf die übrigen Transportkosten seien weder deren Bestand noch der Zusammenhang mit der geltend gemachten Behinderung nachgewiesen (Beschwerdeantwort S. 2). Sodann seien Auf- wendungen für Assistenzleistungen nur als behinderungsbedingte Kosten zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich entschädigt würden. Die von Familien- mitgliedern unentgeltlich erbrachten Assistenzleistungen seien daher nicht abzugsfähig. Im vorliegenden Fall erscheine aufgrund der konkret gelebten Familienstrukturen aussergewöhnlich, dass die Unterstützungsleistungen entgeltlich erfolgt wären. Entsprechend hätten die Beschwerdeführer Unter- lagen vorlegen müssen, die Anhaltspunkte für die Entgeltlichkeit und die Höhe der tatsächlichen Leistungen geliefert hätten. Die Beschwerdeführer seien ihrer Nachweispflicht jedoch nicht genügend nachgekommen. Insbe- sondere komme den eingereichten eidesstattlichen Erklärungen nur die Be- deutung von Parteibehauptungen zu, auch wenn die Vorinstanz diese in Bezug auf den Unterstützungsabzug ausnahmsweise als Empfangsbestäti- gung im Sinn eines schriftlichen Belegs interpretiert habe. Weder der An- alphabetismus der Mutter noch das Wirtschaftssystem in Jordanien würden das Fehlen jeglicher Unterlagen zu den geltend gemachten Kosten erklären (Beschwerdeantwort S. 2 f.). 4. Nicht mehr strittig ist, dass die Mutter bzw. die Eltern von den Beschwerde- führern Zahlungen von Fr. 10'060.-- (2014) bzw. von Fr. 16'784.-- (2015) er- halten haben, und dass den Beschwerdeführern hierfür sowohl für die Mutter als auch für den Vater (betreffend den Vater im Jahr 2014 indessen nur bei den Kantons- und Gemeindesteuern) der Unterstützungsabzug zu gewähren ist (vgl. vorne E. 3.2.2, auch zum Folgenden). Ebenfalls nicht mehr umstrit-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 14 ten ist, dass die Aufwendungen für den Spitalaufenthalt der Mutter in der Höhe von Fr. 3'732.-- im Jahr 2014 als selbstgetragene krankheitsbedingte Kosten (beschränkt; vgl. vorne Bst. A und C) zu berücksichtigen sind. Strittig ist einzig noch, ob zusätzlich selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten in beantragter Höhe zum Abzug zuzulassen sind, soweit die nachgewiese- nen Leistungen den Unterstützungsabzug übersteigen (vgl. vorne Bst. D). 4.1Zunächst ist zu prüfen, ob die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Assistenzkosten als behinderungsbedingte Kosten einer unter- haltenen Person zum Abzug zuzulassen sind. 4.1.1 Behinderungsbedingte Kosten von unterhaltenen Personen im Sinn von Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG sind in dem Umfang abzugsfähig, in dem sie den Unterstützungsabzug übersteigen (vgl. vorne E. 2.1). Dabei können (soweit hier interessierend) bei unterhaltenen Personen ausschliesslich die effektiven Kosten zum Abzug gebracht wer- den; die Anwendung der gemäss der Praxis der Steuerverwaltung für behin- derte Personen in deren Veranlagungen zulässigen Pauschalen ist ausge- schlossen (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 5.2.2; Taxinfo behinderungsbedingte Kosten Ziff. 2.2, wonach «allfällige Pauschalabzüge [...] ausschliesslich für behinde- rungsbedingte Kosten von minderjährigen Kindern [geltend] gemacht wer- den [können]. In allen anderen Fällen können nur die effektiven Kosten zum Abzug gebracht werden»). Zu den abzugsfähigen behinderungsbedingten Kosten zählen u.a. die sog. Assistenzkosten, d.h. die Kosten der behinde- rungsbedingt notwendigen, ambulanten Pflege (Behandlungs- und Grund- pflege), Betreuung und Begleitung, die im Zusammenhang mit der Vor- nahme alltäglicher Verrichtungen, der Pflege angemessener sozialer Kon- takte, der Fortbewegung und der Aus- und Weiterbildung anfallen, sowie die Kosten behinderungsbedingt notwendiger Überwachung. Unwesentlich ist dabei, wer diese Assistenzleistungen erbringt (z.B. Spitexorganisationen, private Pflegekräfte oder Entlastungsdienste). Erforderlich ist indessen, dass die Leistungen entgeltlich erfolgen; unentgeltliche Unterstützungs- leistungen – wie sie oftmals von engen Angehörigen erbracht werden – können daher nicht mit einem hypothetischen Kostenansatz umgerechnet und abgezogen werden (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.3.1; VGE 2019/341 vom 8.2.2022 E. 5 [bestätigt durch BGer 9C_635/2022 vom 31.1.2023]; Hunziker/
