100.2023.107/108U BUC/SBE/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 3. Januar 2024 Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Tissot Gerichtsschreiberin Streun A.________ und B.________ vertreten durch Rechtsanwältin ... Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2017 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. März 2023; 100 21 481, 200 21 359)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. A.________ war als Kaderangestellter beim C.________ tätig. Mit Verfügung vom 31. März 2016 löste das C.________ das Arbeitsverhältnis mit ihm fristlos auf. Die von A.________ gegen seine fristlose Entlassung erhobene Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 16. März 2017 (BVGer A-2718/2016) teilweise gut. Das C.________ habe zwar objektiv wichtige Gründe gehabt, den Beschwerdeführer fristlos zu ent- lassen, aufgrund des Zuwartens des C.________ während mehrerer Monate sei die Kündigung indes verspätet und damit unrechtmässig (aber nicht missbräuchlich) erfolgt. Das Bundesverwaltungsgericht verpflichtete das C., A. den Lohn bis zum Ablauf der (hypothetischen) ordentlichen Kündigungsfrist zu bezahlen und sprach ihm zudem eine Entschädigung wegen unrechtmässiger Kündigung von acht Bruttomonatslöhnen (ohne Abzug der Sozialversicherungsbeiträge) zu. Die vom C.________ an A.________ daraufhin ausgerichtete Entschädigung belief sich auf insgesamt Fr. 133'102.30. B. In ihrer Steuererklärung 2017 deklarierten A.________ und B.________ den Betrag von Fr. 133'102.-- als «nicht steuerbare Einkünfte». Davon abweichend berücksichtigte die Steuerverwaltung des Kantons Bern den Betrag in den definitiven Veranlagungen vom 3. Dezember 2019 als steuerbares Einkommen und bestimmte dieses bei den kantonalen Steuern auf Fr. 391'168.-- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 398'649.--. Die hiergegen erhobenen Einsprachen blieben ohne Erfolg (Entscheide vom 2.12.2021).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 3 C. Am 23. Dezember 2021 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche ihre Rechtsmittel mit Entscheiden vom 7. März 2023 abwies. D. In einer einzigen Rechtsschrift vom 6. April 2023 haben A.________ und B.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, die Entscheide der StRK vom 7. März 2023 seien aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2017 um jeweils Fr. 133'102.-- zu reduzieren und neu auf Fr. 258'066.-- (Kanton) bzw. Fr. 265'547.-- (Bund) festzusetzen. Mit Verfügung vom 11. April 2023 hat die Abteilungspräsidentin die Verfah- ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend die di- rekte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 9. Mai 2023 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 8. Juni 2023 je die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht ver- nehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge- setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 4 vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenom- men, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und ha- ben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han- delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver- fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der- selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmun- gen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Die Beschwerdeführenden rügen vorab eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör. Die Vorinstanz habe sich nicht bzw. nicht hinreichend mit ihren Vorbringen auseinandergesetzt (Beschwerde Rz. 11 ff.). 2.1Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 21 ff. VRPG sowie Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) garantiert namentlich das Recht, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechts- stellung Betroffenen tatsächlich hört, prüft und bei der Entscheidfindung be-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 5 rücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen (vgl. auch Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG), wobei nicht erforderlich ist, dass sich diese mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinander- setzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (BGE 142 I 135 E. 2.1, 140 II 262 E. 6.2; BVR 2021 S. 285 E. 3.4.2; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 21 N. 28, Art. 52 N. 6 f.). 