100.2021.325/326U HAT/STS/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 4. April 2023 Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiberin Straub A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2018; Nichteintreten auf Einsprache (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 30. September 2021; 100 21 153, 200 21 94)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2018 mit Verfügungen vom 4. Februar 2020 nach Ermessen, weil Letzterer trotz Mah- nung keine Steuererklärung eingereicht hatte. Dabei setzte sie das steuer- bare Einkommen fest auf Fr. 35'000.-- bei den Kantons- und Gemeinde- steuern und Fr. 40'000.-- bei der direkten Bundessteuer. Zudem auferlegte sie A.________ sowohl im Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch im Bereich der direkten Bundessteuer eine Busse von jeweils Fr. 200.-- wegen Nichteinreichens der Steuererklärung sowie im Bereich der kantonalen und kommunalen Steuern eine Mahngebühr von Fr. 60.--. B. Am 23. Oktober 2020 ersuchte A.________ die Steuerverwaltung um Erlass der Steuern des Jahres 2018. Die Steuerverwaltung wies das Gesuch am 31. Dezember 2020 ab. Am 27. Januar 2021 stellte A.________ ein «Gesuch um Neuveranlagung» für das Steuerjahr 2018. Die Steuerverwal- tung nahm die Eingabe als (verspätete) Einsprachen gegen die Veranla- gungsverfügungen vom 4. Februar 2020 entgegen und forderte A.________ auf, nachzuweisen, dass er aus erheblichen Gründen nicht in der Lage gewesen sei, rechtzeitig zu handeln oder eine Vertretung zu bestellen. A.________ nahm am 16. Februar 2021 Stellung. Mit Entscheid vom 2. März 2021 trat die Steuerverwaltung auf die Einsprachen nicht ein. C. Hiergegen erhob A.________ am 29. März 2021 Rekurs und (sinngemäss) Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Die StRK wies beide Rechtsmittel mit Entscheiden vom 30. September 2021 ab.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 3 D. In einer einzigen Rechtsschrift vom 7. Oktober 2021 (Postaufgabe am 7.11.2021) hat A.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer 2018 Verwaltungsgerichts- beschwerde erhoben. Er beantragt, die Steuerverwaltung «anzuweisen, [ihn] basierend auf der bereits eingereichten Steuererklärung 2018 neu einzu- schätzen». Mit separater Eingabe vom 6. Oktober 2021 (Postaufgabe am 7.11.2021) ersucht er ausserdem um unentgeltliche Prozessführung. Mit Verfügung vom 9. November 2021 hat der Abteilungspräsident die Ver- fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun- dessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 20. Dezember 2021 bzw. Beschwerdeantwort vom 20. Januar 2022 die Ab- weisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge- setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat an den vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch die angefoch- tenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 4 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestim- mungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Be- schwerden ist unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägung einzutreten. 1.2Der Beschwerdeführer beantragt, die Steuerverwaltung sei «anzu- weisen, [ihn] basierend auf der bereits eingereichten Steuererklärung 2018 neu einzuschätzen». Das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht ist auf den Streitgegenstand beschränkt. Ausgangspunkt für dessen Bestimmung bildet die angefochtene Verfügung bzw. der angefochtene Entscheid, das sog. An- fechtungsobjekt. Dieses gibt den Rahmen des Streitgegenstands vor, d.h. der Streitgegenstand kann nicht über das hinausgehen, was die Vorinstanz geregelt hat (vgl. BVR 2020 S. 59 E. 2.2; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 72 N. 4 ff.). – Gegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bildet einzig die Frage, ob die StRK den Nichteintretensentscheid der Steuerverwaltung auf das Gesuch des Beschwerdeführers vom 27. Januar 2021 