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 15 Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32r; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 33 N. 170 f.). 4.1.2 Die Beschwerdeführer bringen vor, die Mutter könne aufgrund ihres Gesundheitszustands Haushaltstätigkeiten nur noch erschwert oder gar nicht mehr verrichten. Eine Haushaltshilfe sei zwingend notwendig. Dabei werde die Mutter tagsüber abwechslungsweise von ihren vier Töchtern und am Abend von ihrem jüngsten Sohn unterstützt, der ebenfalls im gleichen Haus wohne. Für diese Assistenzleistungen habe die Mutter den Töchtern eine Entschädigung von rund Fr. 5'800.-- im Jahr ausgerichtet (365 Tage à zwei Stunden, mithin 730 Stunden zu JOD 5.60 [Fr. 7.94]), da diese während der Betreuungszeiten keiner Erwerbstätigkeit hätten nachgehen können. Dabei habe die Mutter ihren Töchtern nicht nur die Arbeit, sondern auch die im Zusammenhang mit der Betreuung anfallenden Auslagen entgolten (vgl. Beschwerden Rz. 17 mit Hinweis auf die Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 73 f., BB 4). Belege für diese Behauptungen haben die Beschwerdeführer jedoch, wie sie selber einräumen (Be- schwerden Rz. 12, 14), nicht ins Recht gelegt. 4.1.3 Soweit die Beschwerdeführer geltend machen, es sei «notorisch», dass im Fall einer Behinderung Assistenzkosten anfielen, womit diese Auf- wendungen infolge der nicht von ihnen zu verantwortenden Beweisschwie- rigkeiten zu schätzen seien (Beschwerden Rz. 12 ff.), ist ihnen Folgendes entgegenzuhalten: Derartige Schätzungen kommen nur (bzw. erst dann) in Betracht, wenn der Grundtatbestand steueraufhebender oder -mindernder Umstände (hier das tatsächliche Vorliegen entgeltlich erbrachter behinde- rungsbedingter Assistenzkosten) erstellt ist und der steuerpflichtigen Person (einzig) der Nachweis der quantitativen Tatsachen aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. BGer 2C_295/2018 vom 6.2.2019 E. 4.2, 2C_785/2017 vom 5.4.2018 E. 2.2.2, 2C_112/2014 und 2C_113/2014 vom 15.9.2014 E. 6.3.1). Nichts anderes ergibt sich aus den von den Beschwerdeführern angeführten Bundesgerichtsentscheiden (vgl. Beschwerden Rz. 14 f.; BGer 2C_154/2009 vom 28.9.2009 bezüglich behinderungsbedingter Kosten, in dem das Bundesgericht die Behinderung des Beschwerdeführers entgegen der Vorinstanz anerkannte, jedoch einen Pauschalabzug verneinte [E. 5.2 f.] und die Vorinstanz anwies, dem Be-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 16 schwerdeführer die Gelegenheit zu geben, seine behinderungsbedingten Kosten «darzutun, zu beziffern und soweit möglich zu belegen» [E. 6]; BGer 2C_708/2007 vom 19.5.2008, in StR 63/2008 S. 889, in dem das Vor- liegen von Gestehungskosten beim Verkauf von Antiquitäten in selbständi- ger Erwerbstätigkeit als notorisch qualifiziert und aufgrund der Unmöglichkeit des strikten Nachweises eine Schätzung des mutmasslichen Aufwands für zulässig erachtet wurde). Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz zwar so- wohl die Zahlung und den Zugang von Unterstützungsleistungen an die Mut- ter als auch deren Behinderung (ausnahmsweise) anerkannt (vgl. angefoch- tene Entscheide E. 3.1 f. und 4.2 ff.); zum Nachweis entgeltlicher und somit steuerlich abzugsfähiger behinderungsbedingter Assistenzkosten, die ledig- lich noch zu quantifizieren wären, ist damit indessen noch nichts gesagt. So kann entgegen den Beschwerdeführern keineswegs als notorisch gelten, dass Unterstützungsleistungen von Familienmitgliedern üblicherweise ent- schädigt werden. Im Gegenteil spricht die allgemeine Lebenserfahrung da- für, dass solche Leistungen grundsätzlich unentgeltlich erfolgen. Dies gilt na- mentlich im zu beurteilenden Fall, wo die Mutter mit drei ihrer Söhne, deren Familien und insgesamt acht Enkelkindern im selben Haus wohnt (Be- schwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 22, BB 4). In An- betracht solcher Familienstrukturen erscheint zum einen ungewöhnlich, dass die Mutter die Assistenzleistungen einzelner Familienmitglieder entschädigt haben soll. Zum anderen ist angesichts eines Mehrfamilienhaushalts mit zahlreichen engen Verwandten wenig glaubwürdig, dass zusätzlich jeden Tag eine der (offenbar über 60 Minuten entfernt lebenden) vier Töchter an- reiste, um für zwei Stunden gegen Entgelt der Mutter Betreuungsleistungen zu erbringen (vgl. Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 73, BB 4). 4.1.4 Mit Blick auf die genannten Umstände wäre es an den Beschwerde- führern gewesen, den Nachweis zu erbringen, dass die verschiedenen Fa- milienmitglieder ihre Assistenzleistungen entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung und der dargelegten Indizien entgeltlich erbrachten. In die- sem Zusammenhang können sie sich auch nicht auf die angeführten Beweis- schwierigkeiten (Wirtschaftssystem in Jordanien, Analphabetismus der Mut- ter) berufen, wäre es doch auch bei diesen Gegebenheiten ohne weiteres möglich gewesen, die Auszahlung der behaupteten Entschädigungen mittels
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 17 Quittungen zu belegen und etwa Buch über die von den Familienmitgliedern aufgewendeten Stunden zu führen. Stattdessen beschränken sich die Be- schwerdeführer auf pauschale Behauptungen. Sie äussern sich beispiels- weise nicht zur konkreten Aufteilung der Betreuungsleistungen unter den verschiedenen Familienmitgliedern oder zu den Zahlungsmodalitäten (Aus- zahlung täglich, wöchentlich oder monatlich; in bar oder in Naturalien etc.) und unterscheiden auch nicht namentlich zwischen den «vier Töchtern». Völ- lig unsubstanziiert bleibt insbesondere die Behauptung, diese hätten «wäh- rend den Betreuungszeiten keiner Erwerbstätigkeit nachgehen» können (so aber Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 73, BB 4). So legen die Beschwerdeführer etwa nicht dar, ob die Töchter über eine Aus- bildung und Anstellung verfügten, wie sich deren familiäre Verhältnisse ge- stalten und inwiefern sie aufgrund der Betreuungsleistungen ihre Arbeit reduziert oder auf die Aufnahme einer solchen trotz entsprechender Mög- lichkeiten verzichtet hätten, zumal sich die tägliche Betreuungszeit offenbar lediglich auf zwei Stunden belief. Unter diesen Umständen kann nicht gesagt werden, die Beschwerdeführer hätten alles ihnen Zumutbare getan, um die behaupteten Tatsachen nachzuweisen. Aus dem Vorbringen, sie seien «von Anbeginn weg transparent» gewesen und hätten sich «bei der Aufarbeitung des zugrunde liegenden Sachverhaltes mit einem riesigen Aufwand und ent- sprechenden Kosten darum bemüht, die [...] notwendigen Beweismittel und Dokumente vorzulegen» (Beschwerden Rz. 12), können die Beschwerde- führer unter den gegebenen Umständen nichts zu ihren Gunsten herleiten. 4.1.5 Keine anderen Schlussfolgerungen sind aufgrund der eidesstattli- chen Erklärungen der Mutter und des Bruders des Beschwerdeführers zu ziehen. So behauptet die Mutter darin zwar, die Unterstützungsleistungen seien unter anderem für die «Bezahlung der Assistenzkosten (Entschädi- gung für Hilfe im Haushalt)» verwendet worden; die Erklärung enthält indes- sen keine Aussagen, wann, in welcher Höhe und an wen sie die behaupteten Zahlungen geleistet hat, worauf die Steuerverwaltung zutreffend hinweist (vgl. eidesstattliche Erklärung der Mutter vom 7.3.2022, BB 5; eidesstattliche Erklärung des Bruders vom 7.3.2022, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 63; Be- schwerdeantwort S. 2 f.). Abgesehen davon kommt entsprechenden Erklä- rungen in Bezug auf den durch die Urkundsperson nicht verifizierten bzw. verifizierbaren Inhalt, wie die Vorinstanz richtig ausgeführt hat (angefochtene