2.2Diesen Anforderungen ist die StRK nachgekommen: Sie hat in den angefochtenen Entscheiden die für sie wesentlichen Argumente dargelegt und aufgezeigt, weshalb nach ihrer Rechtsauffassung die Entschädigungen aus bundespersonalrechtlichen Arbeitsverhältnissen im Gegensatz zu jenen nach Privatrecht in erster Linie pönal gegenüber dem Arbeitgeber wirken und keine Genugtuungsfunktion erfüllen (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.4 und 4.1). Weiter hat sie begründet, weshalb im vorliegenden Fall die vom Bundesverwaltungsgericht angenommene leichte Persönlichkeitsverletzung für die steuerliche Qualifikation der Entschädigung nicht massgebend sei, selbst wenn einer Entschädigung grundsätzlich auch Genugtuungsfunktion zuzuerkennen wäre (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.2). Aus den Erwä- gungen geht somit hervor, weshalb die StRK die (angeblich unberücksichtigt gebliebenen) Argumente der Beschwerdeführenden für nicht entscheidend hielt. Anders als diese meinen, musste sich die Vorinstanz in ihren Erwägun- gen nicht ausdrücklich mit jedem Einwand auseinandersetzen. Den Be- schwerdeführenden war es denn auch ohne weiteres möglich, die Ent- scheide der StRK vor Verwaltungsgericht sachgerecht anzufechten. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehörs ist folglich nicht gegeben. Ob die vorinstanzlichen Erwägungen inhaltlich zutreffen, ist nicht eine Frage des rechtlichen Gehörs, sondern der materiellen Beurteilung (vgl. dazu E. 3 ff. hiernach). 3. Strittig ist, ob die dem Beschwerdeführer zugeflossene Entschädigung von Fr. 133'102.-- (inkl. Zinsen) steuerbares Einkommen darstellt.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 6 3.1Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson- dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Es gilt in diesem Bereich das Konzept der Reinvermögenszu- gangstheorie: Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind, unterliegen aufgrund der Einkommensgeneralklausel von Art. 19 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG der Einkommenssteuer (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 146 II 97 E. 2.2.1, 146 II 6 E. 4.1; VGE 2019/248/249 vom 7.8.2020, in StE 2020 B 22.2 Nr. 37 E. 2.1, je mit Hinweisen; Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Vorbemerkun- gen zu Art. 16‑39 N. 5, 8 ff.; Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 16 DBG N. 7 ff.). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger Er- werbstätigkeit einschliesslich der Nebeneinkünfte (Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind zudem alle Einkünfte, die an die Stelle des Ein- kommens aus Erwerbstätigkeit treten (Art. 28 Bst. a StG; Art. 23 Bst. a DBG). Dazu gehören beispielsweise Abgangsentschädigungen bei vorzeiti- ger Entlassung oder Entschädigungen für voraussichtliche künftige Lohnein- bussen (sogenannte Überbrückungsleistungen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, a.a.O., Art. 23 N. 7 ff.). 3.2Von der Besteuerung ausdrücklich ausgenommen sind Genug- tuungsleistungen (Art. 29 Bst. h StG; Art. 24 Bst. g DBG). In der Praxis wer- den solche vor allem bei Haftungsansprüchen aus unerlaubten Handlungen (namentlich wegen Körperverletzung und Tötung nach Art. 47 des Schwei- zerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) oder wegen Persönlichkeitsver- letzungen nach Art. 49 OR zugesprochen (Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 24 DBG N. 26). Genugtuungsleistungen dienen der geld- mässigen Abgeltung des hervorgerufenen ideellen Schadens (immaterielle Unbill). Sie sollen die Möglichkeit verschaffen, die erlittene Beeinträchtigung (teilweise) zu kompensieren, indem sie als Ausgleich für körperliche Schmer- zen und seelisches Leiden das Wohlbefinden steigern oder die Beeinträch- tigung erträglicher machen sollen (vgl. BGE 132 II 117 E. 2.2.2 mit Hinwei-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 7 sen; BGer 6B_1145/2018 vom 28.5.2019 E. 3.1; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 24 DBG N. 25 ff.). Mangels Abgeltung eines materiellen Scha- dens und damit einer korrelierenden Vermögensminderung stellen solche Zahlungen an sich steuerbare Reinvermögenszugänge dar. Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung sind sie aber steuerfrei (vgl. VGE 2019/248/249 vom 7.8.2020, in StE 2020 B 22.2 Nr. 37 E. 2.2, 2015/322/323 vom 1.6.2017 E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 24 N. 53; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 24 N. 93 ff.). 