100.2022.221/222U BUC/SBE/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 8. April 2024 Verwaltungsrichter Bürki Gerichtsschreiberin Streun A.________ und B.________ vertreten durch Fürsprecher ... Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2018; Sonderveranlagungen (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 22. Juni 2022; 100 20 290, 200 20 235)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. A.________ und B.________ führten als selbständig Erwerbstätige einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Gemeinde C.. Zu ihrem Hof gehörte unter anderem das Grundstück C. Gbbl. Nr. 1________ mit einer Fläche von 4'139 m 2 , auf welcher sich das Bauernhaus, Pferdestal- lungen inkl. Auslauf sowie Vorplätze, Grünplätze und ein Reitplatz befanden. Mit Einspracheentscheiden vom 7. Juli 2020 veranlagte die Steuerverwal- tung A.________ und B.________ abweichend von deren Selbstdeklaration mittels Sonderveranlagung auf einen Liquidationsgewinn aus der Über- führung von Geschäfts- ins Privatvermögen von Fr. 303'885.-- (Kanton) bzw. Fr. 639'885.-- (Bund). Die Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung hinsichtlich eines Teils der Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________ schloss, es liege kein land- oder forstwirtschaftliches Grundstück vor, weshalb sie bei der direkten Bundessteuer einen Wertzu- wachsgewinn von Fr. 336'000.-- berücksichtigte. B. Dagegen gelangten A.________ und B.________ am 31. Juli 2020 an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die den Rekurs abwies, soweit sie darauf eintrat, und die Beschwerde insoweit guthiess, als sie die Fläche des nicht-landwirtschaftlichen Teils der Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________ um rund 160 m 2 reduzierte. Soweit weitergehend wies die StRK die Beschwerde (sinngemäss) ab, soweit sie darauf eintrat. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 21. Juli 2022 haben A.________ und B.________ hiergegen Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie bean- tragen, die Entscheide der StRK vom 22. Juni 2022 seien aufzuheben und sie seien gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen; entsprechend seien für
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 3 2018 keine Sonderveranlagungen vorzunehmen. Eventuell seien die Ent- scheide aufzuheben und die Sache zur erneuten Beurteilung an die Steuer- verwaltung zurückzuweisen. Mit Verfügung vom 22. Juli 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes- steuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 16. August 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 14. September 2022 je auf Abweisung der Beschwerden. Der Instruktionsrichter hat die Steuerverwaltung mit Verfügungen vom 17. März 2023 und 5. Juni 2023 zur Vervollständigung der Akten aufgefor- dert. Dem ist die Steuerverwaltung am 5. Mai 2023 und 28. Juni 2023 nach- gekommen. Mit Eingaben vom 25. Mai 2023 und 9. August 2023 haben die Beschwerdeführenden Stellung hierzu genommen. Die EStV hat sich nicht vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 4 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han- delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver- fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der- selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern hat die StRK den Re- kurs vollumfänglich abgewiesen, soweit sie darauf eingetreten ist (vorne Bst. B), sodass insoweit ein (ohne weiteres anfechtbarer) Endentscheid vor- liegt. Betreffend die direkte Bundessteuer hat sie die Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Sache an die Steuerverwaltung zurückgewiesen, da- mit diese den Wertzuwachsgewinn aus der Überführung der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. 1________ im Umfang eines zusätzlich zu berück- sichtigenden landwirtschaftlichen (und somit privilegiert zu besteuernden) Anteils von rund 160 m 2 Fläche reduziert. Damit hat die StRK die Streitigkeit insoweit ebenfalls abschliessend behandelt, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr und dient die Rückweisung bloss der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (statt vieler BGE 142 II 20 E. 1.2; für das kantonale Verfahren BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht er- füllt sein. 1.4Die StRK hat hinsichtlich der Anträge, es sei für das Steuerjahr 2018 keine Sonderveranlagung vorzunehmen, Nichteintretensentscheide gefällt (angefochtene Entscheide E. 1). Streitgegenstand kann im vorliegenden Verfahren diesbezüglich somit ausschliesslich sein, ob die Vorinstanz zu Recht keine materielle Beurteilung vorgenommen hat (statt vieler BVR 2017 S. 459 E. 2.3). Indem die Beschwerdeführenden vor Verwaltungsgericht wie- derum verlangen, es sei auf eine Sonderveranlagung zu verzichten, streben sie einen Entscheid in der Sache an. Damit erweitern sie den Streitgegen-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 5 stand in unzulässiger Weise, weshalb insoweit auf ihre Beschwerden nicht einzutreten ist. Sie verlangen zudem die uneingeschränkte Aufhebung der angefochtenen Entscheide, was auch das vorinstanzliche Nichteintreten um- fasst. Aus ihren Eingaben geht jedoch nicht hervor, weshalb die Vorinstanz insofern Recht verletzt haben soll. Auf die Beschwerden ist daher in diesem Punkt mangels Begründung ebenfalls nicht einzutreten (vgl. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG). Am Streitgegenstand zielen die Beschwerden auch vorbei, soweit die Beschwerdeführenden nebst der Sonderveranlagung ihre ordentliche Veranlagung im Jahr 2018 «für alle Steuerarten» anfechten wollen; auf ihr diesbezügliches Begehren ist somit ebenfalls nicht einzutre- ten. 1.5Zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist befugt, wer am vorinstanzli- chen Verfahren teilgenommen hat, durch die angefochtenen Entscheide be- sonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Beschwerdeführenden sind mit ihren Anträgen im vorinstanzlichen Verfahren nicht bzw. nur teilweise durchgedrungen und damit insoweit formell beschwert. Sie beantragen indes die uneingeschränkte Aufhebung der angefochtenen Entscheide (vorne Bst. C), obschon die StRK ihre Beschwerde teilweise gutgeheissen hat (vgl. vorne Bst. B; angefochtene Entscheide Dispositiv-Ziffer 2). Soweit die Vor- instanz ihren Anträgen entsprochen hat, sind die Beschwerdeführenden durch die angefochtenen Entscheide nicht beschwert und ist auf ihre Be- schwerde mangels Rechtsschutzinteresses nicht einzutreten. Inwieweit sie im Übrigen auch materiell beschwert sind, ist nachfolgend zu prüfen. 1.5.1 Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation der betroffenen Person durch den Ausgang des Verfah- rens beeinflusst werden kann, so dass von der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils gesprochen werden kann (vgl. BVR 2019 S. 93 E. 5.1, 2015 S. 534 E. 2.1 je auch zum Folgenden). Dieses Rechtsschutz- interesse liegt auf der Hand, wenn die steuerpflichtige Person eine tiefere Steuerbelastung anstrebt. Sind die gestellten Anträge hingegen nicht geeig- net, die Steuerfaktoren zum eigenen Vorteil abzuändern, fehlt es in der Regel an einem schutzwürdigen Interesse (vgl. BVR 1993 S. 446 E. 1b f.;