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 18 Entscheide E. 3.1), ohnehin lediglich die Wirkung von Parteibehauptungen zu (vgl. BGE 144 IV 13 E. 2.2.4 [zur erhöhten Beweiskraft öffentlicher Urkun- den im Zusammenhang mit dem strafrechtlichen Tatbestand der Falschbeur- kundung], 5A_507/2010 und 5A_508/2010 vom 15.12.2010 E. 4.2 [zur Beweiskraft öffentlicher Urkunden im Privatrecht]; Michel Mooser, in Commentaire Romand, Code civil I, 2010, Art. 9 N. 25). Daran ändert nichts, dass die StRK die eidesstattlichen Erklärungen in Bezug auf den Zugang der geltend gemachten Unterstützungsleistungen im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller konkreten Umstände «ausnahmsweise als Empfangsbestätigung im Sinne eines [...] schriftlichen Belegs (Quittung)» berücksichtigt hat (vgl. auch Beschwerdeantwort S. 2; vorne E. 3.2.3). 4.1.6 Nach dem Gesagten kann insbesondere aufgrund der hier konkret vorliegenden Familienstrukturen nicht als notorisch gelten, dass Assistenz- leistungen von Familienangehörigen üblicherweise entgeltlich erbracht wer- den (vgl. zum Erfordernis der Entgeltlichkeit von Assistenzleistungen allge- mein vorne E. 4.1.1). Diesbezüglich kann auch nicht gesagt werden, die Be- schwerdeführer hätten alles ihnen Zumutbare getan bzw. ihnen wäre es unmöglich gewesen, die entsprechenden Umstände zu belegen (vgl. vorne E. 4.1.4 f.). Dabei musste ihnen – anders auch als den steuerpflichtigen Per- sonen in den von ihnen zitierten bundesgerichtlichen Entscheiden (vgl. Beschwerden Rz. 14 f.; vorne E. 4.1.3) – bekannt sein, dass sie für den Abzug behinderungsbedingter Kosten unterstützter Personen die effektiven Aufwendungen würden nachweisen müssen, soweit diese den Unterstützungsabzug überstiegen (vgl. vorne E. 4.1.1). Beim Abzug behinderungsbedingter Kosten im Ausland lebender unterstützter Personen gelten zudem grundsätzlich erhöhte Beweisanforderungen (vgl. vorne E. 2.4; vgl. auch den ausdrücklichen Hinweis der Steuerverwaltung in Taxinfo behinderungsbedingte Kosten Ziff. 2.2 sowie der ESTV in KS Nr. 11 Ziff. 6). Das Einverlangen entsprechender Belege ist daher weder als überspitzt formalistisch noch als «welt- und praxisfremd» zu bezeichnen (so aber Beschwerden Rz. 12). Damit ist hier mangels gegenteiliger Nachweise davon auszugehen, dass die geltend gemachten Unterstützungsleistungen der engen Familienangehörigen unentgeltlich erfolgten und der Mutter keine abzugsfähigen behinderungsbedingten Assistenzkosten angefallen sind. Fehlt es somit bereits am Nachweis des geltend gemachten
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 19 Grundtatbestands, besteht für eine Schätzung der quantitativen Tatsachen von vornherein kein Raum (vgl. vorne E. 4.1.3). Die Vorinstanz ist demnach zu Recht zum Schluss gelangt, im vorliegenden Fall seien keine behinderungsbedingten Assistenzkosten zum Abzug zuzulassen. Daran ändert auch nichts, soweit den Familienmitgliedern aus ihren Assistenzdiensten Auslagen erwachsen sein sollten (vgl. auch VGE 2019/341 vom 8.2.2022 E. 5 [bestätigt durch BGer 9C_635/2022 vom 31.1.2023]). 4.2Weiter ist die Abzugsfähigkeit der von den Beschwerdeführern gel- tend gemachten Transportkosten zu prüfen. 