3.3Entschädigungen aus privatrechtlichen Arbeitsverhältnissen, welche gemäss Art. 336a und 337c Abs. 3 OR aufgrund missbräuchlicher Kündi- gung bzw. ungerechtfertigter fristloser Entlassung von der (ehemaligen) Ar- beitgeberin bzw. vom (ehemaligen) Arbeitgeber geleistet werden, gelten als den Genugtuungszahlungen nahestehende Leistungen. Es handelt sich bei diesen Entschädigungen um Strafzahlungen für das durch die missbräuchli- che Kündigung bzw. ungerechtfertigte fristlose Entlassung zugefügte Un- recht. Neben dem auf die Arbeitgeberin bzw. den Arbeitgeber ausgerichteten Strafzweck soll damit die seelische Unbill der von der missbräuchlichen Kün- digung betroffenen oder ungerechtfertigt fristlos entlassenen Person ange- messen abgegolten werden (BGE 135 III 405 E. 3.1 [Pra 99/2010 Nr. 8], 123 V 5 E. 2a, 123 III 391 E. 3c). Das Bundesgericht bezeichnet solche Zah- lungen als Entschädigungen sui generis ähnlich einer Konventionalstrafe (BGE 135 III 405 E. 3.1 [Pra 99/2010 Nr. 8] mit Hinweisen; vgl. Portmann/ Rudolph, in Basler Kommentar, 7. Aufl. 2020, Art. 336a OR N. 1). Sie richten sich nach dem Fehlverhalten der Arbeitgeberin bzw. des Arbeitgebers, der Schwere der Persönlichkeitsverletzung, dem Mass der Widerrechtlichkeit der Entlassung, der finanziellen Situation der Parteien sowie der Schwere eines Mitverschuldens der Arbeitnehmerin bzw. des Arbeitnehmers (BGE 144 III 235 [BGer 4A_7/2018 vom 18.4.2018] nicht publ. E. 4.3 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 135 III 405 E. 3.1 [Pra 99/2010 Nr. 8], 123 V 5 E. 2a, 123 III 391 E. 3c; BGer 4A_699/2016 vom 2.6.2017 E. 5.1, 4A_56/2016 vom 30.6.2016 E. 4.2.1; je mit Hinweisen; zum Ganzen auch VGE 2019/248/249 vom 7.8.2020, in StE 2020 B 22.2 Nr. 37 E. 2.3).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 8 3.4Die Besteuerung von Entschädigungen aus privatrechtlichen Arbeits- verhältnissen wird in Lehre und kantonaler Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt: Eine Mehrheit der Autorinnen und Autoren vertritt die Auffassung, diese seien, da den Genugtuungsleistungen wegen Persönlichkeitsverlet- zungen nahestehend, ebenfalls steuerfrei. Nach der Rechtsprechung des bernischen Verwaltungsgerichts und verschiedener anderer Kantone ist – vorab in Anbetracht des doppelten Zwecks solcher Entschädigungen (Wie- dergutmachung einerseits und Bestrafung andererseits) – eine differenzierte Betrachtung angezeigt und jeweils im Einzelfall gestützt auf die tatsächlichen Verhältnisse zu ermitteln, ob und in welchem Umfang eine Entschädigung aus privatrechtlichem Arbeitsverhältnis wegen missbräuchlicher Kündigung oder ungerechtfertigter fristloser Entlassung eine steuerfreie Genugtuungs- leistung darstellt. Von der Steuerpflicht ausgenommen ist allein der jeweils als Genugtuung zu qualifizierende Anteil der zugeflossenen Entschädigung (vgl. VGE 2019/248/249 vom 7.8.2020, in StE 2020 B 22.2 Nr. 37 E. 2.3 f. mit Verweis auf 2015/322/323 vom 1.6.2017 E. 2.2 und E. 4.1; für Hinweise auf die [bisherige] Praxis in anderen Kantonen vgl. BGE 148 II 551 E. 6.2 [Pra 112/2023 Nr. 50]). Das Bundesgericht hat sich erstmals im kürzlich publizierten Leitentscheid BGE 148 II 551 dem Grundsatz nach zur steuerli- chen Behandlung von Entschädigungen wegen missbräuchlicher Kündigung nach Art. 336a OR geäussert. Dabei entschied es, solche Entschädigungen – analog ihrer Nichtberücksichtigung bei der Festlegung von Sozialversiche- rungsbeiträgen – vollumfänglich als Genugtuungszahlungen nach Art. 24 Bst. g DBG zu qualifizieren. Die Entschädigungen hätten zwar eine Doppel- funktion, jedoch sei der zweite Zweck – die Sanktionierung des Verhaltens des Arbeitgebers bzw. der Arbeitgeberin – nicht geeignet, den ersten (haupt- sächlichen) Zweck – die Kompensation des durch die Kündigung verursach- ten immateriellen Schadens – in den Hintergrund zu drängen. Angesichts der Besonderheit derartiger Entschädigungen und ihres Hauptzwecks (Aus- gleich des durch die missbräuchliche Entlassung verursachten immateriellen Schadens), aber auch mit Blick auf die einer differenzierten Beurteilung in- newohnenden praktischen Schwierigkeiten sei es gerechtfertigt, sie gleich wie Genugtuungssummen, d.h. als vollständig steuerfrei nach Art. 24 Bst. g DBG zu behandeln (vgl. BGE 148 II 551 E. 6.4 f. [Pra 112/2023 Nr. 50]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 9 4. Strittig ist eine Entschädigung, die dem nach Bundespersonalrecht ange- stellten Beschwerdeführer infolge ungerechtfertigter fristloser Entlassung zu- gesprochen worden ist. 4.1Gemäss Art. 10 Abs. 4 des Bundespersonalgesetzes vom 24. März 2000 (BPG; SR 172.220.1) kann eine Vertragspartei das Arbeitsverhältnis aus wichtigen Gründen fristlos kündigen (dazu statt vieler jüngst BVGer A- 5236/2022 vom 21.08.2023 E. 8.4.2 f. mit Hinweisen). Die Folgen einer durch die Beschwerdeinstanz festgestellten ungerechtfertigten fristlosen Kündigung sind in Art. 34b Abs. 1 BPG geregelt: Heisst die Beschwer- deinstanz die Beschwerde gegen eine Verfügung über die Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die Arbeitgeberin bzw. den Arbeitgeber gut und weist sie die Sache nicht ausnahmsweise an die Vorinstanz zurück, so muss sie der Beschwerdeführerin oder dem Beschwerdeführer eine Entschädi- gung zusprechen, wenn sachlich hinreichende Gründe für die ordentliche Kündigung oder wichtige Gründe für die fristlose Kündigung fehlen oder Ver- fahrensvorschriften verletzt worden sind (Art. 34b Abs. 1 Bst. a BPG). Weiter ist die Fortzahlung des Lohns bis zum Ablauf der ordentlichen Kündigungs- frist oder des befristeten Arbeitsvertrags anzuordnen, wenn im Fall einer frist- losen Kündigung wichtige Gründe fehlen (Bst. b) bzw. das Arbeitsverhältnis bis zum Ablauf der ordentlichen Kündigungsfrist zu erstrecken, wenn Vor- schriften über die Kündigungsfristen verletzt worden sind (Bst. c). Die Ent- schädigung nach Abs. 1 Bst. a wird von der Beschwerdeinstanz unter Wür- digung aller Umstände festgelegt. Sie beträgt in der Regel mindestens sechs Monatslöhne und höchstens einen Jahreslohn (Art. 34b Abs. 2 BPG). 4.2Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 16. März 2017 die Frage der ungerechtfertigten Kündigung des Beschwerdeführers geprüft und rechtskräftig bejaht (BVGer A-2718/2016 vom 16.3.2017 E. 6.4 ff.). Es gelangte zunächst zum Schluss, dass durchaus objektiv wich- tige Gründe für die fristlose Entlassung des Beschwerdeführers vorgelegen hätten, da er während seiner Anstellung seine Treuepflicht gleich mehrfach verletzt habe (vgl. E. 6.1-6.3). In ihrer Gesamtheit seien die Verfehlungen des Beschwerdeführers als schwerwiegende Pflichtverletzung zu betrach- ten, bei deren Vorliegen dem Arbeitgeber eine Fortsetzung des Arbeitsver-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 10 hältnisses objektiv nicht mehr zuzumuten sei. Ein wichtiger Grund, der zur fristlosen Kündigung berechtige, sei damit vorgelegen, wobei eine vorgän- gige Verwarnung unter den gegebenen Umständen nicht habe verlangt wer- den können (E. 6.4). Das C.________ habe sich jedoch in der Folge mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses mehrere Monate Zeit gelassen, obschon die massgeblichen Gründe, mit welchen es die fristlose Entlassung begründete, bekannt gewesen seien. Daraus sei zu schliessen, dass die Fortführung des Arbeitsverhältnisses dennoch zumutbar gewesen sei; entsprechend hätten keine subjektiv wichtigen Gründe zur fristlosen Kündigung vorgelegen (vgl. E. 8.4). Die fristlose Kündigung sei somit bloss deshalb unrechtmässig erfolgt, weil sie verspätet ausgesprochen worden sei. Es liege daher «lediglich eine leichte Persönlichkeitsverletzung vor, welche grundsätzlich nur eine Entschädigung in der Höhe des (regulären) Mindestbetrags von sechs Monatslöhnen rechtfertig[e]. Angesichts der relativ langen Anstellungsdauer [beim C.________] und des fortgeschrittenen Alters des Beschwerdeführers, welches seinen beruflichen Wiedereinstieg deutlich erschweren dürfte, [sei] die Entschädigung jedoch auf acht Bruttomonatslöhne zu erhöhen» (E. 9.2.2). 4.3Die StRK hat zusammenfassend erwogen, die Entschädigung ge- mäss Art. 34b Abs. 2 BPG habe generell – und somit auch im Fall, dass wichtige Gründe für eine fristlose Kündigung fehlten – nur den Charakter ei- ner Sanktion und wirke pönal gegenüber dem fehlbaren Arbeitgeber bzw. der fehlbaren Arbeitgeberin. Sie habe aber – im Gegensatz zur Entschädi- gung nach Art. 337c Abs. 3 OR – keine Genugtuungsfunktion (angefochtene Entscheide E. 4.1). Selbst wenn ihr im Gegenteil (analog zu solchen nach OR) grundsätzlich nebst dem Strafcharakter auch eine Genugtuungsfunktion zukommen würde, führte dies im zu beurteilenden Fall nicht zur Steuerbe- freiung: Der Beschwerdeführer habe insgesamt schwerwiegende Treue- pflichtverletzungen begangen. Inwiefern er allein infolge der verspäteten und insoweit formell fehlerhaften fristlosen Kündigung in seiner Persönlichkeit verletzt worden sei und deshalb eine Genugtuungsentschädigung gerecht- fertigt sein könnte, sei weder dargetan noch ersichtlich. Das Bundesverwal- tungsgericht sei zwar von einer leichten Persönlichkeitsverletzung ausge- gangen, habe damit aber nicht den Genugtuungscharakter der Entschädi- gung bestätigt. Die leichte Persönlichkeitsverletzung habe das Gericht nur