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 6 VGE 2020/208/209 vom 7.6.2023 E. 1.5.1; vgl. auch BGE 140 II 167 [BGer 2C_490/2013 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.1). Das Verwaltungs- gericht prüft die Beschwerdebefugnis als Prozessvoraussetzung von Amtes wegen (Art. 20a VRPG). Es ist jedoch Sache der Beschwerdeführenden, die Umstände darzutun, die das Rechtsschutzinteresse begründen (BVR 2015 S. 534 E. 2.1 mit Hinweisen). 1.5.2 Wie bereits vor der StRK, beantragen die Beschwerdeführenden, sie seien gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen (vorne Bst. C). Hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern haben die Beschwerdeführenden die Besteuerung eines Liquidationsgewinns in der Höhe von Fr. 337'485.-- ver- langt, wobei sich dieser Betrag aus dem erzielten (brutto) Liquidationsge- winn, ausmachend Fr. 374'983.-- (Fr. 6'000.-- für Verkauf/Überführung mo- biles Anlagevermögen und Fr. 368'983.-- für Verkauf/Überführung immobiles Anlagevermögen [kumulierte Abschreibungen]), abzüglich der hierauf entfal- lenden AHV-Beiträge (Fr. -37'498.--) ergibt (vgl. Hilfsblatt zur Ermittlung des Liquidationsgewinns, Vorakten StV [act. 4B bzw. 11A] pag. 51). Bei der Be- rechnung des steuerbaren Liquidationsgewinns ist die Steuerverwaltung vom gleichen Bruttoliquidationsgewinn ausgegangen, brachte davon aber AHV-Beiträge von Fr. 71'098.-- zum Abzug (vgl. dazu hinten E. 2.1). Würde dem Antrag der Beschwerdeführenden entsprochen, hätte dies damit eine Höherveranlagung und eine Schlechterstellung zur Folge. Ein schutzwürdi- ges Interesse an einer Höherveranlagung ist indes weder ersichtlich noch wird ein solches von den Beschwerdeführenden dargetan, weshalb auf ihre Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 (Sonder- veranlagung) nicht einzutreten ist. Betreffend die direkte Bundessteuer stre- ben die Beschwerdeführenden mit ihrem Begehren hingegen eine um den Wertzuwachsgewinn tiefere Besteuerung an (vgl. hinten E. 2.1 und 2.3), wo- mit das schutzwürdige Interesse ohne weiteres zu bejahen ist. Die Bestim- mungen über Form und Frist sind (insoweit) eingehalten (Art.151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2018 (Sonderveranla- gung) ist – vorbehältlich des vorne in E. 1.4 f. Ausgeführten – einzutreten. 1.5.3 Nach dem Gesagten hätte die StRK auf den Rekurs vom 31. Juli 2020 ebenfalls nicht eintreten dürfen (vgl. Art. 11 des Gesetzes vom 23. Novem-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 7 ber 1999 über die Steuerrekurskommission [StRKG; BSG 661.611] bzw. Art. 86 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 195 Abs. 2 StG sowie Art. 140 Abs. 1 DBG). Das insofern zu Unrecht erfolgte Eintreten der StRK bleibt jedoch im Ergebnis folgenlos, weshalb sich kassatorische An- ordnungen erübrigen (vgl. BVR 2017 S. 514 E. 3; VGE 2020/208/209 vom 7.6.2023 E. 1.5.3; vgl. auch Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kom- mentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20a N. 44). 1.6Da der Streitwert unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Beurteilung der Be- schwerde in die einzelrichterliche Zuständigkeit (vgl. Art. 57 Abs. 1 und Abs. 2 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.7Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1Die Steuerverwaltung hat den steuerbaren Liquidationsgewinn aus der Überführung von Geschäfts- ins Privatvermögen wie folgt bestimmt (Ein- spracheentscheide vom 7.7.2020 sowie E-Mail vom 4.2.2020, Vorakten StV [act. 4B bzw. 11A] pag. 60 f. und 57): KantonBund Mobiles Anlagevermögen6'000.--6'000.-- Kumulierte Abschreibungen368'983.--368'983.-- Wertzuwachsgewinn Bund-336'000.-- Liquidationsgewinn brutto374'983.--710'983.-- ./. AHV-Beiträge (10 %)-71'098.-- -71'098.-- Liquidationsgewinn netto303'885.--639'885.-- -Davon zum Vorsorgetarif303'885.--487'305.-- -Davon übriger Liquidationsgewinn0.--152'580.--
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 8 Für die Bemessung des Wertzuwachsgewinns bei der direkten Bundes- steuer ging die Steuerverwaltung davon aus, dass eine Fläche von 1'400 m 2
der Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________ als nicht-landwirtschaftlich zu beurteilen sei und legte den Wertzuwachsgewinn wie folgt fest (Schreiben vom 21.1.2020, Vorakten StV [act. 4B bzw. 11A] pag. 55 f.): FlächePreis / m 2 Betrag Verkehrswert nach Handänderungsstatistik1'400250.--350'000.-- Freibetrag (gemäss KS Nr. 38 der ESTV)1'40010.---14'000.-- Wertzuwachsgewinn direkte Bundessteuer336'000.-- 2.2Die StRK erwog zunächst, die Steuerverwaltung sei trotz Feststel- lungsverfügung der Regierungsstatthalterin vom 9. März 2018 über die Qua- lifikation des Betriebs der Beschwerdeführenden als landwirtschaftliches Ge- werbe befugt gewesen, einen Teil des Grundstücks C.________ Gbbl. Nr. 1________ als nicht-landwirtschaftlich zu qualifizieren; die Feststellungs- verfügung habe einer Beurteilung durch die Steuerverwaltung nicht entge- gengestanden (angefochtener Entscheid E. 3.3.2 a.E. und 5). Es seien wei- ter nicht die Massstäbe und Vorgaben zur Bemessung einer Bauernhofzone gemäss Art. 85 des Baugesetzes vom 9. Juni 1985 (BauG; BSG 721.0) her- anzuziehen, um den für die Besteuerung massgeblichen Begriff des land- wirtschaftlichen Grundstücks zu konkretisieren; vielmehr bestimme sich die- ser unter Berücksichtigung des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11), welches innerhalb einer Bauzone gelegene Grundstücke oder Grundstücksteile nach Art. 2 Abs. 2 Bst. a nur ausnahmsweise als landwirtschaftlich qualifiziere (E. 4). Der strei- tige angemessene Umschwung in Zusammenhang mit den insgesamt 15 Pferdeboxen sei grundsätzlich zurückhaltend zu bestimmen: Als Auslauf seien in Übereinstimmung mit der Lehre nur jene Mindestflächen zu berück- sichtigen, die nach der Tierschutzverordnung vom 23. April 2008 (TSchV; SR 455.1) zwingend vorgeschrieben und notwendig seien, um die weitere Nutzung der Pferdeboxen als Teil des landwirtschaftlichen Gewerbes zu ge- währleisten. Dabei entsprächen die an die sechs Pferdeboxen im separaten Pferdestall angrenzenden Allwetterausläufe den tierschutzrechtlichen Vor- gaben, hingegen sei für die weiteren neun Pferdeboxen im Wirtschaftsteil des Bauernhauses, die nicht über angrenzende, nicht überdachte Ausläufe