4.2.1 Transport- bzw. Fahrkosten sind als behinderungsbedingte Mehrkos- ten zum Abzug zuzulassen, wenn der Kausalzusammenhang zwischen Be- hinderung und Kosten rechtsgenüglich feststeht. Dies trifft zu, wenn sich eine behinderte Person wegen ihrer Behinderung zum Arzt, zu einer Therapie oder in eine Tagesstätte begeben muss (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.3.6; BGer 2C_258/2010 vom 23.5.2011 E. 4.3; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32w). Abzugsfähig sind dabei grundsätzlich die Kosten öffentlicher Verkehrsmittel oder eines Behindertenfahrdienstes. Nur wenn die Benutzung dieser Transportmittel nicht möglich oder nicht zumutbar ist, können die Kosten eines privaten Motorfahrzeugs (d.h. die Kilometerent- schädigung) berücksichtigt werden. Kosten für andere Transporte, insbeson- dere für Freizeitfahrten, gelten in der Regel nicht als behinderungsbedingt, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (vgl. vorne E. 2.2; zum Begriff der Lebenshaltungskosten vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.2; Taxinfo be- hinderungsbedingte Kosten Ziff. 3.1; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 33 N. 168). Ein Abzug ist allerdings ausnahmsweise zulässig, wenn die behinderte Person glaubhaft machen kann, dass sie ohne Behinderung aus- schliesslich öffentliche Verkehrsmittel benützt hätte, behinderungsbedingt dazu nun aber nicht in der Lage ist. In diesem Fall sind die im Vergleich zu den öffentlichen Verkehrsmitteln entstandenen Mehrkosten zu berücksichti- gen (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.3.6; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 32w; VGE 2018/297/298 vom 10.9.2019 E. 6.1, 2015/73/74 vom 21.10.2016 E. 3.7.1 [bestätigt durch BGer 2C_1187/2016 und 2C_1188/2016 vom 2.2.2017]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 20 4.2.2 Wie bereits im Zusammenhang mit den Assistenzkosten machen die Beschwerdeführer auch in Bezug auf die Transportkosten im Wesentlichen geltend, es sei notorisch, dass bei Vorliegen einer Behinderung Zusatzkos- ten anfallen würden, die hier aufgrund der Unmöglichkeit des strikten Nach- weises zu schätzen seien (Beschwerden Rz. 14 ff.). Dabei benötige die Mut- ter aufgrund ihrer Behinderung pro Jahr rund 270 Taxifahrten für Marktbesu- che, Pflege von sozialen Kontakten sowie für Arztbesuche. Die Kosten pro Fahrt (Hin- und Rückfahrt) würden sich dabei auf ca. JOD 16.-- belaufen, weshalb daraus jährliche Fahrkosten in der Höhe von umgerechnet rund Fr. 6'000.-- resultierten. Für den Transport sei überdies ein «Spezial-Taxi» erforderlich (vgl. Beschwerden Rz. 17; Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 56 und 74, BB 4). Wie dargelegt (vgl. vorne E. 4.1.3), bedingt eine solche Schätzung indessen zunächst den Beweis des Grund- tatbestands (hier des Vorliegens steuerlich abzugsfähiger behinderungsbe- dingter Transportkosten). Dabei ist zwischen den Transportkosten im Zu- sammenhang mit Arztbesuchen und den Aufwendungen für Freizeitfahrten zu unterscheiden, da letztere grundsätzlich als Lebenshaltungskosten gelten und steuerlich in der Regel nicht abzugsfähig sind (vgl. E. 4.2.1 hiervor). 4.2.3 Die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Fahrten für Marktbesuche und die Pflege sozialer Kontakte sind als Freizeitfahrten zu qualifizieren. Als solche wären entsprechende Aufwendungen nur abzugsfä- hig, wenn die Mutter ohne Behinderung ausschliesslich öffentliche Verkehrs- mittel benutzt hätte (vgl. vorne E. 4.2.1), wozu sich die Beschwerdeführer mit keinem Wort äussern und was angesichts der anscheinend schlechten Er- schliessung auch wenig wahrscheinlich erscheint (vgl. Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 22, BB 4). Ein ohnehin nur ausnahmsweise zu gewährender Abzug für Freizeitfahrten fällt entsprechend ausser Betracht. In Frage kommt damit einzig ein Abzug für Transportkosten, die direkt mit der Behinderung in Zusammenhang stehen, etwa für Arztbesuche oder Therapien. Soweit dabei nicht mit ärztlicher Bescheinigung belegt ist, dass die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels, eines Behindertenfahrdiensts oder eines privaten Motorfahrzeugs nicht möglich oder zumutbar ist, wären dabei grundsätzlich nur die Kosten öffentlicher Verkehrsmittel zu berücksichtigen (vgl. vorne E. 4.2.1). Die Angaben der Beschwerdeführer sind in dieser Hinsicht