zu Recht bestätigt hat. Soweit der Beschwerdeführer mit seinem Hauptantrag eine Neuveran- lagung und mithin einen Entscheid in der Sache erwirken will, liegt sein Be- gehren ausserhalb des Streitgegenstands, weshalb insoweit auf die Be- schwerden nicht einzutreten ist. 1.3Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han- delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver- fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der- selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37]). Da hier die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfer- tigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommuna- ler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.4Die vorliegenden Entscheide fallen in die einzelrichterliche Zustän- digkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Or- ganisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 5 1.5Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer die Einsprachefrist gegen die Ermessensveranlagungen vom 4. Februar 2020 ungenutzt hat verstreichen lassen. Er macht indes geltend, er sei aufgrund seiner gesundheitlichen Si- tuation nicht in der Lage gewesen, die Verfügungen rechtzeitig anzufechten. 2.1Gemäss Art. 189 i.V.m. Art. 190 Abs. 1 StG bzw. Art. 132 Abs. 1 DBG kann die steuerpflichtige Person gegen Veranlagungsverfügungen innert 30 Tagen seit deren Eröffnung schriftlich Einsprache erheben, wobei eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden kann (Art. 191 Abs. 3 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Bei der Einsprachefrist handelt es sich um eine gesetzliche Frist, die nicht erstreckt werden kann; bei Nichteinhaltung ist auf das verspätete Rechtsmittel grundsätzlich nicht einzutreten (Art. 161 Abs. 1 StG; Art. 119 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 151 StG i.V.m. Art. 43 Abs. 1 VRPG). 2.2Eine Fristversäumnis wird nur entschuldigt und auf verspätete Ein- sprachen eingetreten, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert dreissig Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde (Art. 161 Abs. 3 StG; Art. 133 Abs. 3 DBG). Diese Bestim- mungen gehen als spezialgesetzliche Vorschriften für Steuerverfahren der allgemeinen Fristwiederherstellung gemäss Art. 43 Abs. 2 VRPG vor, ohne aber inhaltlich von dieser abzuweichen, namentlich auch was den Nachweis erheblicher bzw. entschuldbarer Gründe betrifft (BVR 2014 S. 130 E. 3.2.1; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 43 N. 12). «Erhebliche Gründe» im Sinn von Art. 161 Abs. 3 StG oder Art. 133 Abs. 3 DBG bzw. «entschuldbare Gründe» im Sinn von Art. 43 Abs. 2 VRPG liegen demnach vor, wenn die säumige Person aus hinreichenden, objektiven oder subjektiven Gründen davon abgehalten wor-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 6 den ist, fristgerecht zu handeln oder eine Vertretung zu bestellen, und wenn ihr auch keine Nachlässigkeit vorzuwerfen ist (BVR 2014 S. 130 E. 3.2.1; vgl. Regina Schlup Guginard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.] Praxis- Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 161 N. 20; Zweifel/ Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht, 4. Aufl. 2022, Art. 133 DBG N. 19 mit weiteren Hinweisen). Es muss sich um Gründe von einigem Gewicht handeln. Gesundheitliche Beeinträch- tigungen können einen entschuldbaren Grund darstellen, müssen aber der- art erheblich sein, dass die säumige Person durch sie sowohl davon abge- halten wird, selber innert Frist zu handeln, als auch eine Drittperson mit der Vertretung zu betrauen (vgl. statt vieler BVR 2019 S. 314 E. 3.8, 2005 S. 281 E. 2.1). Sie sind mittels Arztzeugnis nachzuweisen, in dem darzulegen ist, weshalb und inwiefern die betroffene Person die fristwahrende Handlung aus gesundheitlichen Gründen nicht vornehmen und auch nicht jemand anderen damit betrauen konnte. Ein Arztzeugnis, in dem ohne nähere Angabe von Gründen eine gänzliche Arbeitsunfähigkeit für einen bestimmten Zeitraum bescheinigt wird, genügt nicht (vgl. BVR 2019 S. 314 E. 3.8, 2005 S. 281 E. 2.