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 11 für die Ermittlung der Entschädigungshöhe herangezogen, indem es (bloss) den Mindestbetrag von sechs Monatslöhnen zugesprochen habe. Die weite- ren beiden Monatslöhne seien mit Blick auf die relativ lange Anstellungs- dauer des Beschwerdeführers beim C.________ und sein fortgeschrittenes Alter gewährt worden und liessen darum ebenfalls nicht auf einen Genugtuungscharakter der Entschädigung schliessen. Folglich misslinge dem Beschwerdeführer der Nachweis, dass es sich bei der an ihn ausgerichteten Entschädigung von insgesamt Fr. 133'102.-- (ganz oder teilweise) um eine steuerfreie Genugtuungsleistung handle (angefochtene Entscheide E. 4.2 f.). 4.4Die Beschwerdeführenden stellen sich auf den Standpunkt, die in- folge ungerechtfertigter fristloser Kündigung ausgerichtete Entschädigung stelle eine steuerfreie Genugtuungsleistung dar. Es treffe nicht zu, dass eine Entschädigung nach Art. 34b Abs. 1 Bst. a i.V.m. Abs. 2 BPG wegen unge- rechtfertigter fristloser Kündigung einen anderen Zweck als eine privatrecht- liche Entschädigung wegen ungerechtfertigter fristloser Entlassung gemäss Art. 337c Abs. 3 OR verfolge. Das Bundespersonalgesetz entspreche hin- sichtlich der Entschädigung der Regelung des OR, wenn sich, wie hier, eine fristlose Kündigung als ungerechtfertigt erweise bzw. wichtige Gründe hierfür fehlten. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Funktion der Entschädi- gungen aus privatrechtlichen Arbeitsverhältnissen sei demnach auf Entschä- digungen aus bundespersonalrechtlichen Arbeitsverhältnissen zu übertra- gen (Beschwerde Rz. 24 ff.). Die Vorinstanz habe zudem den Sachverhalt mangelhaft festgestellt, indem sie davon ausgegangen sei, dass gar keine Persönlichkeitsverletzung vorliege bzw. die vom Bundesverwaltungsgericht angenommene leichte Persönlichkeitsverletzung den Genugtuungscharak- ter der Entschädigung nicht zu bestätigen vermöge (Beschwerde Rz. 16 ff. und 21 ff.). 4.5Die Steuerverwaltung vertritt die Ansicht, dass der Entschädigung nach Art. 34b Abs. 1 Bst. a BPG (in erster Linie) pönaler Charakter zu- komme, weshalb für eine Qualifikation als Genugtuungszahlung kein Raum verbleibe. Gerade in Fällen, in denen – wie hier – bloss die Minimalentschä- digung zuerkannt werde, die fix auf sechs Monatslöhne festgelegt sei, werde einer allfälligen Persönlichkeitsverletzung nicht Rechnung getragen. Und
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 12 selbst wenn eine Straf- und Genugtuungsfunktion der Entschädigung bejaht würde, so komme Letzterer angesichts des primären Strafcharakters der Norm und der beabsichtigten Besserstellung der öffentlichen Angestellten eine untergeordnete Bedeutung zu. 5. Zu klären ist, wie die dem Beschwerdeführer ausgerichtete Entschädigung steuerrechtlich zu qualifizieren ist. 5.1Das Verwaltungsgericht hatte bereits über die Frage zu befinden, ob eine infolge ordentlicher Kündigung ohne sachlich hinreichende Gründe aus- gerichtete Entschädigung nach Art. 34b Abs. 1 Bst. a BPG Einkommenscha- rakter hat oder aber als den Genugtuungszahlungen nahestehende Leistung zu qualifizieren ist (VGE 2019/248/249 vom 7.8.2020, in StE 2020 B 22.2 Nr. 37). Es erwog, die in Art. 34b Abs. 1 Bst. a BPG vorgesehene Entschä- digung wegen ordentlicher Kündigung ohne hinreichende Gründe bzw. we- gen der Verletzung von Verfahrensvorschriften ergebe sich aus den (im Ver- gleich zu Privaten) erhöhten Anforderungen an den Bund als Arbeitgeber, welcher unbefristete Arbeitsverhältnisse nach Art. 10 Abs. 3 BPG nur aus sachlich hinreichenden Gründen kündigen dürfe. Weiter werde mit Art. 34b Abs. 2 BPG der Rahmen festgelegt, der eine angemessene – d.h. verfas- sungskonforme – Kompensation für die mängelbehaftete Kündigung er- laube, wobei die Folgen der mängelbehafteten Kündigung prohibitiv wirken müssten. Mit dem nunmehr geltenden Recht sei zudem der vormals beste- hende Anspruch auf Weiterbeschäftigung (aArt. 14 BPG in der bis zum 30.6.2013 geltenden Fassung [AS 2001 S. 894]) zur Ausnahme geworden (vgl. Art. 34c BPG) und stattdessen mit Art. 34b BPG die Entschädigungs- pflicht ins Gesetz aufgenommen worden. Die Nähe des Anspruchs auf Ent- schädigung zum früher bestehenden Anspruch auf Weiterbeschäftigung lasse somit schliessen, dass die Entschädigungszahlungen die Weiterbe- schäftigung ersetzten und damit in erster Linie Lohncharakter aufwiesen bzw. einem Ersatzeinkommen entsprächen, zumal der Entschädigung we- gen ordentlicher Kündigung ohne hinreichende Gründe auch keine beson- ders schwere Persönlichkeitsverletzung zugrunde liege (E. 4.1-4.3). Die zu