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 21 widersprüchlich: Während sie auf der einen Seite behaupten, die Mutter lebe in einem Haus, das verkehrstechnisch praktisch nicht erschlossen sei, machen sie auf der anderen Seite geltend, den Töchtern werde jeweils auch die «Unterstützung für Transportkosten mit dem Bus» entgolten (vgl. Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 22 und 73, BB 4), womit zumindest von einer gewissen Erreichbarkeit mit den öffentlichen Verkehrsmitteln auszugehen ist. Selbst wenn indessen zu Gunsten der Beschwerdeführer davon auszugehen wäre, die Mutter sei schon allein aufgrund ihres Gesundheitszustands nicht in der Lage gewesen, die öffentlichen Verkehrsmittel zu benutzen (vgl. etwa das entsprechende Kreuzchen gemäss ärztlichem Bericht vom 9.12.2020, BB 6), ändert dies nichts an der Tatsache, dass für die behaupteten zwölf Arztbesuche keinerlei Beweise vorliegen. Der Hinweis auf die angeführten Beweisschwierigkeiten überzeugt (auch) hier nicht, wäre es doch durchaus möglich gewesen, bspw. die Arztbesuche mittels Terminbestätigungen und Rechnungen der behandelnden Ärzte oder des Spitals nachzuweisen. Stattdessen stützen die Beschwerdeführer ihre Behauptung einzig auf einen Arztbericht des Jahres 2012 (vgl. Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 72, BB 4), dem lediglich die Empfehlung zur Wahrnehmung monatlicher Kontrollen zu entnehmen ist («should be [examined] here every one month and measure it», ärztlicher Bericht vom 8.4.2012, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 105). Nachweise, dass die Mutter dieser Empfehlung tatsächlich nach- gekommen ist, liegen keine vor. Diesbezüglich lässt sich auch den einge- reichten eidesstattlichen Erklärungen der Mutter nichts entnehmen. Im Übrigen kommt diesen ohnehin ausschliesslich die Bedeutung von Parteibe- hauptungen zu (vgl. vorne E. 4.1.5). Insgesamt kann daher nicht gesagt wer- den, die Beschwerdeführer hätten alles ihnen Zumutbare getan, das Vorlie- gen steuerlich abzugsfähiger behinderungsbedingter Transportkosten rechtsgenüglich nachzuweisen. Dabei hätte ihnen auch in Bezug auf die Transportkosten klar sein müssen, dass sie ihre effektiven Aufwendungen würden nachweisen müssen, soweit diese den Unterstützungsabzug über- steigen – insbesondere mit Blick auf die allgemeine Restriktion sowie die erhöhten Beweisanforderungen beim Abzug behinderungsbedingter Kosten im Ausland lebender unterstützter Personen (vgl. vorne E. 2.2, 2.4 und 4.1.6).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 22 4.2.4 Nach dem Gesagten kommt ein Abzug für die im Zusammenhang mit den Marktbesuchen und der Pflege sozialer Kontakte geltend gemachten Aufwendungen nicht in Betracht, handelt es sich hierbei doch um reine Le- benshaltungskosten. In Bezug auf die Transportkosten für Arztbesuche kann sodann nicht gesagt werden, die Beschwerdeführer hätten alles ihnen Zu- mutbare getan, um die entsprechenden Aufwendungen nachzuweisen (vgl. E. 4.2.3 hiervor). Selbst wenn indessen zu ihren Gunsten davon ausgegan- gen würde, der Mutter wären im Zusammenhang mit ihrer Behinderung tat- sächlich abzugsfähige monatliche Aufwendungen für Transportkosten ange- fallen (etwa für die geltend gemachten Arztbesuche oder Therapien), kann keineswegs als notorisch gelten, dass diese den bereits gewährten Unter- stützungsabzug übersteigen. Einen entsprechenden Nachweis bleiben die Beschwerdeführer schuldig; im Gegenteil deuten selbst ihre eigenen Berech- nungen darauf hin, dass die entsprechenden Auslagen deutlich unter dem Unterstützungsabzug liegen (zwölf Fahrten à JOD 16.