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2. Aufl. 2015, Art. 133 N. 33 mit weiteren Hinweisen). Auch organisatorische Unzulänglichkeiten, Arbeitsüberlastung, Ferienabwesenheit oder Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften vermögen eine Wiederherstellung der Frist nicht zu rechtferti- gen (vgl. Michel Daum, a.a.O., Art. 43 N. 14; BVR 2021 S. 558 E. 6.1). 2.3Beim Wiederherstellungsverfahren gemäss Art. 161 Abs. 3 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG handelt es sich ebenso wie beim Verfahren nach Art. 43 Abs. 2 VRPG um ein Gesuchsverfahren. Das bedeutet, die säumige Person hat einerseits ein Gesuch um Wiederherstellung der versäumten Frist einzu- reichen und den Hinderungsgrund nachzuweisen. Die Frist beträgt 30 Tage nach Wegfall des Hinderungsgrunds. Innert dieser Frist hat die säumige Per- son andererseits auch die versäumte Handlung nachzuholen. Das Gesuch um Fristwiederherstellung muss den Hinderungsgrund sowie den Tag des Eintritts und des Wegfalls des Hinderungsgrunds genau bezeichnen. Die Einhaltung der Frist hinsichtlich des Gesuchs und der nachzuholenden Handlung ist Gültigkeitsvoraussetzung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 133 N. 34; Michel Daum, a.a.O., Art. 43 N. 22 f.).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 7 3. Der Beschwerdeführer bringt vor, er leide an einer Aufmerksamkeitsdefi- zit-/Hyperaktivitätsstörung (ADHS) und habe in diesem Zusammenhang eine Erledigungslähmung entwickelt. Er sei darum aufgrund einer «psychisch be- dingten Handlungsunfähigkeit» nicht in der Lage gewesen, rechtzeitig zu handeln. Erst als er im Herbst 2020 mit seiner Ergotherapeutin einen meh- rere Monate alten Stapel Briefe geöffnet habe, habe er realisiert, dass er für das Steuerjahr 2018 nach Ermessen veranlagt worden sei. Die Ergothera- peutin habe ihm geraten, die Veranlagungen zu akzeptieren. Die Steuerver- waltung habe ihm anlässlich eines Telefonats empfohlen, ein Erlassgesuch zu stellen. Von der Möglichkeit, nachträglich Einsprache zu erheben (bzw. um Wiederherstellung der Einsprachefrist zu ersuchen), habe er erst nach der Abweisung seines Erlassgesuchs erfahren. 3.1Angesichts der glaubhaften Schilderungen des Beschwerdeführers ist nicht zu bezweifeln, dass er sich in einer schwierigen Lebenssituation be- fand, als ihm die Ermessensveranlagungen eröffnet wurden. Selbst wenn ihm eine gesundheitliche Beeinträchtigung tatsächlich verunmöglicht haben sollte, rechtzeitig Einsprache zu erheben, ist indes davon auszugehen, dass er spätestens Ende Oktober 2020 wieder in der Lage war, die Veranlagun- gen anzufechten. Wie die Vorinstanz zutreffend festhielt, belegt das Steuer- erlassgesuch vom 23. Oktober 2020, dass er fähig war, zwecks Wahrung seiner Rechte zu handeln; damit war der geltend gemachte Hinderungs- grund weggefallen. Der Beschwerdeführer begründete sein Erlassgesuch ausführlich und wies darauf hin, dass er seit Anfang Oktober 2020 durch eine Ergotherapeutin unterstützt werde, um «die verschiedenen blockierenden und aufgeschobenen Tätigkeiten in Ordnung bringen zu können» (Gesuch um Steuererlass vom 23.10.2020, Vorakten StV [act. 9B] pag. 59 ff.). Er war damit erwiesenermassen in der Lage, ein einlässliches Erlassgesuch zu ver- fassen und dabei seine wirtschaftliche, familiäre und gesundheitliche Situa- tion kohärent darzulegen. Weshalb er in jenem Zeitpunkt trotzdem ausser- stande gewesen sein sollte, die Ermessensveranlagungen anzufechten, ist nicht nachvollziehbar. Wenn er die Richtigkeit der Ermessensveranlagungen hätte infrage stellen wollen, hätte er dies innert dreissig Tagen nach Wegfall des angeblichen Hinderungsgrunds tun müssen. Nach dem Gesagten hätte
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 8 der Beschwerdeführer jedenfalls am 23. Oktober 2020 handeln können und war das Zuwarten um weitere drei Monate nicht mehr mit seiner gesundheit- lichen Situation begründbar. 3.2Nichts anderes ergibt sich aus dem bereits im vorinstanzlichen Ver- fahren nachgereichten ergänzenden Arztbericht vom 29. März 2021. Darin wird zwar ausgeführt, die «erhebliche Einschränkung der Handlungsfähig- keit» des Beschwerdeführers habe entgegen der Angaben im ursprünglichen Bericht vom 20. Oktober 2020 nicht nur bis zum Sommer 2020 gedauert, sondern bis die therapeutischen Massnahmen gegen Ende des Jahres 2020 gegriffen hätten (Vorakten StRK [act. 9A] pag. 5; vgl. auch Arztbericht vom 20.10.2020, Vorakten StV [act. 9B] pag. 55). Da der Beschwerdeführer aber offensichtlich in der Lage war, ein Erlassgesuch einzureichen, erweist es sich nicht als rechtsfehlerhaft, wenn die Steuerverwaltung und die Vorinstanz da- von ausgehen, die geltend gemachte Beeinträchtigung hätte den Beschwer- deführer nicht von einer rechtzeitigen Anfechtung der Ermessensveranla- gungen bzw. vom Betrauen einer Drittperson mit seiner Vertretung abgehal- ten. Bei diesen Gegebenheiten kann offenbleiben, ob die gesundheitliche Situation des Beschwerdeführers im Zeitpunkt der Eröffnung der Veranla- gungsverfügungen einen entschuldbaren Grund für die Fristversäumnis dar- stellen würde und ob die praxisgemäss strengen Voraussetzungen für eine Fristwiederherstellung erfüllt wären. Soweit der Beschwerdeführer den Be- hörden bzw. der Vorinstanz eine «diskriminierende» bzw. rechtsungleiche Behandlung von Menschen mit einer psychischen Erkrankung vorwirft, ist darauf hinzuweisen, dass Art. 161 Abs. 3 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG nicht zwischen psychischen und körperlichen Beeinträchtigungen unterscheiden. Es ist bei jeglicher Art von Erkrankung darauf abzustellen, ob und in welchem Ausmass diese die betroffene Person tatsächlich und erwiesenermassen an der fristgerechten Handlung hinderte, was gegebenenfalls auch bei einer psychischen Erkrankung durch ein entsprechendes ärztliches Zeugnis nach- gewiesen werden kann. 3.3Schliesslich führt der Beschwerdeführer aus, er habe im Herbst 2020 noch nicht verstanden, was es bedeute, dass er nach Ermessen veranlagt worden sei. Erst im Dezember 2020 sei ihm aufgezeigt worden, dass bzw. wie er die Ermessensveranlagungen nachträglich anfechten könne, worauf
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 9 er im Januar 2021 das Gesuch um Neuveranlagung gestellt habe. Die damit geltend gemachte Unkenntnis der einschlägigen Vorschriften vermag eine Wiederherstellung der Einsprachefrist jedoch von vornherein nicht zu recht- fertigen. Das Rechtsmittelsystem gilt als bekannt (vgl. vorne E. 2.2) und nach allgemeinem Rechtsgrundsatz kann niemand Vorteile aus seiner Rechtsun- kenntnis ableiten. So vermag insbesondere die blosse Unkenntnis von Rechtsregeln verfahrensrechtlicher Natur bzw. ein Irrtum über deren Trag- weite praxisgemäss keinen Anlass zur Fristwiederherstellung zu geben (es sei denn, der Irrtum sei durch eine behördliche Auskunft hervorgerufen wor- den; BGer 2A.175/2006 vom 11.5.2006, E. 2.2.2; VGE 2012/300 vom 24.9.2012, 22634 vom 21.11.2006, E. 3.3, 22639 vom 31.5.2006, E. 3.1). 3.4Aufgrund dieser Erwägungen erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der unterliegende Beschwerdefüh- rer grundsätzlich kostenpflichtig (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Umstände recht- fertigen es indes, ausnahmsweise keine Verfahrenskosten zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 3 DBG). Entschädigungspflichtige Parteikosten sind keine angefallen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3, Art. 104 Abs. 3 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist als gegenstandslos geworden abzuschreiben (Art. 39 Abs. 1 VRPG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.04.2023, Nrn. 100.2021.325/ 326U, Seite 10 Demnach entscheidet der Einzelrichter: