100.2021.113U BUC/IMA/SPR Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 17. Januar 2022 Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Stohner Gerichtsschreiberin Imfeld Einwohnergemeinde Beatenberg handelnd durch den Gemeinderat, Spirenwaldstrasse 251, Postfach 9, 3803 Beatenberg vertreten durch Rechtsanwalt ... Beschwerdeführerin gegen Einwohnergemeinde Interlaken handelnd durch den Gemeinderat, General-Guisan-Strasse 43, Postfach, 3800 Interlaken Beschwerdegegnerin 1 A.________ GmbH Beschwerdegegnerin 2 und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern sowie
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 2 Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend interkommunale Steuerteilung für das Steuerjahr 2018 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. März 2021; 100 20 213) Sachverhalt: A. Die A.________ GmbH mit Sitz in Interlaken vermittelt hauptsächlich Gleitschirm-Passagierflüge. Die von ihr beauftragten Pilotinnen und Piloten starten die Flüge zum überwiegenden Teil von Startplätzen in Beatenberg aus. Mit Schreiben vom 18. September 2019 ersuchte die Einwohner- gemeinde (EG) Beatenberg die Steuerverwaltung des Kantons Bern um Steuerteilung ab dem Jahr 2018 aus der kommerziellen und gewerblichen Nutzung von sieben Startplätzen für Hängegleiter auf ihrem Gemeindege- biet. Gestützt auf Abklärungen zum Hängegleiterflugbetrieb qualifizierte die Steuerverwaltung die Startplätze für Hängegleiter als Betriebsstätte und be- jahte einen Steuerteilungsanspruch der EG Beatenberg bei der Veranlagung der selbständig erwerbenden Pilotinnen und Piloten sowie der Fluggäste ver- mittelnden Unternehmen. Mit Veranlagungsverfügung, vordatiert auf den 4. Februar 2020, veranlagte die Steuerverwaltung die A.________ GmbH für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 auf einen steuerbaren Gewinn von Fr. ... und auf ein steuerbares Kapital von Fr. .... Bestandteil der Veranlagungsverfügung bildete ein Steuerteilungsplan unter bernischen Gemeinden, in dem die Steuerverwaltung der EG Beatenberg einen Vorausanteil am steuerbaren Gewinn von 10 %, ausmachend Fr. ..., und den Rest der EG Interlaken zuwies. Diese erhob gegen die Steuerausscheidung gemäss Veranlagungsverfügung am 28. Januar 2020 Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2020 abwies.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 3 B. Hiergegen gelangte die EG Interlaken am 15. Juni 2020 mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Mit Entscheid vom 16. März 2021 hiess die StRK den Rekurs gut, soweit sie darauf eintrat, hob den Einspracheentscheid vom 20. Mai 2020 auf und wies die Akten zur Neu- veranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. C. Am 16. April 2021 hat die EG Beatenberg Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, «der Rekursentscheid vom 16. März 2021 betref- fend interkommunale Steuerteilung 2018 sei aufzuheben und der Ein- spracheentscheid der Steuerverwaltung [...] vom 20. Mai 2020 sei zu bestä- tigen». Die StRK und die EG Interlaken schliessen mit Beschwerdevernehmlassung vom 29. April 2021 bzw. Beschwerdeantwort vom 18. Mai 2021 je auf Ab- weisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung beantragt am 18. Mai 2021 ebenfalls, die Beschwerde sei abzuweisen. Die A.________ GmbH hat sich nicht vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Beim angefochtenen Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen Endentscheid, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rech-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 4 nerischen) Umsetzung des Angeordneten (BVR 2017 S. 205 E. 1.4 mit Hin- weisen). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Die StRK hat zwar die Beschwerdeführerin im Rubrum des angefochtenen Entscheids nicht als Partei aufgeführt. Diese hat aber – wie bereits im Verfahren bei der Steuerverwaltung – auf Einladung hin im vor- instanzlichen Verfahren Stellung genommen und Anträge gestellt. Richtiger- weise hat die StRK ihr den Entscheid auch eröffnet. Die Beschwerdeführerin hat somit am vorinstanzlichen Rekursverfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges In- teresse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). 1.2Das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht ist auf den Streitgegen- stand beschränkt. Dieser wird durch den angefochtenen Entscheid und in- nerhalb dieses Rahmens durch die Beschwerdeanträge, allenfalls unter Rückgriff auf deren Begründung, bestimmt (vgl. BVR 2020 S. 59 E. 2.2, 2016 S. 560 E. 2, 2011 S. 391 E. 2.1, 3.3; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 5, Art. 72 N. 12 f.). – Die StRK fällte einerseits einen Sachentscheid und trat anderer- seits mangels Zuständigkeit auf den Rekurs insoweit nicht ein, als die EG Interlaken aufsichtsrechtliche Rügen erhoben hatte (vgl. angefochtener Ent- scheid E. 3). Die Beschwerdeführerin beantragt zwar die vollständige Aufhe- bung des angefochtenen Entscheids (vgl. vorne Bst. C auch zum Folgen- den). Aus der (teilweise auch im Rechtsbegehren aufscheinenden) Begrün- dung ergibt sich aber, dass sie den Entscheid nur insoweit anficht, als der Rekurs gutgeheissen (und damit ihr Steuerteilungsanspruch verneint) wurde. Das unter Berücksichtigung seiner Begründung ausgelegte Rechts- begehren ist deshalb so zu verstehen, dass sie einzig die materielle Beurtei- lung durch die Vorinstanz anfechten will, nicht aber auch den Nichteintre- tensentscheid, der mithin nicht Streitgegenstand bildet. Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.3Da der Streitwert unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die vorliegende Streit- sache grundsätzlich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 5 und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse rechtfertigen indes eine Beurteilung in Dreierbeset- zung (vgl. Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und Bst. b VRPG). 