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 9 verfügten, 36 m 2 Auslauffläche pro Pferd zu veranschlagen, ausmachend insgesamt 324 m 2 . Seitens der Steuerverwaltung seien somit rund 160 m 2
an notwendiger Auslauffläche zu wenig veranschlagt worden und die als nicht-landwirtschaftlich taxierte Fläche von 1'400 m 2 um diesen Betrag zu reduzieren, womit neu eine Teilfläche von 1'240 m 2 nicht privilegiert zu be- steuern sei. Die Berücksichtigung weiterer über den tierschutzrechtlich not- wendigen Mindestauslauf hinausreichender Flächen sei ausgeschlossen (E. 7). Mit Blick auf die anhand der Handänderungsstatistik erstellte Schät- zung der Steuerverwaltung und die gleichlautende Auskunft der Gemeinde- verwaltung C.________ sei der von der Steuerverwaltung dem Wertzu- wachsgewinn zugrunde gelegte Verkehrswert von Fr. 250.-- pro m 2 nicht zu beanstanden; dieser liege (obschon eher tief angesetzt) noch innerhalb des der Steuerverwaltung zustehenden Ermessensbereichs (E. 8). 2.3Die Beschwerdeführenden machen geltend, der Steuerverwaltung sei es verwehrt, einen Teil der Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________ für nicht-landwirtschaftlich zu erklären, nachdem die Regierungsstatthalterin verfügungsweise entschieden habe, dass die gesamte Parzelle dem BGBB unterstehe. Ein solches Vorgehen sei mit Blick auf die einschlägigen Rechts- normen und die bundesgerichtliche Praxis, wonach die Betrachtung gemäss BGBB für die Steuern verbindlich sei, unzulässig. Die Steuerverwaltung sei nicht befugt, ihre eigene, fiskalische Betrachtungsweise an die Stelle der rechtskräftigen Beurteilung durch die sachlich zuständige Regierungsstatt- halterin zu setzen (Beschwerde Rz. 27 ff.). Die von der Steuerverwaltung an- hand der Grundsätze der amtlichen Bewertung vorgenommene Aufteilung des Grundstücks missachte, dass der Umschwung für die tatsächliche und beabsichtigte Nutzung des landwirtschaftlichen Gewerbes mit Pferdehaltung unabdingbar vorgeschrieben sei. Was für die hier massgebliche Pferdezucht und -haltung nach geltenden Vorschriften nötig ist, sei als angemessener Umschwung auch von den Steuerbehörden anzuerkennen. Der genügende Auslauf betrage gemäss der Tierschutzverordnung und der Wegleitung Pferd und Raumplanung des Bundesamts für Raumentwicklung (ARE, aktu- alisierte Version 2015, einsehbar unter: <www.are.admin.ch>, Rubriken «Medien&Publikationen/Raumplanungsrecht» [nachfolgend: Wegleitung Pferd]) für 15 Pferde zunächst das Minimalmass von 800 m 2 für 5 Equiden, plus 75 m 2 für jedes weitere Tier. Dementsprechend habe das Regierungs-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 10 statthalteramt diesen Auslauf korrekterweise zum landwirtschaftlichen Gewerbe gezählt (Rz. 31 ff. mit Verweis auf Rz. 19 f.). Schliesslich und even- tualiter erachten die Beschwerdeführenden den von der Steuerverwaltung zur Bemessung des Wertzuwachsgewinns eingesetzten Landwert von Fr. 250.-- pro m 2 als zu hoch. In der Gemeinde C.________ sei am Stichtag nur voll erschlossenes Bauland an bevorzugter und ruhiger Lage zu diesem Preis gehandelt worden. Die betroffenen Parzellenteile seien aber nicht er- schlossen und auch nicht überbaubar gewesen, da das Grundstück in einer Zone mit Planungspflicht (ZPP) liege, ohne dass die Vorschriften für diese ZPP definiert worden wären (Rz. 34). Es sei bestenfalls von Bauerwartungs- land auszugehen, was einen Preis von höchstens Fr. 80.-- pro m 2 rechtfer- tige (Rz. 36 f.). 2.4Die Steuerverwaltung bringt vor, es liege an den Steuerbehörden, zu entscheiden, ob aus der Überführung der Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________ ins Privatvermögen der Beschwerdeführenden steuerbares Ein- kommen resultiere und wie hoch dieses gegebenenfalls ausfalle. Unzutref- fend sei, dass der angemessene Umschwung mit der Verfügung des Regie- rungsstatthalteramts vom 19. März 2018 verbindlich festgelegt worden sei. Darin sei lediglich festgestellt worden, dass der Betrieb der Gesuchstellen- den ein landwirtschaftliches Gewerbe im Sinn des BGBB darstelle, hingegen gehe daraus nicht hervor, ob eine Prüfung des angemessenen Umschwungs gemäss Art. 2 Abs. 2 Bst. a BGBB vorgenommen worden sei. Selbst wenn eine solche erfolgt sein sollte, sei die Steuerverwaltung bei der steuerlichen Beurteilung des Sachverhalts nicht an das Ergebnis einer (nicht nachvoll- ziehbaren) Prüfung einer anderen Behörde gebunden. 3. 3.1Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein- maligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 19 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 29 Bst. k StG; Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 11 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen alle Kapitalgewinne aus Ver- äusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsver- mögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen (sog. Privatentnahme; Art. 21 Abs. 2 Satz 1 und 2 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBG). Werden Vermögenswerte aus dem Ge- schäfts- ins Privatvermögen überführt, ist aufgrund des Systemwechsels im Sinn einer steuersystematischen Realisation über die realisierten stillen Reserven abzurechnen (vgl. statt vieler BGE 143 II 661 E. 2.1; VGE 2020/197/198 vom 17.9.2021 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 100, 102 ff.). 