-- entsprechen bei dem von den Beschwerdeführern zugrunde gelegten Umrechnungskurs von 1.41 rund Fr. 271.--; vgl. zu den diesbezüglichen Berechnungen der Be- schwerdeführer vorne E. 4.2.2). Für die von den Beschwerdeführern anbe- gehrten Schätzungen bleibt bei diesen Gegebenheiten kein Raum (vgl. vorne E. 4.1.3). Ein über den Unterstützungsabzug hinausgehender Abzug für behinderungsbedingte Transportkosten kommt demnach so oder anders nicht in Betracht. 4.3Zusammenfassend sind die von den Beschwerdeführern für die Mut- ter geltend gemachten Assistenzleistungen mangels Entgeltlichkeit nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig (vgl. vorne E. 4.1.1 und 4.1.4 ff.). Da es damit bereits am Nachweis des Grundtatbestands steuermindernder Tatsachen fehlt, kommt eine Schätzung entsprechender Kosten nicht in Be- tracht (vgl. vorne E. 4.1.3). Dasselbe gilt in Bezug auf die für Marktbesuche und die Pflege sozialer Kontakte geltend gemachten Transportkosten, han- delt es sich dabei doch um reine Lebenshaltungskosten, die steuerlich nicht zum Abzug gebracht werden können (vgl. vorne E. 4.2.1 ff.). Soweit in Bezug auf die übrigen geltend gemachten Auslagen für Taxifahrten überhaupt von abzugsfähigen behinderungsbedingten Transportkosten auszugehen ist, bleiben die Beschwerdeführer jeden Nachweis schuldig, dass die betreffen- den Aufwendungen den Unterstützungsabzug übersteigen (vgl. vorne
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 23 E. 4.2.3 f.). Die StRK hat daher zu Recht keine (umfangmässig die jeweiligen vorinstanzlich gewährten Unterstützungsabzüge übersteigenden) behinde- rungsbedingten Kosten zum Abzug zugelassen (dies gilt im Übrigen auch für allfällige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer möglichen Behin- derung des inzwischen verstorbenen Vaters angefallen wären, was die Be- schwerdeführer im zweiten Rechtsgang indessen ohnehin nicht mehr gel- tend machen; so aber noch Beschwerden vom 1.4.2021 aus dem ersten Rechtsgang Rz. 62 ff., BB 4). Damit kann auch offenbleiben, ob mit der StRK überhaupt eine Behinderung der Mutter zu bejahen ist, weil sie mutmasslich die Voraussetzungen einer Hilfslosenentschädigung im Sinn von Art. 42 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20) erfüllt hätte (angefochtene Entscheide E. 4.2 ff.). Soweit die Be- schwerdeführer im Übrigen mit ihrem Hinweis auf einen Abzug behin- derungsbedingter Kosten von «maximal CHF 5'000.-- und minimal CHF 2'500.--» die von der ESTV bzw. der Steuerverwaltung festgelegten Pauschalen für behinderungsbedingte Kosten zur Anwendung bringen wol- len (vgl. Beschwerden Rz. 18), ist ihnen entgegenzuhalten, dass bei unter- haltenen Personen ausschliesslich die effektiven Kosten zum Abzug ge- bracht werden können (vgl. vorne E. 4.1.1). Die angefochtenen Entscheide halten der Rechtskontrolle stand. Die Beschwerden erweisen sich als unbe- gründet und sind abzuweisen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 24 5. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführer unter So- lidarhaft kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 106 und Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundes- gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwal- tungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet der Einzelrichter:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12.04.2024, Nrn. 100.2023.109/ 110U, Seite 25 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.