2. Streitig ist, ob die Hängegleiterstartplätze in Beatenberg eine Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 2 darstellen und die EG Beatenberg einen An- spruch auf interkommunale Steuerteilung hat. Zum Sachverhalt ist den Akten Folgendes zu entnehmen: 2.1Das Gebiet um Interlaken ist für die Hängegleiterfliegerei bekannter- massen bedeutend; es hat eines der höchsten Flugaufkommen des Berner Oberlands und wahrscheinlich der ganzen Schweiz. Der Begriff des Hänge- gleiters umfasst dabei namentlich alle zum Fussstart geeigneten Fluggeräte, die unmittelbar nach dem Start zu Gleit- oder Segelflügen eingesetzt werden, wie Deltas und Gleitschirme (vgl. Art. 6 der Verordnung des Eidgenössi- schen Departements für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation vom 24. November 1994 über Luftfahrzeuge besonderer Kategorien [VLK; SR 748.941]). Die wichtigsten Startplätze liegen fast alle in der Gemeinde Bea- tenberg (vgl. BVR 2019 S. 170 E. 6.3). – Die Beschwerdegegnerin 2 mit Sitz (und Hauptsteuerdomizil) in Interlaken bezweckt die Förderung und Vermitt- lung von Gleitschirm-Passagierflügen und anderen Outdooraktivitäten, den Betrieb der Logistik für solche Aktivitäten sowie den Handel mit Sportartikeln, Bekleidung, Souvenirs und ähnlichen Gütern (vgl. Auszug Handelsregister A.________ GmbH, einsehbar unter: https://be.chregister.ch). Im Bereich ihrer Haupttätigkeit, der Vermittlung von Gleitschirm-Passagierflügen, organisiert sie den Transport der Kundschaft in die Nähe der Startplätze, die zu Fuss über den Wanderweg erreicht werden, stellt die Infrastruktur zur Verfügung (für Verkauf, Transport etc.) und übernimmt das Inkasso sowie weitere Verwaltungstätigkeiten. Die Flüge werden von Pilotinnen und Piloten durchgeführt, die in einem auftragsrechtlichen Verhältnis zur
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 6 Beschwerdegegnerin 2 stehen und von ihr als Entgelt eine Pauschalent- schädigung pro Flug erhalten. Die Pilotinnen und Piloten benutzen für die Flüge das eigene Flugmaterial und sind verpflichtet, es jederzeit flugtauglich zu halten. Sie instruieren die Kundschaft, rüsten diese aus und bereiten den Gleitschirm auf dem Startplatz vor (vgl. Gesprächsnotiz StV vom 11.12.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 56; Rahmenvereinbarung Vermittlung A.________ GmbH, Vorakten StV [act. 3B] pag. 49 f. [nachfolgend: Rah- menvereinbarung Vermittlung]; Stellungnahme EG Interlaken vom 16.9.2020 S. 1 f., Vorakten StRK [act. 3A] pag. 82 ff.). Der Verkauf der Flüge an die Kundschaft erfolgt grösstenteils über das Internet oder an Verkaufsständen in Interlaken (vgl. Stellungnahme EG Interlaken vom 19.2.2020, Vorakten StV [act. 3B] pag. 20 f.). Die Flüge starten vorwiegend in Beatenberg ab den sich auf den Parzellen Gbbl. Nrn. ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... und ... befindenden Startplätzen (vgl. Schreiben EG Beatenberg vom 18.9.2019 und 14.11.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 59 f. bzw. 83 f.). Die Beschwerdegegnerin 2 pachtet einen Teil der Parzelle Gbbl. Nr. ... in Bea- tenberg zur Nutzung als Startplatz für Hängegleiter. Sie bezahlt dem Eigen- tümer dafür einen Pachtzins von jährlich Fr. ... (vgl. Pachtvertrag vom 23.10.2019 [nicht unterschrieben], Vorakten StV [act. 3B] pag. 73 f.). Dafür können die von ihr vermittelten Pilotinnen und Piloten den Platz von Freitag bis Sonntag für Flüge «exklusiv» nutzen. Von Montag bis Donnerstag sind hingegen keine gewerblichen Flüge, sondern nur Privatpilotinnen und -piloten zugelassen (vgl. Gesprächsnotiz StV vom 11.12.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 56 [Zitat]; Übersicht Fluggebiet Interlaken, Beschwerdebeilage [BB] 3). Die übrigen Startplätze in Beatenberg, von denen aus von der Beschwerdegegnerin 2 (und anderen Unternehmen) vermittelte Flüge starten, werden vom Verein B.________ und vom Verein C.________ gepachtet. Sie stellen die Startplätze gegen ein Entgelt von Fr. 1.-- pro Flug zur Verfügung (vgl. Gesprächsnotiz StV vom 11.12.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 56; E-Mail Verein B.________ vom 22.10.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 70 f.; E-Mail Verein C.________ vom 6.11.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 80). Die Beschwerdegegnerin 2 ist Passivmitglied beim Verein C.________ (vgl. Rechnung Verein C.________ vom 18.12.2017, Vorakten StV [act. 3B] pag. 44). Die von ihr beauftragten Pilotinnen und Piloten sind verpflichtet, sowohl beim Verein C.________ als auch beim Verein B.________ Mitglied zu sein (vgl. Rahmenvereinbarung Vermittlung Ziff. 8).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 7 2.2Die Startplätze in Beatenberg bestehen seit mehreren Jahrzehnten. Sie befanden sich zunächst in der Landwirtschaftszone. Im Rahmen einer Ortsplanungsrevision, deren Genehmigung das Verwaltungsgericht mit Leit- urteil vom 27. November 2018 bestätigte, wurden sie der neu geschaffenen Zone für Sport und Freizeitanlagen S «Startplatz Hängegleiter» (ZSF S) zu- gewiesen (vgl. BVR 2019 S. 170 E. 2.1). Das Baureglement der EG Beaten- berg vom 7. Juni 2013 mit Änderungen bis zum 7. Dezember 2018 (GBR) hält zur ZSF S fest, dass ein Startplatz für Hängegleiter sorgfältig in die To- pografie und das Landschaftsbild einzufügen ist. Es können ein Windsack aufgestellt und Bodenmatten ausgelegt werden, die auf die technisch not- wendigen Abmessungen zu beschränken sind. Nebenbauten wie beispiels- weise Toilettenanlagen dürfen nur in bestehenden Gebäuden erstellt werden (vgl. Art. 42 GBR, einsehbar unter: <www.beatenberg.ch>, Rubriken «On- line-Schalter/Reglemente, Verordnungen»). Die vorgesehenen baulichen Massnahmen sind eng mit dem Zonenzweck verbunden; die ZSF S dient vorab dazu, das Gelände als Startplatz freizuhalten. Der Boden des Start- platzes wird damit für die Dauer des Betriebs der landwirtschaftlichen Nut- zung entzogen, aber nicht dauerhaft verändert (vgl. BVR 2019 S. 170 E. 4.4, 6.3). Die Betriebskonzepte der Startplätze, so namentlich jenes für den von der Beschwerdegegnerin 2 gepachteten Platz, sehen konkret folgende bau- lichen Massnahmen vor: eine Windanzeige an einer Aluminiumstange von ca. 2,5 m Höhe und 10 mm Durchmesser, ein kniehoher Zaun zur Begren- zungsmarkierung des Platzes, falls erforderlich Gummimatten als Erosions- schutz sowie Informationstafeln zum Fluggebiet und zum Verhalten am Startplatz. Eine Toilette befindet sich in einem bereits bestehenden Ge- bäude. Das Gras der Startplätze wird zehn Mal pro Jahr gemäht (vgl. Be- triebskonzepte vom 9.7.2020 und 15.10.2020, BB 4 und 5; vgl. auch VGE 2010/419 vom 6.4.2011 E. 3.2 betreffend ein früheres bau- und pla- nungsrechtliches Verfahren zu den Startplätzen in Beatenberg). Die Be- schwerdegegnerin 2 und der Verein B.________ haben am 4. September 2020 bzw. 8. Januar 2021 je ein Baubewilligungsverfahren für das Betreiben eines Gleitschirm- und Deltaseglerstartplatzes für gewerbliche und nichtgewerbliche Flüge eingeleitet (vgl. Baupublikationen amtlicher Anzeiger vom 14./21.1.2021 bzw. 10./17.9.2020, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 97 f.).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 8 3. Es kommen folgende rechtliche Grundlagen zum Tragen: 3.1Eine Steuerteilung unter bernischen Gemeinden findet statt, wenn einer der in Art. 253 ff. StG geregelten Gründe vorliegt (Art. 252 StG). Besitzt die steuerpflichtige Person Geschäftsbetriebe, unbewegliches Geschäfts- vermögen, Betriebsstätten oder Anteile daran in einer anderen bernischen Gemeinde als der Wohnsitz- bzw. Sitzgemeinde, so werden die Gemeinde- steuern grundsätzlich nach den bundesrechtlichen Regeln über die Vermei- dung der Doppelbesteuerung auf die beteiligten Gemeinden aufgeteilt (Art. 254 Abs. 1 StG). 3.2Die interkommunale Steuerteilung nach Art. 254 StG knüpft gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung an den Betriebsstättenbegriff an, wie er in Art. 5 bzw. 77 StG gestützt auf die harmonisierungsrechtlichen Normen von Art. 4 bzw. 21 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) umschrieben ist. Somit ist auch im interkommunalen Bereich der Betriebsstättenbegriff des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts mass- gebend. Für einen anderen Begriff besteht kein Raum (vgl. BGer 2C_235/2009 vom 30.10.2009 E. 4.4; BVR 2011 S. 249 E. 3.1). 3.3Art. 21 Abs. 1 Bst. b StHG definiert den Begriff der Betriebsstätte nicht näher, «in der Meinung, dass die einschlägige Rechtsprechung sowohl für das interkantonale als auch das internationale Recht genügend klare Richtlinien für die begriffliche Auslegung» enthält (Botschaft des Bundesrats zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, in BBl 1983 III 1 ff., 87; vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2). Nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot setzt eine Betriebsstätte eine ständige körperliche Anlage oder Einrichtung voraus, die einen Teil des ausserkantonalen Unternehmens bildet und in der dieses eine qualitativ und quantitativ erhebliche Tätigkeit entfaltet (BGE 134 I 303 E. 2.2, 110 Ia 190 E. 3, 95 I 431 E. 3, 80 I 194 E. 4; BGer 2C_797/2020 vom 18.3.2021 E. 2.1, 2C_689/2018 vom 20.6.2019 E. 4.4, 2C_110/2018 vom 28.2.2019 E. 3.3). Das bernische StG umschreibt die Betriebsstätte als eine
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 9 feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unterneh- mens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von min- destens zwölf Monaten Dauer (Art. 5 Abs. 2 StG bzw. Art. 77 Abs. 3 StG). Dieser Betriebsstättenbegriff stimmt in allen wesentlichen Punkten mit dem- jenigen der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis überein; was nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht eine Betriebsstätte dar- stellt, ist es auch im interkommunalen Bereich (BVR 2011 S. 249 E. 3.1 f.; Leuch/Huber, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 77 N. 14). In der Folge ist das Vorliegen einer Betriebsstätte anhand der folgenden drei durch die Kasuistik des Bundesgerichts herausgebildeten, kumulativ zu verstehenden Begriffsmerkmale zu prüfen (vgl. Marc Vogelsang, Der Begriff der Betriebs- stätte im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, Diss. Zürich 2015, S. 358 ff.; Daniel de Vries Reilingh, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allen- spach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011 [nachfolgend: Steuerrecht], § 11 N. 11; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015 [nachfolgend: Einführung], S. 43 f.): (1) ständige körperliche Anlage oder Einrichtung (hiernach E. 4); (2) qualitative und quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit (hinten E. 5); (3) Zugehörigkeit zum Unternehmen als dessen Teil (hinten E. 6). 4. Zunächst ist streitig, ob die Startplätze das Erfordernis der ständigen körper- lichen Anlage oder Einrichtung erfüllen. 4.1Dieses Kriterium verlangt eine auf unbestimmte Zeit aufgebaute, feste Infrastruktur. Damit ist zunächst eine körperliche Installation an einem bestimmten Ort gemeint. Nicht von Bedeutung ist, ob das Unternehmen ein dingliches oder obligatorisches Recht an der Infrastruktur hat, sondern ein-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U,
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zig, dass sie ihm tatsächlich zur Verfügung steht. Zudem muss sie dauerhaft,
d.h. auf unbestimmte Zeit errichtet, und nicht bloss vorübergehenden Cha-
rakters sein (vgl. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019 E. 3.3, 2C_199/2011
vom 14.11.2011 E. 3.3, 2P.249/2006 vom 29.1.2007 E. 3.2; BVR 2011
griffe «Anlage» oder «Einrichtung» ist für eine Betriebsstätte mehr zu verlan-
gen, als von Natur aus ohnehin vorhanden wäre (Marc Vogelsang, a.a.O.,
S. 358 f.; vgl. hingegen zum tendenziell weiter gefassten Betriebsstättenbe-
griff im internationalen Steuerrecht gemäss der Model Tax Convention on
Income and on Capital 2017 [Full Version], Commentary on Article 5 N. 10,
wonach eine Betriebsstätte auch vorliegen kann, wenn ein Unternehmen für
die Ausübung der Tätigkeit über keine Räumlichkeiten, sondern lediglich
über einen bestimmten Platz [«a certain amount of space»] verfügt, einseh-
bar unter: <www.oecd.org>, Rubriken «Topics/Tax/Tax treaties»; Daniel de
Vries Reilingh, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la
Suisse, Diss. Neuchâtel 2011, N. 439).
4.2Die StRK hat erwogen, für die Annahme einer Betriebsstätte fehle es
hier bereits am Erfordernis der ständigen körperlichen Anlage oder Einrich-
tung. Bei den Startplätzen ergebe sich die Einrichtung durch die rein geogra-
fische und insbesondere topografische Lage, welche die Hängegleiterfliege-
rei überhaupt ermögliche. Der Begriff der ständigen körperlichen Anlagen
und Einrichtungen setze aber mehr voraus und verlange zumindest minimale
von Menschen errichtete körperliche Installationen. Durch eine restriktive
Auslegung dieser Voraussetzung könne eine zu starke Aufsplitterung der
Steuerpflicht vermieden werden (vgl. angefochtener Entscheid E. 6.5). – Die
Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, die Startplätze wiesen
eine gewisse Infrastruktur auf, wie sie für die gewerbsmässige Durchführung
von rund 60'000 Hängegleiterflügen pro Jahr notwendig sei. Aufgrund der
Besonderheiten des Betriebs seien keine umfangreicheren Einrichtungen
und Bauten erforderlich. Dies sei aber bedeutend mehr, als von Natur aus
gegeben. Zudem lägen die Plätze in einer eigens ausgeschiedenen Zone.
Das Kriterium einer ständigen körperlichen Anlage sei somit erfüllt (vgl. Be-
schwerde S. 4 f.).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 11 4.3Startplätze für Hängegleiter setzen spezifische geografische Gege- benheiten voraus, um für den Flugbetrieb überhaupt infrage zu kommen; eine zuverlässige kommerzielle Nutzung hängt von optimalen Windverhält- nissen und Thermik, einer geeigneten Topografie (gleichmässig steiler wer- dend) sowie von einer guten Bodenbeschaffenheit und Erreichbarkeit ab (vgl. BVR 2019 S. 170 E. 6.2 ff.). Die fraglichen Plätze in Beatenberg weisen mit einer Windanzeige, einem Umgrenzungszaun sowie gegebenenfalls Bo- denmatten darüber hinaus gewisse künstlich geschaffene und auf Dauer an- gelegte Einrichtungen mit teils fester Beziehung zum Erdboden auf, stellen also mehr dar, als was von Natur aus vorhanden ist. Die baulichen Mass- nahmen sind jedoch von eher geringem Ausmass; zudem ist hinsichtlich der Bodenmatten nicht bekannt, wie viele davon tatsächlich ausgelegt sind (vgl. vorne E. 2.2). Es stellt sich die Frage, ob jede noch so geringfügige Einrich- tung ausreicht für eine Betriebsstätte oder ob ein gewisses Mindestmass ge- nerell zu verlangen ist (und im hier zu beurteilenden Fall erreicht wird). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung ist bezüglich des Erfordernisses der ständigen körperlichen Anlage oder Ein- richtung wenig ergiebig; Vorgaben im Sinn von generellen Minimalanforde- rungen sind nicht auszumachen. In vielen Fällen wirft das Kriterium ohnehin keine besonderen Fragen auf, so etwa bei Büroräumlichkeiten oder Ver- kaufsläden in anderen Kantonen. Ausdrücklich geprüft und bejaht hat das Bundesgericht ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen beispiels- weise bei elektrischen Leitungen und Transformatorenstationen eines Elektrizitätsunternehmens (vgl. BGE 37 I 249 E. 2; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 20 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 17.9.2009 über die inter- kantonale und interkommunale Steuerausscheidung bei Telekommunika- tionsunternehmungen [fix und mobil] mit eigener Netzinfrastruktur Ziff. 2, wo- nach unter anderem die Netzinfrastruktur einschliesslich über- und unterirdi- scher Leitungen sowie Mobilfunkantennen Betriebsstätten darstellen) oder bei einem Lagerplatz für Bagger (vgl. BGE 66 I 152; für eine Übersicht der Kasuistik siehe Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Inter- kantonale Doppelbesteuerung, Bd. 4, § 8 I C 5 Nr. 4; Daniel de Vries Rei- lingh, Steuerrecht, § 11 N. 22 ff.). Im Gegensatz zu solchen Betrieben, die meistens wesentlich mehr bzw. grössere bauliche Einrichtungen erfordern, setzt der Hängegleiterflugbetrieb bloss bauliche Massnahmen von untergeordneter Bedeutung voraus, weshalb sich aus dem Vergleich mit den
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 12 erwähnten Sachverhalten nur bedingt Schlüsse ziehen lassen. Das gilt auch für die im angefochtenen Entscheid erwähnten Landungsbrücken und sonstigen Stationseinrichtungen für die Schifffahrt auf dem Vierwaldstättersee, die das Bundesgericht als Betriebsstätte gewertet hat (vgl. BGE 41 I 423 E. 2; angefochtener Entscheid E. 6.6 auch zum Folgenden). Daraus lässt sich nichts für ein gewisses Mindestmass an körperlichen Anlagen oder Einrichtungen für eine Betriebsstätte ableiten. Der Vergleich mit Standplätzen von Taxi- und Pferdekutschenunternehmen in Interlaken, welche die Beschwerdegegnerin 1 offenbar als Betriebsstätte versteht (vgl. Vernehmlassung StV vom 4.8.2020 S. 8, 10, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 53 ff.), zeigt immerhin, dass auch geringfügige körperliche Anlagen oder Einrichtungen als Betriebsstätte infrage kommen können. Dabei erscheint entgegen der StRK nicht massgebend, ob Hängegleiterflüge im Gegensatz zu Taxifahrten keine gewerbsmässige Personenbeförderung im Sinn der Verordnung vom 17. August 2005 über den Lufttransport (LTrV; SR 748.411) darstellen, zumal auch die Flüge (jedenfalls teilweise) kommerziell durchgeführt werden. 4.4Ein allgemeines Mindestmass an Installationen festzulegen, er- scheint nach dem Gesagten jedenfalls mit Blick auf die Beurteilung von Konstellationen wie der vorliegenden letztlich nicht erforderlich. Die Start- plätze dienen insbesondere der dauerhaften gewerbsmässigen Durchfüh- rung von Hängegleiter-Passagierflügen, die zwar naturgemäss ohne um- fangreiche bauliche Einrichtungen auskommt. Zu berücksichtigen und mit- entscheidend ist hier aber, dass die baulichen Massnahmen unmittelbar mit dem spezifischen Nutzungszweck der betroffenen Flächen verbunden sind und deshalb nicht losgelöst von diesem betrachtet werden können. Dies gilt umso mehr, als der Nutzungszweck aufgrund der (jedenfalls bei gewerbli- cher Nutzung) nicht unbedeutenden Raumwirksamkeit grundsätzlich eine entsprechende Ausscheidung der betroffenen Flächen im Planungsverfah- ren rechtfertigt, wenn nicht gar bedingt (vgl. vorne E. 2.2 auch zum Folgen- den). Wie ausgeführt, liegen die Startplätze in einer eigens dafür geschaffe- nen Zone, in der eine gleichzeitige anderweitige Flächennutzung grundsätz- lich ausgeschlossen ist, so insbesondere eine landwirtschaftliche. Die Start- plätze erfordern überdies unbestrittenermassen einer Baubewilligung, wobei die baulichen Massnahmen im Baureglement der EG Beatenberg grundsätz-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 13 lich bereits festgelegt sind (vgl. auch BVR 2019 S. 170 E. 4.4, 6.4; VGE 2010/419 vom 6.4.2011 E. 3.2). Erst die spezifische geografische und topo- grafische Lage der Plätze machen sie mithin im Verbund mit der gesamthaft erforderlichen Infrastruktur, zu der die erwähnten baulichen Einrichtungen zählen, sowie mit den nötigen bau- und planungsrechtlichen Vorkehren als Startplätze für die Hängegleiterfliegerei gewerbsmässig nutzbar. Trotz der untergeordneten Bedeutung der baulichen Massnahmen sind die Startplätze damit im konkreten Fall als ständige körperliche Anlage bzw. Einrichtung zu werten, nachdem ihr dauerhafter Charakter zu Recht unbestritten geblieben ist, bestehen sie doch bereits seit vielen Jahren und wurde ihre Nutzung mit der Schaffung einer eigenen Zone noch gefestigt. Nicht von Bedeutung ist, wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, dass die Beschwerdegegnerin 2 kein Eigentum an den Plätzen hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 6.4): Ei- nen der Startplätze hat sie gepachtet, die anderen stehen ihr bzw. den Pilo- tinnen und Piloten gegen ein Entgelt zur Verfügung. Ebenso wenig spielt eine Rolle, dass die Startplätze auch von anderen Personen privat und gewerb- lich für den Start von Hängegleitern genutzt werden können, da die verschie- denen Nutzungen einander nicht ausschliessen und gemäss Praxis eine Mit- benutzung der Einrichtung deren Qualifikation als Betriebsstätte nicht a priori entgegensteht (vgl. BGE 46 I 25 E. 4 mit Hinweisen, betreffend die Mitbenut- zung von Bahnstationen; Marc Vogelsang, a.a.O., S. 376 f.). 4.5Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, ist bei der Frage nach einer Betriebsstätte zu berücksichtigen, ob die Annahme einer solchen zu einer unnötigen Zersplitterung der Steuerpflicht führt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum interkantonalen Betriebsstättenbegriff bezweckt unter anderem, eine zu starke Aufsplitterung der Steuerpflicht innerhalb der Schweiz zu vermeiden (vgl. BGE 137 I 273 [BGer 2C_463/2010 vom 1.7.2011, in StE 2011 A 24.24.45 Nr. 1 und ASA 80 S. 423] nicht publ. E. 4.1; Marc Vogelsang, a.a.O., S. 353), was auch bei interkommunalen Sachver- halten zu beachten ist. Diesem Aspekt wird insbesondere mit dem Kriterium der qualitativen und quantitativen Wesentlichkeit der Tätigkeit Rechnung ge- tragen (vgl. E. 5.1 hiernach). Hinsichtlich des Erfordernisses der ständigen körperlichen Anlage oder Einrichtung ist insoweit festzuhalten, dass dieses hier – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – nicht rein aufgrund eines be- stimmten geografischen Ortes ohne weitergehende Einrichtung bejaht wird.
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Stattdessen sind neben den geografischen bzw. topografischen Gegeben-
heiten und der Erreichbarkeit – wenn auch bloss von untergeordneter Be-
deutung – durchaus bauliche Massnahmen vorhanden. Dabei bedingt die
gewerbliche Nutzung der Flächen als Startplätze planungs- und baurechtli-
che Massnahmen. Aufgrund dieser spezifischen Umstände führt die An-
nahme einer ständigen körperlichen Anlage oder Einrichtung nicht dazu,
dass eine solche auch bei anderen Outdooraktivitäten wie etwa Canyoning
oder Bungee-Jumping ohne weiteres zu bejahen wäre (vgl. aber angefoch-
tener Entscheid E. 6.5). Damit lässt die voranstehende Qualifikation allein
noch keine (unannehmbare) Zersplitterung der Steuerpflicht befürchten,
weshalb sich vor diesem Hintergrund am Zwischenergebnis nichts ändert.
5.
Zum Erfordernis der qualitativen und quantitativen Wesentlichkeit ergibt sich
Folgendes:
5.1Das Bundesgericht legt die Voraussetzung der qualitativen und quan-
titativen Wesentlichkeit weit aus und bejaht sie bei jeder Tätigkeit, die zum
eigentlichen Geschäftsbetrieb gehört und nicht von ganz untergeordneter
oder nebensächlicher Bedeutung ist (BGE 137 I 273 [BGer 2C_463/2010
vom 1.7.2011, in StE 2011 A 24.24.45 Nr. 1 und ASA 80 S. 423] nicht publ.
5.1.1 Im Einzelnen verlangt die qualitative Wesentlichkeit, dass die in der
Betriebsstätte ausgeübte Tätigkeit zum betrieblichen Bereich gehört. Dabei
ist jedoch nicht notwendig, dass die entsprechende Tätigkeit unmittelbar zum
Gewinn des Unternehmens beiträgt. Vielmehr kann sie sich auch auf Hilfs-
funktionen beschränken, die andere Betriebsstätten oder den Hauptsitz un-
terstützen (BGer 2C_797/2020 vom 18.3.2021 E. 3.1.1; BVR 2011 S. 249
E. 3.4.1 auch zum Folgenden; Peter Locher, Einführung, S. 44 f.; Marc Vo-
gelsang, a.a.O., S. 364; Daniel de Vries Reilingh, Steuerrecht, § 11 N. 17).
Nicht verlangt wird die Ausgestaltung als Geschäftsniederlassung (Filiale
oder Zweigniederlassung) im handelsrechtlichen Sinn (BGE 110 Ia 190 E. 3;
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 15 Peter Locher, Einführung, S. 45). Ebenso wenig ist erforderlich, dass in den ständigen Einrichtungen Personal beschäftigt wird; vielmehr können auch Anlagen, die nicht andauernd durch Personal bedient werden, Betriebsstät- ten darstellen, sofern ein nicht unwesentlicher Teil der Tätigkeit des Unter- nehmens in diesen Anlagen vor sich geht (vgl. Peter Locher, Einführung, S. 45; Marc Vogelsang, a.a.O., S. 365 f.; Daniel de Vries Reilingh, Steuer- recht, § 11 N. 19). 5.1.2 Das Erfordernis der quantitativen Wesentlichkeit will untergeordnete und nebensächliche Tätigkeiten ausklammern und damit eine unerträgliche Aufsplitterung der Steuerhoheit vermeiden; mithin vermag nicht bereits jede geringfügige Tätigkeit ausserhalb des Sitzkantons ein sekundäres Steuerdo- mizil zu begründen (vgl. BGE 137 I 273 [BGer 2C_463/2010 vom 1.7.2011, in StE 2011 A 24.24.45 Nr. 1 und ASA 80 S. 423] nicht publ. E. 4.1, 110 Ia 190 E. 4b; BGer 2C_689/2018 vom 20.6.2019 E. 4.4, 2P.249/2006 vom 29.1.2007 E. 3.2; BVR 2011 S. 249 E. 3.4.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 4 N. 54). Dabei wird auch Praktikabilitätsüberlegungen Rechnung getragen, die namentlich im Bereich der interkantonalen (und damit auch der interkom- munalen) Doppelbesteuerung statthaft sind und sogar ausschlaggebend sein können (vgl. BGE 137 I 273 [BGer 2C_463/2010 vom 1.7.2011, in StE 2011 A 24.24.45 Nr. 1 und ASA 80 S. 423] nicht publ. E. 4.7; BGer 2C_312/2010 vom 11.3.2011 E. 2.2; Peter Locher, Kommentar DBG, Art. 4 N. 54; Marc Vogelsang, a.a.O., S. 353). Die quantitative Wesentlichkeit wird grundsätzlich mit Blick auf die Bedeutung der Betriebstätigkeit als solcher beurteilt (absolut) und nicht relativ aufgrund des Grössenverhältnisses zum Gesamtbetrieb. Auch insoweit genügt, dass es sich nicht um eine unwesent- liche, d.h. nebensächliche Funktion handelt (vgl. BGE 52 I 238 E. 3a; BVR 2011 S. 249 E. 3.4.2; Peter Locher, Einführung, S. 45; Marc Vogelsang, a.a.O., S. 364; Daniel de Vries Reilingh, Steuerrecht, § 11 N. 18). 5.2Die StRK erachtet auch diese Voraussetzung als nicht erfüllt. Selbst wenn die qualitative und quantitative Wesentlichkeit der Startplätze wegen derer wirtschaftlichen Bedeutung für die Beschwerdegegnerin 2 bejaht werde, scheitere die Annahme einer Betriebsstätte daran, dass die Be- schwerdegegnerin 2 die Startplätze im Rahmen ihrer Tätigkeit nicht selber
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 16 benutze, da sie die Flüge nicht selber durchführe. Es könne nicht gesagt werden, dass sie ihre Tätigkeit durch die Startplätze ausübe, was jedoch ver- langt werde (vgl. angefochtener Entscheid E. 7.5). – Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Beschwerdegegnerin 2 pachte einen Startplatz und stelle die für den Start der (kommerziellen) Hängegleiterflüge notwendige Infrastruktur zur Verfügung. Dabei handle es sich um eine qualitativ wesentliche Tätigkeit, da die Beschwerdegegnerin 2 sonst nicht gewerbsmässig Flüge vermitteln könnte. Ebenso stelle diese Tätigkeit einen quantitativ wesentlichen Teil des Geschäftsbetriebs dar, da namentlich ohne Startphase ein Flug nicht mög- lich wäre und somit das Zurverfügungstellen eines Startplatzes für kommer- zielle Hängegleiterflüge nicht bloss von untergeordneter und nebensächli- cher Bedeutung sei (vgl. Beschwerde S. 5 f.). 5.3Die Tätigkeit der Beschwerdegegnerin 2 besteht hauptsächlich darin, die Passagierflüge zu vermitteln, die Kundinnen und Kunden zu den Start- plätzen zu transportieren, die Infrastruktur (für Verkauf, Transport etc.) be- reitzustellen und das Inkasso sowie die Verwaltung zu besorgen. In der EG Beatenberg beschränkt sie sich dabei auf den Transport zum Parkplatz, von wo aus die Pilotinnen und Piloten mit der Kundschaft zu Fuss zum Startplatz gelangen. Die von ihr beauftragten Pilotinnen und Piloten instruieren die Kundschaft, stellen das Material bereit und führen den Flug ab dem Start- platz selbständig durch (vgl. vorne E. 2.1). Wie die Vorinstanz zu Recht fest- gehalten hat, benutzt die Beschwerdegegnerin 2 die Startplätze für ihre Hauptgeschäftstätigkeit somit nicht. Jedoch pachtet die Beschwerdegegne- rin 2 einen der Startplätze, hat diesen mit baulichen Einrichtungen ausstatten lassen, hält ihn Instand und stellt ihn für Flüge zur Verfügung, was zweifellos mit ihrer Vermittlungstätigkeit zusammenhängt und für diese (zumindest) von gewisser Bedeutung ist. Mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtspre- chung ist aber fraglich, ob allein das Zurverfügungstellen sowie das Instand- halten von Anlagen eine ausreichende Tätigkeit vor Ort darstellen: Eine Erd- öllieferantin, die in ihrem Eigentum stehende Tankstellen selbständigen Un- ternehmen über Franchiseverträge zur Nutzung überlassen hat, übt am Ort der Tankstellen keine eigentliche Geschäftstätigkeit, sondern eine blosse Kontroll- und Überwachungstätigkeit aus, selbst wenn sie einen Grossteil ihrer Einkünfte mit Lizenzeinnahmen aus dem Betrieb der Tankstellen erzie- len mag (BGE 134 I 303 E. 4.2). Dass die Beschwerdegegnerin 2 auf einem
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 17 Startplatz in Beatenberg bauliche Massnahmen von untergeordneter Bedeu- tung veranlasst hat, den Platz unterhält und zur Verfügung stellt, erscheint im Licht des Präjudizes als untergeordnet und nebensächlich. Dies umso mehr, als nur einer von mehreren Startplätzen in Beatenberg betroffen ist. Die Tätigkeit der Beschwerdegegnerin 2 erschöpft sich hinsichtlich des einen Startplatzes praktisch in dessen Überlassen zur Nutzung durch die Pilotin- nen und Piloten. Müsste für die fraglichen Arbeiten ein Teil des Geschäfts- einkommens und -vermögens dem gepachteten Startplatz zugewiesen wer- den, würde dies zudem die Steuerveranlagung deutlich komplizieren, was ebenfalls zu berücksichtigen ist (vgl. vorne E. 5.1.2). Insgesamt kann nicht gesagt werden, die Beschwerdegegnerin 2 übe durch die Instandhaltung und das Zurverfügungstellen eines Platzes auf den Startplätzen eine quanti- tativ wesentliche Tätigkeit aus, womit dieses Erfordernis für das Vorliegen einer Betriebsstätte nicht erfüllt ist. 6. Nicht gegeben ist im Übrigen auch das Erfordernis der Zugehörigkeit zum Unternehmen. 6.1Dieses verlangt, dass die Anlagen und Einrichtungen zum Betrieb des Unternehmens gehören und nicht zu dem einer anderen, unabhängigen Unternehmung (vgl. BGE 79 I 218 E. 3 mit Hinweisen; BGer 2C_199/2011 vom 14.11.2011 E. 3.3). Zugehörigkeit liegt dann vor, wenn die Personen, welche die Tätigkeit vor Ort ausüben, in einem Arbeits- oder ähnlichen Ab- hängigkeitsverhältnis zum Unternehmen stehen. Die zivilrechtlichen Verhält- nisse sind Ausgangspunkt der Beurteilung und vermögen allenfalls gewisse Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bieten. Je nach Fall kann jedoch einer wirtschaftlichen Betrachtung Vorrang zukommen. Abzu- stellen ist auf die gesamten Umstände des Einzelfalls (vgl. BGE 79 I 218 E. 3, 61 I 180 E. 1; Daniel de Vries Reilingh, Steuerrecht, § 11 N. 20 f.; Peter Locher, Einführung, S. 45; Marc Vogelsang, a.a.O., S. 368 f.). Für ein Ab- hängigkeitsverhältnis spricht namentlich, wenn die Personen im Namen des Unternehmens und nicht auf eigenes Risiko tätig, in geschäftlichen Berei- chen den Weisungen des Unternehmens unterstellt und in dessen (Ar-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 18 beits)Organisation eingebunden sind (vgl. BGE 137 I 273 [BGer 2C_463/2010 vom 1.7.2011, in StE 2011 A 24.24.45 Nr. 1 und ASA 80 S. 423] nicht publ. E. 4.2 betreffend Versicherungsagenten, 134 I 303 E. 3, 4.3 betreffend Tankstellen betrieben mit einem Franchising-Modell). 6.2Die StRK hat festgehalten, die Startplätze könnten nicht im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als zum Betrieb der Beschwerdegeg- nerin 2 zugehörig betrachtet werden; stattdessen zählten sie zum Betrieb der selbständig erwerbenden Pilotinnen und Piloten, die in keinem Abhängig- keitsverhältnis zum Unternehmen stünden (vgl. angefochtener Entscheid E. 8.3). – Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, der von der Be- schwerdegegnerin 2 gepachtete Startplatz sei deren Unternehmen zuzu- rechnen. Denn der Teilungsplan der Steuerverwaltung sehe «gar nicht vor, dass die selbständigen Piloten als Teil [des Unternehmens] gelten», weshalb deren Tätigkeit der Beschwerdegegnerin 2 nicht zugeschrieben werden kön- nen müsse (vgl. Beschwerde S. 6 f.). 6.3Die Beschwerdegegnerin 2 hat einen der verschiedenen Startplätze auf dem Gebiet der EG Beatenberg selber gepachtet und kann (zumindest teilweise) darüber verfügen (vgl. vorne E. 2.1). Die Verfügungsmacht allein reicht jedoch nicht, um eine ständige körperliche Anlage oder Einrichtung als zum Betrieb eines Unternehmens zugehörig zu betrachten. Zusätzlich muss diesem auch die dort ausgeübte Tätigkeit zugerechnet werden können. Hier ist insoweit nicht auf die Instandhaltung und das Zurverfügungstellen eines Startplatzes durch die Beschwerdegegnerin 2 abzustellen, da dies nicht als quantitativ wesentliche Tätigkeit zu werten ist (vgl. vorne E. 5.3) und somit diesbezüglich eine Betriebsstätte ohnehin ausgeschlossen ist. Die Haupttä- tigkeit vor Ort auf den Startplätzen wird vielmehr von Pilotinnen und Piloten ausgeübt, die mit der Beschwerdegegnerin 2 auftragsrechtlich verbunden sind. Es ist zu prüfen, ob sie als selbständig erwerbstätig zu betrachten sind oder im Gegenteil in einem Abhängigkeitsverhältnis zur Beschwerdegegne- rin 2 stehen, sodass ihre Tätigkeit dieser zuzurechnen ist. Die Beschwerde- gegnerin 2 vermittelt die Passagierflüge in eigenem Namen an die Kund- schaft, was grundsätzlich gegen eine Selbständigkeit der beauftragten Pilo- tinnen und Piloten spricht. Sie nimmt auch die Rechnungsstellung an die Kundschaft vor und ist für das Inkasso besorgt. Die Pilotinnen und Piloten
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 19 erhalten indessen von der Beschwerdegegnerin 2 eine Pauschalentschädi- gung pro Einsatz und keinen festen Lohn, was gegen ein arbeitsvertrags- ähnliches Verhältnis spricht. Zudem treten sie auf dem Flugschein, den sie vor dem Start eines Fluges mit der Kundschaft ausfüllen und unterschreiben, in eigenem Namen auf (vgl. Flugschein ... [nicht ausgefüllt], Vorakten StV [act. 3B] pag. 51 f.). Mit dem Dokument wird die Haftung zwischen der Pilotin bzw. dem Piloten und der Kundin bzw. dem Kunden geregelt. Die Pilotinnen und Piloten sind gemäss der Rahmenvereinbarung der Beschwerdegegnerin 2 verpflichtet, die Haftpflichtversicherung «Bi-place» für häufige gewerbliche Flüge und die Unfallversicherung «Biplace» des Schweizerischen Hängegleiterverbands abzuschliessen (vgl. Rahmen- vereinbarung Vermittlung Ziff. 6). Sie tragen grundsätzlich das Haftungsri- siko aus den durchgeführten Flügen. Weiter stellen sie das Flugmaterial bereit und tätigen dafür entsprechende Investitionen, was ein unternehme- risches Risiko darstellt. Die Pilotinnen und Piloten rechnen sodann die So- zialversicherungsbeiträge selbständig mit ihrer Ausgleichskasse ab (vgl. Rahmenvereinbarung Vermittlung Ziff. 6). Aus den Akten ergeben sich ferner keine weitgehenden Weisungsbefugnisse der Beschwerdegegnerin 2 ge- genüber den beauftragten Pilotinnen und Piloten. Der Rahmenvereinbarung ist in diese Hinsicht einzig zu entnehmen, dass sie das Flugmaterial jederzeit flugtauglich halten müssen (vgl. Ziff. 8), was für ein Auftragsverhältnis nicht ungewöhnlich und sicherlich nicht als übermässige Bindung erscheint. Über- dies geht aus der Rahmenvereinbarung hervor, dass die Einsätze jeweils auf Abruf und nur im gegenseitigen Einvernehmen erfolgen (vgl. Ziff. 4). Der Pi- lotin bzw. dem Piloten steht es demnach frei, einen Einsatz anzunehmen oder abzulehnen. Sie bzw. er kann somit über ihre bzw. seine Arbeitszeiten selber bestimmen und ist arbeitsorganisatorisch kaum fremdbestimmt, was als Indiz für eine selbständige Tätigkeit zu werten ist. Den Akten ist auch nichts zu einem Konkurrenzverbot zu entnehmen. Den Pilotinnen und Piloten ist es somit möglich, für andere Anbieterinnen und Anbieter von Passagier- flügen tätig zu sein, von denen es in der Umgebung Interlaken mehrere gibt (vgl. Liste «Anbieterfirmen» vom 14.11.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 62), oder selbständig Kundinnen und Kunden zu akquirieren, was ge- gen ein (wirtschaftliches) Abhängigkeitsverhältnis zur Beschwerdegegne- rin 2 spricht.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 20 6.4Nach dem Gesagten erfolgt die Vermittlung der Flüge zwar grund- sätzlich im Namen und auf Rechnung der Beschwerdegegnerin 2. Die Pilo- tinnen und Piloten treten gegenüber der Kundschaft aber haftungsrechtlich selbständig auf, sind für das Flugmaterial und die erforderlichen Versiche- rungen verantwortlich und tragen damit ein nicht unerhebliches unternehme- risches Risiko. Zudem sind sie arbeitsorganisatorisch weitgehend frei und wirtschaftlich nicht alleine von einer Anbieterin bzw. einem Anbieter abhän- gig. Wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat, überwiegen somit die Indizien für eine selbständige Geschäftstätigkeit der Pilotinnen und Piloten und ist ein Abhängigkeitsverhältnis zur Beschwerdegegnerin 2 zu verneinen. Somit ist die Haupttätigkeit vor Ort nicht als zum Betrieb der Beschwerdegegnerin 2 zugehörig zu betrachten. 7. 7.1Zusammenfassend sind die Startplätze in Beatenberg aufgrund des Zusammenspiels der geografischen und topografischen Gegebenheiten mit den baulichen Installationen sowie im Licht ihrer bau- und planungsrechtli- chen Bedeutung zwar als ständige körperliche Anlage oder Einrichtung zu qualifizieren. Jedoch fehlt es an einer quantitativ wesentlichen Tätigkeit der Beschwerdegegnerin 2 vor Ort. Zudem kann ihr die Tätigkeit der als selb- ständig erwerbend zu betrachtenden Pilotinnen und Piloten nicht zugerech- net werden. Die Startplätze in Beatenberg stellen somit keine Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 2 dar. Die Beschwerde erweist sich als unbegrün- det und ist abzuweisen. 7.2Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin, die hier Vermögensinteressen wahrt (vgl. BVR 2011 S. 249 [VGE 2009/388 vom 19.10.2010] nicht publ. E. 6.1), die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und Abs. 2 zweiter Satz VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 21 Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.01.2022, Nr. 100.2021.113U, Seite 22 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.