3.2Bei der Überführung von Grundeigentum vom Geschäfts- ins Privat- vermögen wird auf kantonaler Ebene der Gewinn nur bis zur Höhe der Anla- gekosten von der Einkommenssteuer erfasst (Art. 21 Abs. 3 StG), während die Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös bzw. Verkehrswert, also der eigentliche Wertzuwachsgewinn, grundsätzlich der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (Art. 126 ff. StG). Demgegenüber führt bei der direkten Bundes- steuer eine Privatentnahme regelmässig zur Abrechnung über den Ver- kehrswert (BGer 2C_302/2018 vom 9.8.2018, in ASA 87 S. 126, StE 2018 B 23.47.2 Nr. 19 und StR 73/2018 S. 876 E. 2.2.5), wobei für die Gewinnbe- rechnung der Zeitpunkt der Privatentnahme massgebend ist (BGer 2C_662/2020 vom 22.3.2021 E. 2.2.1, 2C_181/2018 vom 12.3.2018, in StR 73/2018 S. 597 und StE 2018 B 23.2 Nr. 57 E. 2.1). Anders verhält es sich jedoch, wenn land- oder forstwirtschaftliches Grundeigentum ins Privat- vermögen überführt wird: Diesfalls sind auch bei der direkten Bundessteuer nur die wieder eingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer zu erfassen (Art. 18 Abs. 4 DBG; BGE 138 II 32 E. 2.1.1; BGer 2C_390/2020 vom 5.8.2021, in StE 2021 B 23.2 Nr. 63 E. 2.2.4; VGE 2019/330 vom 17.8.2021 E. 3.4 mit Hinweisen; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 177; Reich/Von Ah, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 18 N. 65), während der Gewinn, soweit er die Anlagekosten übersteigt, wie beim Privatvermögen (vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG) steuerfrei bleibt (BGE 138 II 32 E. 2.1.2; BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020, in StE 2020 B 23.47.2 Nr. 24 und StR 75/2020 S. 550 E. 2.2.2; zum Ganzen neuerdings auch etwa VGE 2020/263/264 vom 28.10.2022 E. 3.1; Reich/Von Ah, a.a.O., Art. 18 DBG N. 64).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 12 3.3Die steuerliche Privilegierung gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG setzt einzig eine bis zur Privatentnahme oder Veräusserung bestehende Qualifikation als land- oder forstwirtschaftliches Grundstück voraus. Unerheblich ist dagegen die spätere Nutzung und Verwendung des Grundstücks bzw., ob das streit- betroffene Grundstück unwiderruflich aus dem landwirtschaftlichen Kreislauf herausgelöst wird, solange das Grundstück bis zur Realisation die Anforde- rungen an ein land- oder forstwirtschaftliches Grundstück erfüllte (sog. retro- spektive Sichtweise; vgl. BGer 2C_247/2020 vom 18.6.2020 E. 3.5.2, 2C_255/2019 vom 9.3.2020, in StE 2020 B 23.47.2 Nr. 24 und StR 75/2020 S. 550 E. 2.2.3). Ein Grundstück gilt als land- oder forstwirtschaftlich, falls und soweit es die Anforderungen von Art. 2 BGBB erfüllt. Dies ist hauptsäch- lich der Fall, wenn es ausserhalb der Bauzone im Sinn von Art. 15 des Bun- desgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (Raumplanungsge- setz, RPG; SR 700) liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB), oder wenn einer der vier weiteren, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle gegeben ist (BGE 138 II 32 E. 2.2.1; BGer 2C_858/2019 vom 20.8.2020 E. 2.2.1, 2C_1055/2019 vom 26.6.2020 E. 2.1). 3.4Erfolgt eine Privatentnahme anlässlich der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, ist ein allfälliger Überführungsgewinn – bei gegebenen Voraussetzungen – als Teil des Liquidationsgewinns separat zu besteuern (vgl. auch zum Folgenden VGE 2020/263/264 vom 28.10.2022 E. 3.3): Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG sehen Sonderregeln zur Steuerbe- rechnung für den Fall vor, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben wird. Diesfalls ist die Summe der in den letz- ten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Sondertarif zu besteuern (Art. 43a Abs. 1-3 StG; Art. 37b Abs. 1 DBG). Auf den Betrag der realisierten stillen Reserven, für die ein Einkauf nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG zulässig gewesen wäre (sog. fiktiver Einkauf; Art. 43a Abs. 2 Satz 1 StG; Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG), sowie auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven finden Sondertarife Anwendung (Art. 43a Abs. 2 Satz 2 in der hier noch massgeblichen Fassung vom 26.3.2013 [BAG 13-077] und Abs. 3 StG; Art. 37b Abs. 1 Satz 4 DBG; vgl. zum Ganzen BGer 2C_485/2017 vom
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 13 15.6.2017 E. 3.3; VGE 2017/109/110 vom 8.1.2019, in StE 2019 B 3.47.2 Nr. 21 E. 2.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 37b N. 3, 28 ff.; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 37b N. 15 ff., 20). 4. Strittig ist zunächst, ob die Steuerverwaltung – trotz Feststellungsverfügung des Regierungsstatthalteramts – darüber befinden durfte, inwieweit das Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1________ im Jahr 2018 dem BGBB un- terstellt war. 4.1Nach Art. 84 BGBB kann, wer ein schutzwürdiges Interesse hat, von der Bewilligungsbehörde (Art. 80 BGBB) feststellen lassen, ob ein landwirt- schaftliches Gewerbe oder Grundstück dem Realteilungsverbot, dem Zer- stückelungsverbot, dem Bewilligungsverfahren oder der Belastungsgrenze unterliegt (Bst. a) oder der Erwerb eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder Grundstücks bewilligt werden kann (Bst. b). Weiter können auch die Begriffs- bestimmungen von Art. 6-10 BGBB zum Gegenstand einer Feststellungsver- fügung gemacht werden (BGE 129 III 186 E. 2.1; BGer 2C_719/2018 vom 18.9.2019 E. 1; Herrenschwand/Stalder, in Kommentar zum BGBB, 2. Aufl. 2011, Art. 84 N. 4). – Die Beschwerdeführenden sind am 19. Februar 2018 an das Regierungsstatthalteramt ... gelangt mit dem Begehren, es sei «zwecks Zuweisungsanspruch zum Vorzugspreis» festzustellen, dass es sich bei ihrem Betrieb um ein Gewerbe nach Art. 7 BGBB handelt. In der Folge prüfte die zuständige Regierungsstatthalterin, inwieweit sich der Be- trieb der Beschwerdeführenden als Grundlage für die landwirtschaftliche Produktion eignet. Sie erwog, mit Blick auf die bewirtschaftete Fläche von 29,27 Hektaren sowie die Möglichkeit, die bestehenden 15 Pferdeboxen (wieder) voll, d.h. je mit einer Stute und einem Fohlen, zu belegen (was 15 Grossvieheinheiten [GVE] entspreche), sei von einem landwirtschaftlichen Gewerbe auszugehen, zumal die Berechnung der Standardarbeitskraft (SAK) in früheren Jahren einen Wert von über eins aufgewiesen habe (Fest- stellungsverfügung vom 9.3.2018 [in act. 4C1 bzw. 11A] Ziff. 8). Entspre-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 14 chend stellte sie fest, dass der Betrieb der Gesuchstellenden ein landwirt- schaftliches Gewerbe im Sinn des BGBB sei (Dispositiv-Ziff. 1). 4.2Gemäss Art. 7 Abs. 1 Satz 1 BGBB gilt als landwirtschaftliches Ge- werbe eine Gesamtheit von landwirtschaftlichen Grundstücken, Bauten und Anlagen, die als Grundlage der landwirtschaftlichen Produktion dient und zu deren Bewirtschaftung, wenn sie landesüblich ist, mindestens eine SAK nö- tig ist. Bei der SAK handelt es sich um eine Einheit für die Erfassung des gesamtbetrieblichen Arbeitszeitbedarfs mit Hilfe standardisierter Faktoren. Für die Berechnung einer Standardarbeitskraft massgeblich sind die land- wirtschaftliche Nutzfläche und die Anzahl der Nutztiere (gemessen in GVE), ergänzt durch Zuschläge bei bestimmten besonderen Voraussetzungen (BGE 137 II 182 E. 3.1.2; BGer 2C_719/2018 vom 18.9.2019 E. 2.2; Eduard Hofer, in Kommentar zum BGBB, 2. Aufl. 2011, Art. 7 N. 42 f.). Bei der Be- urteilung, ob ein landwirtschaftliches Gewerbe vorliegt, sind diejenigen Grundstücke (bzw. Grundstücksteile) zu berücksichtigen, die nach Art. 2 dem BGBB unterstellt sind (vgl. Art. 7 Abs. 3 BGBB; BGE 137 II 182 E. 3.1.1; Eduard Hofer, a.a.O., Art. 7 N. 37; vgl. bereits vorne E. 3.3). Liegen landwirt- schaftliche Gebäude und Anlagen eines landwirtschaftlichen Gewerbes in der Bauzone, sind nur die Gebäudegrundfläche und der angemessene Um- schwung dem Gesetz unterstellt und somit zum Gewerbe gehörend (Art. 2 Abs. 2 Bst. a BGBB). Ist das Grundstück grösser, befindet sich der übrige in der Bauzone liegende Teil nicht im Geltungsbereich des Gesetzes und wird bei der Beurteilung, ob ein landwirtschaftliches Gewerbe vorliegt, nicht berücksichtigt (Eduard Hofer, a.a.O., Art. 7 N. 37b; Marianne Klöti-Weber, Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bau- zone, in IFF Forum für Steuerrecht 2012, S. 270 ff., 272 und 277; vgl. zum Ganzen BGE 140 II 233 E. 3.3; BGer 2C_212/2013 vom 18.3.2014 E. 3.3). Was nicht zum angemessenen Umschwung gehört, ist als Bestandteil der Bauzone zur Überbauung bestimmt (Schmid-Tschirren/Bandli, in Kommen- tar zum BGBB, 2. Aufl. 2011, Art. 2 N. 23; Andreas Wasserfallen, in Roland Norer [Hrsg.], Handbuch zum Agrarrecht, 2017, S. 340 Rz. 15). 4.3In ihrer Feststellungsverfügung vom 9. März 2018 hat die Regie- rungsstatthalterin den Betrieb der Beschwerdeführenden als landwirtschaft- liches Gewerbe im Sinn des BGBB qualifiziert, ohne die diesem zuzuordnen-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 15 den Grundstücke in der Verfügung näher zu bezeichnen. Es geht daraus le- diglich hervor, dass der Betrieb rund 29 Hektaren bewirtschaftete landwirt- schaftliche Nutzfläche umfasste. Weiter äussert sich die Feststellungsverfü- gung nicht dazu, inwiefern das 4'139 m 2 grosse Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1________ als zum Gewerbe zugehörig anzusehen ist, insbeson- dere kann ihr nicht entnommen werden, inwieweit die Parzelle betriebsnot- wendige Gebäude und Anlagen aufwies oder was diesbezüglich als ange- messener Umschwung dem Geltungsbereich des BGBB unterstand. Bei der Beurteilung, ob ein Gewerbe vorliegt, hat die Regierungsstatthalterin im We- sentlichen darauf abgestellt, dass der Betrieb der Beschwerdeführenden mit Blick auf die landwirtschaftliche Nutzfläche und die Anzahl Pferde, die gehal- ten werden können, den massgeblichen SAK-Wert erreicht (vgl. Feststel- lungsverfügung, Ziff. 8 und Dispo-Ziff. 1; vorne E. 4.1). Demnach war für die Feststellung, dass ein landwirtschaftliches Gewerbe vorlag, die Qualifikation der hier nunmehr strittigen Grundstücksteile nicht entscheidend. Die Regie- rungsstatthalterin konnte die Gewerbeeigenschaft unabhängig davon beja- hen, ob allenfalls ein Teil des Grundstücks C.________ Gbbl. Nr. 1________ nicht dem Geltungsbereich des BGBB unterstand. Wenn demnach für die Frage des Vorliegens eines Gewerbes der flächenmässige Umfang des an- gemessenen Umschwungs der landwirtschaftlichen Gebäude und Anlagen nicht von Bedeutung war, kann entgegen den Beschwerdeführenden auch nicht gesagt werden, hierüber sei mit der Feststellungsverfügung vom 9. März 2018 abschliessend und verbindlich entschieden worden. 4.4Zusammenfassend enthält die Feststellungsverfügung vom 9. März 2018 keine verbindliche Beurteilung über die hier strittige Frage des Um- fangs des angemessenen Umschwungs. Folglich stand sie einer Beurteilung durch die Steuerverwaltung offen, wie die StRK zutreffend festgehalten hat (vgl. vorne E. 2.2).
1'240 m 2 ; wobei die StRK von rund 160 m 2 mehr landwirtschaftlicher Fläche ausging als die StV, welche die nicht zum angemessenen Umschwung zu- gehörige Fläche auf 1'400 m 2 bestimmte [vgl. etwa Schreiben StV vom 23.4.2020 und 21.1.2020, Vorakten StV {act. 4B bzw. 11A} pag. 58 und 56]); als nicht-landwirtschaftlich schied sie eine Teilfläche von 1'240 m 2 aus (vgl. angefochtener Entscheid E. 7.2; vgl. zum Ganzen den Auszug Geoportal Or- thofoto zu Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________, in Vorakten StV [act. 4B] pag. 54, mit ergänzenden handschriftlichen Einträgen). 5.2Als land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke nach Art. 18 Abs. 4 DBG qualifizieren die in Art. 2 BGBB aufgezählten Grundstücksarten, darun- ter namentlich die Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftli- chen Gebäuden und Anlagen einschliesslich eines angemessenen Um- schwungs, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören (Art. 2 Abs. 2 Bst. a BGBB; vgl. auch vorne E. 3.3). Als angemessener Umschwung gilt dabei jener Umschwung, der für die Nutzung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 17 der landwirtschaftlichen Gebäude angemessen und notwendig ist (Eduard Hofer, a.a.O., Art. 7 N. 37b), was nach den örtlichen und betrieblichen Ver- hältnissen zu beurteilen ist (vgl. Kreisschreiben Nr. 38 des ESTV vom 17.7.2013 betreffend Grundstückverkauf von Landwirten Ziff. 2.4.1, einseh- bar unter: <www.estv.admin.ch>, Rubriken «Direkte Bundessteuer DBST/Kreisschreiben»; Schmid-Tschirren/Bandli, a.a.O., Art. 2 N. 23). Bei Betrieben mit Tierhaltung gehören zum angemessenen Umschwung (nebst den hier unbestrittenen Anlagen wie namentlich den betriebsnotwendigen Gebäuden) die Laufhöfe, mit denen die Anforderungen der Tierschutzver- ordnung bezüglich Bewegungsmöglichkeiten für die Tiere befriedigt werden können; hingegen besteht kein Anspruch auf Flächen für die Weide über den nach der Tierschutzverordnung notwendigen Auslauf hinaus (Schmid- Tschirren/Bandli, a.a.O., Art. 2 N. 23). Als Auslauffläche gilt die Weide oder ein für den täglichen Auslauf wettertauglich eingerichtetes Gehege (sog. All- wetterauslauf; Art. 2 Abs. 3 Bst. f TSchV; BGer 1C_262/2022 vom 21.4.2023 E. 3.2, 1C_238/2021 vom 27.4.2022 E. 4.1). Die Auslauffläche muss bei Equiden (d.h. domestizierten Tieren der Pferdegattung; vgl. Art. 2 Abs. 3 Bst. p TSchV) die Mindestabmessungen nach Anhang 1 Tabelle 7 Ziff. 3 TSchV aufweisen (Art. 61 Abs. 1 und 2 TSchV). Gemäss Ziff. 31 f. dieser Tabelle beträgt die Mindestfläche für Pferde ab einer Widerristhöhe von 162 cm bei permanent vom Stall aus zugänglichen Auslaufflächen 24 m 2 und bei nicht an den Stall angrenzenden Auslaufflächen 36 m 2 pro Pferd. Indem die StRK für die sechs Pferdeboxen im separaten Pferdestall mit angrenzen- den Allwetterausläufen je 24 m 2 (insgesamt 144 m 2 ) und für die neun Pferde- boxen im Wirtschaftsteil, die nicht über an den Stall angrenzende, nicht über- dachte Ausläufe verfügten, pro Pferd 36 m 2 Auslauffläche veranschlagte (ausmachend insgesamt 324 m 2 ), hat sie die Vorgaben der TSchV an die (maximale) Mindestauslauffläche, welche für die Bemessung des angemes- senen Umschwungs nach Art. 2 Abs. 2 Bst. a BGBB massgebend ist, grund- sätzlich korrekt ermittelt. Die Vorinstanz ist daher zu Recht zum Schluss ge- langt, als angemessener Umschwung der Pferdeboxen seien 144 m 2 für jene im separaten Pferdestall und 324 m 2 für jene im Wirtschaftsteil des Bauern- hauses anzuerkennen. Inwiefern dieses grundsätzlich im Einklang mit den Vorgaben gemäss BGBB und Tierschutzgesetzgebung stehende Rechtsver- ständnis und Ergebnis dem von den Beschwerdeführenden angerufenen Gebot der Einheit der Rechtsordnung bzw. des Rechtssystems (vgl. Be-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 18 schwerden Rz. 22, 25 und 29) widersprechen könnte, ist nicht ersichtlich. Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermögen die Beschwerdeführenden fer- ner aus den angerufenen baurechtlichen Vorschriften zur Bauernhofzone (Art. 85 BauG; Beschwerden Rz. 21, 30); es kann auch insoweit auf die zu- treffenden Erwägungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden (vgl. E. 4). 5.3Zu prüfen bleibt allerdings, ob darüber hinaus weitere Flächen als landwirtschaftlich zu berücksichtigen sind. – Gebäude und Anlagen sind landwirtschaftlich, wenn sie landwirtschaftlichen Zwecken dienen (Strebel/ Henny, in Kommentar BGBB, 2. Aufl. 2011, Art. 33 N. 6). Die Landwirtschaft umfasst die Produktion verwertbarer Erzeugnisse aus Pflanzenbau und Nutztierhaltung (Art. 3 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft [Landwirtschaftsgesetz, LwG; SR 910.1]). Die Tier- haltung ist landwirtschaftlich, wenn sie der Produktion verwertbarer Erzeug- nisse dient, was auch die Aufzucht und den Verkauf selbst gezogener Tiere beinhaltet (Jeannette Kehrli, in Roland Norer [Hrsg.], Handkommentar Land- wirtschaftsgesetz, 2019, Art. 3 N. 14 und 17; dieselbe, in Roland Norer [Hrsg.], Handbuch zum Agrarrecht, 2017 [nachfolgend: Agrarrecht], S. 206). Was die Haltung von Pferden für die Produktion verwertbarer Erzeugnisse betrifft, umfasst diese die Pferdezucht, also die Produktion von Jungtieren, von Stutenmilch sowie die Fleischproduktion (Eduard Hofer, a.a.O., Art. 6 N. 20e), wobei die Produktion von Jungtieren zum Verkauf auch bei Sport- pferden zur Landwirtschaft gehört (Eduard Hofer, a.a.O., Vorbem. zu Art. 6- 10 N. 33). Die landwirtschaftliche Pferdezucht beinhaltet die Haltung von Zuchtstuten und gegebenenfalls eines Zuchthengstes (wobei es sich um an- erkannte Zuchttiere handeln muss) sowie die Aufzucht der aus der eigenen Zucht stammenden Fohlen; die Aufzucht fremder Fohlen, welche auf dem Zuchtbetrieb in Pension (Fohlenweide) gegeben werden, wird der Aufzucht der eigenen Jungtiere gleichgestellt. Auf dem Pferdezuchtbetrieb kann zu- dem die reiterliche oder fahrerische Grundausbildung der Jungtiere erfolgen (Jeannette Kehrli, Der Begriff der Landwirtschaft im Raumplanungsrecht des Bundes, 2015 [nachfolgend: Begriff], S. 204; vgl. auch BGer 1A.84/2006 vom 26.1.2007 E. 2.5). Nebst dieser landwirtschaftlichen Pferdezucht zählt gege- benenfalls weiter die Haltung von Pensions-, Therapie- und Sportpferden zur
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 19 Landwirtschaft, sofern die Pferdehaltung auf betriebseigener, d.h. selbst pro- duzierter Futterbasis beruht (VGE 2017/81 vom 25.6.2018 E. 7.3; BGer 2C_636/2019 vom 22.1.2020 E. 5.2.2, 2C_855/2008 vom 11.12.2009 E. 2.1; Eduard Hofer, a.a.O., Vorbem. zu Art. 6-10 N. 33 sowie Art. 6 N. 17c, 20 und 20e; weiterführend Jeannette Kehrli, Begriff, S. 24 ff., 29 [Zusammenfas- sung]). Bei einer derartigen Pferdehaltung, die nicht der Produktion verwert- barer Erzeugnisse dient, gehören allerdings nur die Bauten und Anlagen für die Haltung, d.h. für Unterbringung, Fütterung und Auslauf, zur Landwirt- schaft (vgl. dazu hiervor E. 5.2). Bei der Pferdehaltung zur Produktion ver- wertbarer Erzeugnisse sind darüber hinaus auch die dafür geeigneten Ge- bäude und Anlagen als landwirtschaftlich zu erachten. Wenn und soweit ein solcher Pferdezuchtbetrieb vorliegt, gehören dazu u.a. Ausbildungsplätze und Führanlagen für die Ausbildung der Jungpferde sowie Sattel- und Ge- schirrkammern (vgl. Eduard Hofer, a.a.O., Art. 6 N. 20e; weiterführend Ka- rine Markstein Schmidiger, Pferd und Raumplanung, in BlAR 3/2020 S. 179 ff., 186; vgl. auch Wegleitung Pferd S. 8 f. betreffend Art. 34b Abs. 3 Bst. a der Raumplanungsverordnung vom 28. Juni 2000 [RPV; SR 700.1]). 5.4In sachverhaltlicher Hinsicht ist nicht genügend geklärt, welchem Zweck die Pferdehaltung der Beschwerdeführenden 2018 diente. Die StRK ist im angefochtenen Entscheid davon ausgegangen, dass (wohl) aus- schliesslich Pensionspferde gehalten wurden (vgl. E. 7). Die Beschwerde- führenden bringen in ihrer Beschwerde indes vor, sie hätten – nebst einem «Pferde-Pensionsbetrieb» – einen «Pferdezucht- und Ausbildungsbetrieb, mit bis zu vier Zuchtstuten und einer entsprechenden Anzahl Füllen» geführt, wobei die «jungen Pferde [...] von den Beschwerdeführenden aufgezogen und ausgebildet und dann verkauft» und die entsprechenden Einnahmen als Einkommen versteuert worden seien (vgl. Beschwerden Rz. 6, 33). Diese Angaben sind weder belegt noch stehen sie durchwegs in Einklang mit den diesbezüglichen Ausführungen in den vorinstanzlichen Verfahren (vgl. etwa Rekurs bzw. Beschwerde vom 31.7.2020, in Vorakten StRK [act. 4A] pag. 10, wo von Pferdehaltung die Rede ist, «die nicht der Produktion ver- wertbarer Erzeugnisse dient»; ferner aber Vernehmlassung der Beschwer- deführenden vom 29.9.2020, in Vorakten StRK [act. 4A] pag. 44, wonach auf den «fraglichen Flächen eine Pferdezucht mit bis zu vier Zuchtstuten und ein[...] Pferde-Pensionsbetrieb» betrieben und «die Einkünfte sowohl aus