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 13 beurteilende Entschädigung infolge sachlich nicht gerechtfertigter ordentli- cher Kündigung habe im zu beurteilenden Fall keine Genugtuungsfunktion, weshalb es sich nicht rechtfertige, sie abweichend vom Grundsatz der Rein- vermögenszugangstheorie als steuerfreie Einkunft nach Art. 29 Bst. h StG bzw. Art. 24 Bst. g DBG zu qualifizieren (E. 4.4). 5.2Die voranstehende Praxis zur steuerlichen Behandlung einer Ent- schädigung infolge ordentlicher Kündigung ohne hinreichende Gründe nach Art. 34b Abs. 1 Bst. a i.V.m. Abs. 2 BPG lässt sich ebenso wenig unbesehen auf den hier zu beurteilen Fall einer (auf derselben Rechtsgrundlage basie- renden) Entschädigung infolge fristloser Kündigung ohne wichtige Gründe übertragen wie die vorerwähnte bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Be- steuerung von Entschädigungen bei missbräuchlicher Kündigung im Sinn von Art. 336a OR (vorne E. 3.4): 5.2.1 Die Rechtsfolge der Entschädigungspflicht bei einer ungerechtfertig- ten fristlosen Entlassung wurde mit der Revision des BPG per 1. Juli 2013 neu ins Gesetz aufgenommen. Es erfolgte diesbezüglich eine grundsätzliche Angleichung an die privatrechtliche Regelung von Art. 337c Abs. 3 OR, wo- nach das Gericht die Arbeitgeberin bzw. den Arbeitgeber nach freiem Ermes- sen unter Würdigung aller Umstände zu einer Entschädigung von bis zu sechs Monatslöhnen verpflichten kann (vgl. BVGer A-73/2014 vom 14.7.2014 E. 10.2; Wyler/Briguet, La fin des rapports de travail dans la fonc- tion publique, 2017, S. 100 auch zum Folgenden). Dementsprechend wird zur Bemessung der Höhe der Entschädigung nach Art. 34b BPG auf die Pra- xis zu Art. 337c Abs. 3 OR abgestellt: Nach Rechtsprechung und Lehre ist dabei vor allem die Schwere der Persönlichkeitsverletzung bzw. des Eingriffs in die Persönlichkeit der gekündigten Person massgebend. Weitere Krite- rien, auf die abgestellt werden kann, sind die Strafwürdigkeit des Verhaltens des Arbeitgebers bzw. der Arbeitgeberin und die Schwere eines allfälligen Mitverschuldens des Arbeitnehmers bzw. der Arbeitnehmerin, das Mass der Widerrechtlichkeit der fristlosen Entlassung, die finanzielle Situation der Par- teien, die Dauer des Arbeitsverhältnisses, das Alter der gekündigten Person, deren soziale Situation und Stellung im Unternehmen bzw. der Verwaltungs- einheit sowie die ökonomischen Auswirkungen der Kündigung für die be- troffene Person (vgl. etwa BVGer A-4470/2020 vom 11.8.2022 E. 7.1,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 14 A-5527/2020 vom 31.3.2022 E. 6.3 m.w.H., A-4628/2020 vom 2.3.2022 E. 7.3; A-6200/2020 vom 9.8.2021 E. 4.3; Jenny Helene Burckhardt, Die Rechtsfolgen der mangelhaften ordentlichen Kündigung im Bundespersonal- gesetz im Vergleich mit den Regelungen des Obligationenrechts, Diss. Basel 2020, Rz. 714; Wyler/Briguet, a.a.O., S. 95 f.; Beatrix Schibli, Kündigungs- schutz in sachlicher Hinsicht im Bundespersonalrecht, in Verwaltungsorga- nisationsrecht – Staatshaftungsrecht – öffentliches Dienstrecht, 2017, S. 171 ff., 191). Allerdings beläuft sich die Entschädigung nach BPG – anders als im Zivilrecht, wo sie maximal sechs Monatslöhne beträgt – auf mindestens sechs Monatslöhne und höchstens einen Jahreslohn (Art. 34b Abs. 2 BPG). Als Grund für diese klare und vom Gesetzgeber bewusst ge- schaffene Besserstellung im Vergleich zum OR wird in den Materialen aus- geführt, die höhere Entschädigung sei «als Gegenleistung für die Flexibili- sierung der Auflösung der Arbeitsverhältnisse und den Verzicht auf die Wei- terbeschäftigung bei ungültiger Kündigung angemessen» und gerechtfertigt (vgl. Botschaft des Bundesrats zu einer Änderung des BPG [nachfolgend: Botschaft Änderung BPG], in BBl 2011 S. 6703 ff., 6723 f.; Wyler/Briguet, a.a.O., S. 94 f.; Jenny Helene Burckhardt, a.a.O., Rz. 713, 736; Beatrix Schibli, a.a.O., S. 190). 