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 20 Pferdezucht wie auch als Pferde-Pensionsbetrieb immer als Einkommen de- klariert und von der Steuerverwaltung auch als Einkommen besteuert [wor- den seien]», und pag. 45, wo festgehalten wird, die Fläche sei «rein tatsäch- lich» bereits geschäftsnotwendig gewesen, «um überhaupt Kunden zu erhal- ten, welche ihr Pferd [...] in Pension geben wollten», sowie pag. 46 «Pferde- zucht- und Pensions-Betrieb»). Soweit sich die Ausführungen in den Be- schwerden als zutreffend erweisen bzw. als erstellt zu erachten sein sollte, dass 2018 teils ein Pferdezucht- und teils ein Pensionsbetrieb geführt wur- den, so wären grundsätzlich auch die für die Pferdezucht notwendigen Anla- gen (vgl. hiervor E. 5.3) als landwirtschaftlich zu qualifizieren, wobei jedoch mit zu prüfen bliebe, ob der Platz für die Nutzung der Pferde zugleich als Allwetterauslauf zu verwenden ist (sog. kombinierte Verwendung; vgl. Jean- nette Kehrli, Begriff, S. 274; dieselbe, Agrarrecht, S. 233; Wegleitung Pferd S. 8; vgl. auch BGer 1C_238/2021 vom 27.4.2022 E. 5.4.1). Da es nicht Sa- che des Verwaltungsgerichts ist, als letzte Instanz erstmals zu klären, ob bzw. in welchem Ausmass die Beschwerdeführenden im hier interessieren- den Steuerjahr 2018 nebst der Pferdepension auch einen Pferdezuchtbe- trieb führten und welche hierfür nötigen Anlagen die Parzelle C.________ Gbbl. Nr. 1________ umfasste, ist die Sache zu diesem Zweck an die StRK zurückzuweisen. Unter diesen Umständen kann in den verwaltungsgerichtli- chen Verfahren auf das Durchführen eines Augenscheins und Parteiverhörs verzichtet werden; die entsprechenden Beweisanträge (vgl. Beschwerden Rz. 6) werden abgewiesen. 5.5Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2018 erweist sich damit hinsichtlich der Qualifikation des Grundstücks C.________ Gbbl. Nr. 1________ als nicht-landwirtschaftlich als teilweise begründet und ist dahin gutzuheissen, dass der angefochtene Entscheid der StRK aufzuhe- ben und die Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der voranstehenden Erwägungen an diese zurückzuweisen ist.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 21 6. Umstritten (und im Hinblick auf den erneut zu treffenden Entscheid potenziell von Bedeutung) ist schliesslich die von der StRK bestätigte Verkehrswert- schätzung des Grundstücks C.________ Gbbl. Nr. 1________. 6.1Als Verkehrswert gilt im Allgemeinen der objektive Marktwert, d.h. je- ner Wert, der für ein Objekt bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Ge- schäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also eine unabhängige Dritt- person unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (BVR 2012 S. 58 E. 3; Teuscher/Lobsiger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, StHG, 4. Aufl. 2022, Art. 14 N. 4; BGE 148 I 210 E. 4.4.3 auch zum Folgenden, 128 I 240 E. 3.1.2). Der Verkehrswert ist re- gelmässig keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 131 I 291 E. 3.2.2, 128 I 240 E. 3.2.1; BGer 2C_266/2020 vom 22.3.2022 E. 2.2.2, 2C_68/2021 vom 22.1.2021 E. 3.3.2). Mittels Verkehrswertschätzung wird versucht, die für ein bestimm- tes Grundstück in einer definierten Umgebung an einem Stichtag gültigen Verhältnisse auf dem Immobilienmarkt möglichst realitätsnah zu simulieren und so zu einem dem Markt entsprechenden Verkehrswert zu gelangen (Das Schweizerische Schätzerhandbuch, Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten [Hrsg.], Ausgabe 2019 [nachfolgend: Schätzerhandbuch], S. 20). Nach der Rechtsprechung ist der Verkehrswert unbebauter Grundstücke primär mittels der Vergleichsmethode (statistische Methode) zu ermitteln, welche auf die tatsächlich gehandelten Preise für ver- gleichbare Objekte abstellt (BVR 2013 S. 331 E. 3.3; BGer 2C_68/2021 vom 22.1.2021 E. 3.3.4; VGE 2017/20 vom 20.6.2018 [bestätigt durch BGer 2C_632/2018 vom 29.8.2019] E. 5.2.2; Schätzerhandbuch S. 101 und 282). Diese Präferenz stellt jedoch keine feste Regel dar und setzt voraus, dass genügend Vergleichspreise für Objekte ähnlicher Beschaffenheit zur Verfügung stehen, wobei an diese Voraussetzungen nicht allzu hohe Anfor- derungen zu stellen sind (BGE 122 I 168 E. 3a; BGer 2C_321/2019 vom 1.10.2019 E. 3.2.2, 1C_473/2017 vom 3.10.2018 E. 3.4, 2C_790/2008 vom 18.11.2009 E. 4.2; BVR 2013 S. 331 E. 3.3 mit Hinweisen). Ist die Verkehrs- wertschätzung von Grundstücken streitig, so überprüft das Verwaltungsge- richt Methode und Ergebnis der vorinstanzlichen Schätzung praxisgemäss
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 22 nur hinsichtlich jener Punkte, die konkret beanstandet werden. Bei Fragen, die besondere Fachkenntnisse und einschlägige Erfahrungen voraussetzen, greift es nur dann korrigierend in die vorinstanzliche Beurteilung ein, wenn in einzelnen Bereichen der Schätzung von unrichtigen Voraussetzungen aus- gegangen worden ist oder aus der Verletzung von Schätzungsnormen bzw. allgemein anerkannten Schätzungsmethoden ein gesamthaft gesehen un- richtiges Schätzungsergebnis resultiert (BVR 2013 S. 331 [VGE 2011/385 vom 14.12.2012] nicht publ. E. 1.2 mit Hinweisen; VGE 2019/350 vom 6.11.2020 E. 2.5). 6.2Die Steuerverwaltung bestimmte den Verkehrswert der überführten Liegenschaft auf Fr. 250.-- pro m 2 , indem sie anhand ihrer Handänderungs- statistik (HAST) auf der Grundlage tatsächlicher Verkäufe von Grundstücken in C.________, zu denen auch solche an der Lyssstrasse gehörten, den Mit- telwert der Verkaufspreise für Bauland in der Gemeinde im Zeitraum vom
bewegten (E-Mail vom 28.11.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 41), dass der von der Steuerverwaltung der Veranlagung zugrunde gelegte Verkehrs- wert von Fr. 250.-- pro m 2 «noch im Ermessensbereich» liege (vgl. angefoch- tener Entscheid E. 8.3). 6.3Die Erwägungen der StRK sind nicht zu beanstanden: Nicht gefolgt werden kann den Beschwerdeführenden zunächst, soweit sie hinsichtlich der interessierenden Parzelle geltend machen, es habe unerschlossenes Bauerwartungsland vorgelegen. Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass das Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1________ in einer ZPP und damit in der Bauzone lag, wobei unerheblich ist, dass die Vorschriften für diese ZPP im
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 23 Jahr 2018 noch nicht vorlagen (so aber Beschwerde Rz. 36; vgl. zu sog. Bauerwartungsland, wie es hier aber nicht vorliegt, etwa BGE 122 II 287 E. 3d sowie VGE 18391 vom 26.3.1992 E. 3 mit Hinweisen). Soweit die Be- schwerdeführenden einwenden, dass ihr Grundstück nicht an einer Quartier- , sondern an der Kantonsstrasse liege und entsprechenden Lärmimmissio- nen ausgesetzt sei und zudem auf die fehlende Erschliessung hinweisen (wobei sie nicht bestreiten, dass eine gemeindeseitige Grunderschliessung, d.h. ein Anschluss an das öffentliche Strassennetz, an Wasser, Energie und Abwasser, vorlag), handelt es sich dabei zwar um im Grundsatz an sich be- wertungsrelevante Faktoren (vgl. Schätzerhandbuch S. 45 ff.). Derartige Un- terschiede gleichen sich bei einer statistisch hinreichenden Zahl geeigneter Vergleichspreise aber aus. Zudem ist den Anforderungen an die ähnliche Beschaffenheit (vorne E. 6.1) bei einem kleinräumigen, eher homogenen Siedlungsgebiet wie C.________ genüge getan, wenn auf die Verkaufs- preise von Bauland innerhalb des Gemeindegebiets abgestellt wird, zumal die hier interessierende Parzelle keine besonderen wertbeeinflussenden Merkmale aufweist. Nichts für sich ableiten können die Beschwerdeführen- den schliesslich aus der von ihnen bei der Gemeinde eingeholten Auskunft zu Baulandpreisen, welche den Verkehrswert für «erschlossenes Bauland [...] entlang von Quartierstrassen» auf Fr. 250.-- bis Fr. 270.-- pro m 2 beziffert (vgl. hiervor E. 6.2), ist doch in Anbetracht des berücksichtigten Zeitraums («letzte fünf Jahre», d.h. 2014-2019) und der seit Jahren steigenden Immo- bilienpreise (vgl. hierzu etwa die Preisentwicklungen in C.________ auf <www.realadvisor.ch/de/ immobilienpreise-pro-m2>) mit der StRK davon auszugehen, dass dieser Wert eher tief angesetzt ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 8.3). 6.4Demnach hält der Rechtskontrolle stand, dass die StRK von einem Verkehrswert des überführten Grundstücks C.________ Gbbl. Nr. 1________ von Fr. 250.-- pro m 2 ausgegangen ist, zumal sich das Verwal- tungsgericht bei der Überprüfung der Verkehrswertschätzung ohnehin Zurückhaltung auferlegt.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 24 7. Zusammenfassend ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2018 dahin gutzuheissen, dass der Entscheid der StRK vom 22. Juni 2022 aufzuheben und die Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der voranste- henden Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen ist (vgl. vorne E. 5.3). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutre- ten ist (vorne E. 1.3-1.5). Der StRK ist es unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits gegebenenfalls an die Steuerverwaltung zurückzuweisen (vgl. etwa VGE 2020/43/44 vom 15.8.2022 E. 5.1; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 16). 8. 8.1Bei diesem Ausgang der Verfahren dringen die Beschwerdeführen- den mit ihren Rechtsbegehren nur teilweise durch. Das Nichteintreten auf die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern ist als Unterlie- gen zu werten, während die Beschwerdeführenden mit ihrer Beschwerde be- treffend die direkte Bundessteuer teilweise obsiegen. Da nicht davon auszu- gehen ist, dass die infolge Rückweisung vorzunehmende Neubeurteilung zu einer vollständigen Gutheissung der Beschwerde führt, sind sie (auch) im Kostenpunkt nicht als vollständig obsiegend zu betrachten, soweit die Sache erneuter Beurteilung bedarf (zur Praxis bei Rückweisungsentscheiden mit offenem Verfahrensausgang vgl. BVR 2016 S. 222 E. 4.1). Mit Blick auf den Umfang ihres teilweisen Durchdringens im Vergleich zum gesamten Streit- gegenstand (vgl. Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 4 mit Hinweisen) ist von einem teilweisen Obsiegen im Umfang von einem Drittel auszugehen (vgl. die Ausführungen in den in E. 5.3 angeführten Belegen, die darauf schlies- sen lassen dürften, dass bei [hier gegebenenfalls als erstellt zu erachtender teilweiser] landwirtschaftlicher Pferdezucht Plätze für die Nutzung grundsätz- lich «nur» bis maximal 800 m 2 zugelassen werden, wobei aber noch eine allfällige kombinierte Verwendung mit zu prüfen bleibt). Die Beschwerdefüh- renden haben somit zwei Drittel der Kosten der verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu tragen. Die restlichen Verfahrenskosten werden nicht erhoben
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 25 (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). 8.2Im Umfang ihres Obsiegens haben die Beschwerdeführenden zudem Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten; die kantonale Steuerverwaltung hat ihnen davon einen Drittel zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Die Kostennote des Rechtsvertre- ters der Beschwerdeführenden vom 27. März 2024 (inkl. detaillierter Aufstel- lung der Leistungen, die allesamt im Jahr 2022 bzw. 2023 erbracht wurden; 2024 fielen keine verrechenbaren Leistungen an) gibt zu keinen Bemerkun- gen Anlass. 8.3Die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens wird die aufgrund des vorliegenden Rückweisungsentscheids erneut mit der Angelegenheit be- fasste StRK gemäss dem Ausgang der Neuprüfung festzulegen haben (Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 7). 9. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu- sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Haupt- sache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden kön- nen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 26 Demnach entscheidet der Einzelrichter:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.04.2024, Nrn. 100.2022.221/ 222U, Seite 27 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.