5.2.2 Zum Zweck der Entschädigung kann den Materialien zu Art. 34b BPG weiter entnommen werden, dass diese Regelung für den Entscheid der Ar- beitgeberin oder des Arbeitgebers bzw. der Beschwerdeorgane einen Rah- men abstecken soll, «der eine angemessene – d.h. verfassungskonforme – Kompensation für die mängelbehaftete Kündigung erlaubt». Dabei müssten die Folgen der mängelbehafteten Kündigung prohibitiv wirken. Es dürfe sich für den Arbeitgeber nicht «lohnen», einer angestellten Person ohne rechtlich genügenden Grund oder mittels eines fehlerhaften Verfahrens zu kündigen (Botschaft Änderung BPG, a.a.O., S. 6723 f.). Weil sich die Botschaft nicht explizit zum Genugtuungscharakter der Entschädigung nach BPG äussert, wird hieraus bisweilen geschlossen, diese habe (überwiegend) pönalen Cha- rakter (vgl. etwa BVGer A-5046/2014 vom 20.3.2015 E. 8.4 sowie die Hin- weise in E. 5.2.3 a. E.; vgl. aber auch etwa BStGer RR 2016 115 vom 20.12.2017 E. 11.5). Diese Sichtweise erscheint jedoch jedenfalls in Fällen wenig überzeugend, in denen die Entschädigung wegen ungerechtfertigter fristloser Kündigung zugesprochen wird, ist doch einer solchen eine (mehr
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 15 oder weniger gravierende) Persönlichkeitsverletzung in aller Regel bis zu ei- nem gewissen Grad gleichsam inhärent (vgl. BGE 148 III 551 E. 6.5 [Pra 112/2023 Nr. 50]). Es leuchtet insofern nicht ein, der Entschädigung nach BPG in diesen Fällen – anders als jener nach OR – nur Straf-, nicht aber auch (teilweise) Genugtuungscharakter zuzuerkennen (vgl. Jenny Helene Burckhardt, a.a.O., Rz. 684). So zu schliessen rechtfertig sich umso mehr, als die Entschädigung – wenn auch grosszügiger – nach denselben Kriterien wie jene nach OR bemessen wird (vorne E. 5.2.1 und hinten E. 5.3). Nach dem Gesagten lässt sich insoweit zumindest im Grundsatz die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Funktion der Entschädigungen aus privatrechtlichen Arbeitsverhältnissen (vorne E. 3.3) auf die Entschädigungen aus bundespersonalrechtlichen Arbeitsverhältnissen übertragen (so bereits VGE 2019/248/249 vom 7.8.2020, in StE 2020 B 22.2 Nr. 37 E. 2.4). Allerdings kommt wie erwähnt bei der Entschädigung nach Art. 34b Abs. 1 Bst. a i.V.m. Abs. 2 BPG ein weiterer Aspekt hinzu: Soweit die Entschädigung an die Stelle des vormaligen Weiterbeschäftigungs- anspruchs getreten ist, soll sie (auch) die dadurch bedingte Vergrösserung des Entscheidungs- und Handlungsspielraums des Arbeitgebers bzw. der Arbeitgeberin bei der Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses und die so vermittelte Steigerung von dessen Wettbewerbsfähigkeit abgelten (vgl. vorne E. 5.2.1; Jenny Helene Burckhardt, a.a.O., Rz. 713). 5.2.3 Die drei verschiedenen, erwähnten Zwecke der Entschädigung nach Art. 34b Abs. 1 Bst. a i.V.m. Abs. 2 BPG infolge ungerechtfertigter fristloser Kündigung sprechen nicht nur gegen eine Beurteilung der streitbetroffenen Entschädigung analog VGE 2019/248/249 vom 7.8.2020 (in StE 2020 B 22.2 Nr. 37), sondern auch gegen eine Übertragung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Besteuerung von Entschädigungen bei missbräuchli- cher Kündigung nach Art. 336a OR (E. 3.4): Auch wenn einer Entschädigung infolge ungerechtfertigter fristloser Kündigung eine gewisse Genugtuungs- funktion nicht abzusprechen ist (so auch hier; vgl. vorne E. 4.2), ist doch un- übersehbar, dass – nebst ihrem pönalen Charakter – ein wesentlicher Grund für ihre Ausrichtung zugleich im «Gegenleistungscharakter» für mit der Re- vision des BPG weggefallene Privilegien liegt (Flexibilisierung der öffentlich- rechtlichen Arbeitsverhältnisse; s. hiervor E. 5.2.2). Dies zeigt sich nament- lich daran, dass der Bemessungsrahmen für die Entschädigung nach BPG
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 16 deutlich höher ansetzt als jener nach OR, indem der Maximalbetrag nach OR dem Mindestbetrag nach BPG entspricht. Unter diesen Umständen kann für das BPG nicht gleichermassen wie für Entschädigungen nach Art. 336a und 337c OR gesagt werden, der erste Zweck (Genugtuung) stehe gegenüber den beiden anderen Zwecken (Bestrafung; Abgeltung der Flexibilisierung) stets im Vordergrund mit der Folge, dass prinzipiell die ganze Entschädigung als Genugtuungssumme anzusehen wäre. Dies umso weniger, als Ausnah- men von der objektiven Steuerpflicht im Allgemeinen zurückhaltend zu hand- haben sind (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 24 N. 2). Es ist stattdessen angezeigt, entsprechend der bisherigen (ber- nischen) Praxis zur steuerlichen Beurteilung von Entschädigungen nach Art. 336a und 337c OR (vgl. vorne E. 3.4) im Einzelfall gestützt auf die tat- sächlichen Verhältnisse zu ermitteln, ob und in welchem Umfang eine Ent- schädigung nach Art. 34b BPG wegen ungerechtfertigter fristloser Entlas- sung eine steuerfreie Genugtuungsleistung darstellt, selbst wenn sich die einzelnen Anteile nicht exakt ausscheiden lassen bzw. damit eine Diskre- panz zum Sozialversicherungsbereich geschaffen wird (vgl. BGE 148 II 551 E 6.5 und 6.1 [Pra 112/2023 Nr. 50]; auf Entschädigung nach Art. 34b Abs. 2 BPG sind, wie bei jenen nach Art. 336a und 337c OR, keine Sozialabgaben geschuldet; vgl. Jenny Helene Burckhardt, a.a.O., Rz. 683 mit Verweis auf BVGer A-1058/2018 vom 27.8.2018 E. 7.3, A-4128/2016 vom 27.2.2017 E. 7.2, die letztlich auf BVGer A-531/2014 vom 17.9.2014 E. 5.3.4 und A- 73/2014 vom 14.7.2014 E. 10.4.5 gründen, wo die Sozialversicherungs- abgabebefreiung unter Verweis auf die Materialien [dazu vorne E. 5.2.2] da- mit begründet wird, dieser Entschädigung komme «überwiegend ein Straf- charakter» zu). 5.3Strittig und zu beurteilen bleibt damit, ob die StRK angesichts der vom Bundesverwaltungsgericht in BVGer A-2718/2016 angenommenen leichten Persönlichkeitsverletzung zu Recht davon abgesehen hat, einen «Genugtu- ungsanteil» auszuscheiden und von der Besteuerung auszunehmen. – Die Entschädigung nach Art. 34b Abs. 1 BPG wird von der Beschwerdeinstanz unter Würdigung aller Umstände festgelegt (Art. 34b Abs. 2 BPG), was der Regelung nach Art. 337c Abs. 3 OR entspricht (vorne E. 3.3 und 5.2.1). Auch werden bei der Festsetzung der Höhe der Entschädigung die zu Art. 337c OR entwickelten Bemessungskriterien herangezogen, womit (ggf.) auch die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 17 Schwere der Persönlichkeitsverletzung bzw. des Eingriffs in die Persönlich- keit der angestellten Person zu berücksichtigen ist. Dem ist das Bundesver- waltungsgericht vorliegend nachgekommen, indem es auf eine leichte Per- sönlichkeitsverletzung erkannt und demzufolge grundsätzlich eine Entschä- digung in der Höhe des Mindestbetrags für angemessen erachtet hat (BVGer A-2718/2016 vom 16.3.2017 E. 9.2, insb. 9.2.2; vorne E. 4.2). Dar- aus, dass nach dem BPG der Rahmen für die Bemessung der Entschädi- gung gegenüber dem OR zur Abgeltung der Flexibilisierung öffentlich- rechtlicher Arbeitsverhältnisse weit höher ausfällt (vorne E. 5.2.1, 5.2.3), kann nicht schematisch geschlossen werden, die Mindestentschädigung könne von vornherein nie eine Genugtuungskomponente beinhalten bzw. sei ausnahmslos allein der mit der Revision des BPG gewollten Besserstellung der öffentlich-rechtlichen Angestellten geschuldet. Da jedoch Art. 34b Abs. 2 BPG ungeachtet des Entschädigungsgrunds stets eine Mindestentschädi- gung in derselben Höhe vorsieht, obschon der Entschädigung infolge or- dentlicher Kündigung ohne hinreichende Gründe (bzw. aufgrund der Verlet- zung von Verfahrensvorschriften) – im Gegensatz zu jener infolge unge- rechtfertigter fristloser Kündigung – regelmässig einzig primär Strafcharakter zukommt, ist aber immerhin zu folgern, dass der Zweck des Ausgleichs see- lischer oder körperlicher Unbill bei Zusprache der Mindestentschädigung ge- wöhnlich kaum von besonderer Bedeutung ist. Ausschlaggebend erscheint hier weiter, dass das Bundesverwaltungsgericht die fristlose Kündigung al- lein deshalb für unrechtmässig erachtet hat, weil sie verspätet ausgespro- chen worden ist. Unter diesen Umständen ist im Ergebnis nicht zu beanstan- den, wenn die StRK davon abgesehen hat, einen Anteil der Entschädigung als steuerfreie Genugtuungszahlung zu qualifizieren. Ist die zugesprochene Entschädigung – wie hier – höchstens in geringfügigem Umfang zum Zweck des Ausgleichs seelischer oder körperlicher Unbill erfolgt, erscheint es auch mit Blick auf Praktikabilitätsanliegen (s. vorne E. 3.4 a.E.) jedenfalls nicht rechtsfehlerhaft, von einer anteilmässigen Ausscheidung abzusehen. 5.4Die StRK hat demnach zu Recht geschlossen, die dem Beschwerde- führer ausbezahlte Entschädigung nach Art. 34b Abs. 1 Bst. a i.V.m. Abs. 2 BPG sei keine steuerfreie Einkunft gemäss Art. 29 Bst. h StG bzw. Art. 24 Bst. g DBG. Die Beschwerden erweisen sich daher als unbegründet und sind abzuweisen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 18 6. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kos- tenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 VwVG). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 03.01.2024, Nrn. 100.2023.107/ 108U, Seite 19 5. Zu eröffnen: