100 20 82 200 20 65 Gemeinde: G.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 17.6.2021 PKA/AWE/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 15. Juni 2021 Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichterin Glauser und der Fachrichter Studer sowie Werthmüller als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ und B.________ vertreten durch C.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2017
3 - E.Mit Brief vom 3. Dezember 2019 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass die eingereichten Beweismittel als Nachweis für die Vermietung nicht ausreichen würden. Dazu brauche es einen Vertrag zwischen den Rekurrenten und der I.________ AG, in dem u.a. die Preise und Konditionen der Vermietung ersichtlich seien und die Absicht die Wohnung zu marktkonformen Preisen zu vermieten erkennbar sei. Mit Entscheid vom 4. Februar 2020 hat die Steuerverwaltung die Einsprache abgewiesen. F.Gegen diesen Einspracheentscheid haben die Rekurrenten durch Rechtsanwalt C.________ (Vertreter), mit Eingabe vom 28. Februar 2020 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erheben lassen. Wie in der Einsprache wird beantragt, die Aufrechnung des anteiligen Eigenmietwerts sei auf CHF Null zu kürzen. Gemäss dem miteingereichten Vertrag (Beilage 1 zum Rekurs) würden die Rekur- renten die Liegenschaft nicht für sich selbst nutzen und sie sich nicht zur eigenen Verfügung freihalten. Der Eigenmietwert sei dann zu versteuern, wenn eine Liegenschaft der steuerpflich- tigen Person für den Eigengebrauch zur Verfügung stehe. Bei gemischter Nutzung müsse der Eigenmietwert für die Zeit des Eigengebrauchs versteuert werden. Bei Vermietung oder Ver- pachtung sei aber nur der Mietertrag als Einkommen zu versteuern. Aus dem eingereichten Vertrag vom 15. Dezember 2016 (Beilage 1 zum Rekurs) gehe hervor, dass die Liegenschaft den Rekurrenten nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung gestanden habe. Zudem sei aufgrund des Briefes der I.________ AG vom 22. Oktober 2018 (Beilage 2 zum Rekurs) nachgewiesen, dass die Wohnung nur für zwei Wochen im Februar 2017 habe vermietet werden können. G.In ihrer Vernehmlassung vom 6. Mai 2020 zu Rekurs und Beschwerde beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der Begehren. Sie macht geltend, dass gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG der (Eigen-)Mietwert von Grundstücken, die der steuerpflichtigen Person zum Eigengebrauch zur Verfügung stünden steuerbar sei. Ein Eigen- gebrauch liege gemäss der bundesgerichtlichen Praxis nur dann nicht vor, wenn z.B. ein Feri- enhaus während eines Teils des Jahres aus sachlichen Gründen nicht bewohnt werden könne oder wenn es leer stehe, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthaften Bemühungen nicht vermietet werden könne. Vorliegend hätten die Rekurrenten den Nachweis solch ernst- hafter Bemühungen nicht erbracht. Das dazu eingereichte Bestätigungsschreiben der I.________ AG sei dazu nicht geeignet. Einerseits könne die I.________ AG kaum nachweisen, dass die Rekurrenten ihre Wohnung effektiv nicht genutzt hätten, da sie lediglich mit der Aus- schreibung beauftragt worden sei und es sich somit ihrer Kenntnis entziehe, wo sich die Rekur- renten im Steuerjahr 2017 effektiv aufgehalten hätten. Ein überzeugender Nachweis dafür, dass die Rekurrenten im Steuerjahr 2017 die Wohnung aufgrund von objektiven äusseren Umstän- den (infolge Vermietung) zu keinem Zeitpunkt hätten bewohnen können, sei bis anhin nicht er-
4 - bracht worden. Weiter hätten die Rekurrenten nicht ansatzweise ernsthafte Vermietungs- bemühungen dargelegt. Zudem weise das Bestätigungsschreiben der I.________ AG als Par- teibehauptung ohnehin kaum einen Beweiswert auf. Weiter werde in keiner Weise aufgezeigt, in welcher Form und auf welchen Plattformen die Wohnung ausgeschrieben worden sei. Selbst wenn dieser Nachweis erbracht wäre, könnte aber auf die Aufrechnung des anteiligen Eigen- mietwerts nicht verzichtet werden, da die angeblich vereinbarten Mietzinse zeigen würden, dass die Wohnung weit über dem Eigenmietwert hätte vermietet werden sollen. Die Mietpreise in Höhe von CHF 900.--, CHF 700.-- und CHF 500.-- pro Tag, je nach Saison, seien überhöht und würden bei einer ganzjährigen Vermietung zu einem Mietertrag von CHF 255'300.-- führen, dies bei einem Eigenmietwert von CHF 38'040.--. Mit Mietpreisen in Grössenordnung des sechsein- halbfachen des Eigenmietwerts liessen sich keine ernsthaften Vermietungsbemühungen nach- weisen, da solche nur vorliegen würden, wenn das Objekt zu marktüblichen Preisen angeboten werde. Bei mangelnder Vermietbarkeit würde ein ernsthafter Vermieter überprüfen, ob die Miet- preise zu hoch seien und das Objekt evtl. auch auf anderen Kanälen und Plattformen aus- schreiben. H.In der Stellungnahme vom 22. Juni 2020 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung hält der Vertreter an seinen Anträgen fest. Entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung hätten die Rekurrenten mit der Auftragsbestätigung der I.________ AG vom 15. Dezember 2016 (Bei- lage 1 zum Rekurs) und dem Schreiben vom 22. Oktober 2018 (Beilage 2 zum Rekurs) den Nachweis erbracht, dass sie die Liegenschaft ganzjährig für die Vermietung freigegeben und sich diese nicht zwecks Eigengebrauch zur Verfügung gehalten hätten. Die Bestätigung der I.________ AG stelle zudem entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung keine Parteibe- hauptung dar, sondern sei als Aussage einer Drittperson als echtes Beweismittel zu qualifizie- ren. Zur Andeutung der Steuerverwaltung, dass die Rekurrenten sich trotz Vermietungsauftrag ohne Wissen der I.________ AG in der Wohnung aufgehalten hätten, wird festgehalten, dass mit Blick auf mögliche kurzfristige Vermietungen sowie die notwendigen Zwischenreinigungen und Vorbereitungen für eine Übergabe, die Annahme einer heimlichen Selbstnutzung ohne Kenntnis der Vermieterin so weit von der Realität entfernt sei, dass sich weitere Ausführungen dazu erübrigten. Hinzu komme, dass die für die Vermietung zuständige Person der I.________ AG selbst im Haus an der Gstaadstrasse 111 wohne. Diese Person wäre gegebenenfalls auch bereit als Zeugin befragt zu werden. Die Steuerverwaltung zweifle weiter die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen an und verlange, dass die Rekurrenten ausreichende Vermietungsbemühungen der beauftragten Im- mobilienfirma nachzuweisen hätten. Wesentlich sei in diesem Zusammenhang einzig, dass die Rekurrenten eine professionelle Immobilienfirma mit der Vermietung beauftragt hätten. Es sei
5 - nicht an der Steuerverwaltung die Vermarktung durch eine solche Firma zu bemängeln und mit Hinweis darauf, wie man es ihrer Meinung nach hätte besser machen können, von den Steuer- pflichtigen weitere detaillierte Nachweise über die Vermietungsbemühungen der Beauftragten zu verlangen. Das Geschäftsmodell lokaler Immobilienfirmen bestehe zudem gerade darin, die Vermarktung selbst vorzunehmen und nicht die Dienste externer Internetplattformen in An- spruch zu nehmen, bei der die Vermietungsprovision an diese und damit letztlich ins Ausland abfliesse. Ein solches Eingreifen der Steuerverwaltung in die Arbeit professioneller Immobilien- firmen würde zudem zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Die Mandatierung einer professionel- len Immobilienfirma mit der Vermietung sei deshalb als echte Vermietungsbemühung zu akzep- tieren und soweit der Eigentümer sich keine Eigennutzung vorbehalte und keine Nutzungs- zeiträume für sich blockiere, sei kein Eigenmietwert aufzurechnen. Betreffend die von der Steuerverwaltung geltend gemachten überhöhten Mietpreise bringt der Vertreter vor, dass es objektiv höchst unwahrscheinlich sei, dass eine professionelle Immobilienfirma sich dafür hergeben würde eine bloss fingierte Ausschreibung zu wesentlich überhöhten Preisen vorzunehmen. Dies allein schon deshalb, weil sie vielmehr an wirklichen Vermietungen interessiert sei, da sie nur auf tatsächlich erzielten Mietzinsen eine Provision er- halte. Im Übrigen sei die Vermietung schon seit vielen Jahren über die I.________ AG erfolgt und in früheren Jahren auch durchaus erfolgreich gewesen. Weiter gehe die Steuerverwaltung von einem anhand der Wochenmietpreise ermittelten Jahresmietzins von CHF 255'300.-- aus. Ein solcher Mietzins sei aber nicht realistisch, da Ferienwohnungen nur während wenigen Wo- chen pro Jahr vermietet werden könnten. Zudem sei es völlig marktüblich, dass die Mietpreise bei wochenweiser Vermietung viel höher seien als bei einer Jahresmiete. Zur Beurteilung der Marktkonformität der Mietpreise sei deshalb auf eine typische durchschnittliche Auslastung von solchen Wohnungen abzustellen. Im kantonalen Musterreglement werde bei Zweitwohnungen, die sowohl selbst genutzt als auch vermietet werden, von einer durchschnittlichen Auslastung von 40 Tagen ausgegangen. Das Verwaltungsgericht habe betreffend die (in derselben Region liegenden) Gemeinde J.________ eine solche von 47 Tagen geschützt. Es sei somit gerichts- notorisch, dass die Auslastung von Ferienwohnungen nicht 100 % betrage. Bei einem Tages- mietpreis von CHF 900.-- (Hochsaisonpreis) und ausgehend von 47 Tagen Auslastung betrüge der jährlich im Idealfall erzielbare Mietzins CHF 42'300.-- was nahe am Eigenmietwert liege, der ja üblicherweise tiefer als der Marktwert sei. Die vorliegend zu beurteilende Wohnung sei sehr luxuriös und liege an zentraler Lage in H.________. Ähnliche Wohnungen würden, wie den Bei- lagen 1 und 2 der Stellungnahme zu entnehmen sei, auf Airbnb zu ähnlichen Preisen angebo- ten z.B. für CHF 18'880.-- oder CHF 21'680.-- für den Monat Dezember. Zudem sei die Woh- nung der Rekurrenten auch schon deutlich günstiger z.B. für CHF 1'500.-- pro Woche vermietet worden, was bei Bedarf nachgewiesen werden könne. Die Immobilienfirma sei gehalten, die
6 - Wohnung möglichst oft zu vermieten, nötigenfalls auch zu tieferen Preisen. Dies sei auch der Grund, weshalb im Internet jeweils "Preis auf Anfrage" stehe. Die Steuerverwaltung müsse dies akzeptieren und könne nicht verlangen, dass konkrete Preise offeriert würden. Die schlechte Auslastung der Wohnung im Jahr 2017 liege nicht am Preis, sondern einerseits daran, dass die Wohnung nur über eine lange Aussentreppe erreichbar sei, im Dachgeschoss liege und über keinen Lift verfüge. Sie sei somit für ältere Personen oder solche mit Gehbehinderungen nicht geeignet. Dieses Problem stelle sich im Übrigen auch für die Frau des Rekurrenten (B.) selbst. Andererseits sei die Vermietung in den letzten Jahren schwieriger gewor- den, weil zunehmend viele Ferienwohnungseigner über grosse Vermietungsplattformen wie Airbnb oder Booking.com zusätzlich auf den Markt gekommen seien. Wie der miteingereichte Brief von K. Immobilien (Beilage 3 der Stellungnahme) belege, würden dies auch an- dere ortsansässige Immobilienfirmen bestätigen. I.Zur Stellungnahme des Vertreters hat sich die Steuerverwaltung mit Duplik vom 6. Juli 2020 vernehmen lassen und hat an ihrem Antrag auf Abweisung der Begehren festgehalten. Betreffend die Vermietungsbemühungen wird ergänzt, dass für den Nachweis von ernsthaften Vermietungsbemühungen u.a. entscheidend sei, ob, wie, wo und wie oft inseriert werde. Weiter der Ort des Inserats, die Ersichtlichkeit von Preis- und Verfügbarkeitsdaten, eine einfache Kon- taktaufnahme und ein einfacher Abschluss der Buchung. Weiter seien auch die konkreten Kon- ditionen des Vermietungsauftrags massgeblich. Zu berücksichtigen sei u.a. ob die beauftragte Immobiliengesellschaft die Kompetenz habe, Mietpreise oder eine Mindestmietdauer festzule- gen und anzupassen oder die Frage ob eine Mindestauslastung festgelegt worden sei und ob das Vergütungsmodell nur auf Provisionsbasis beruhe oder ob ein Grundhonorar zuzüglich Provision vereinbart worden sei. Massgeblich sei somit nicht, ob eine professionelle Immobili- engesellschaft beauftragt worden sei, sondern ob tatsächlich ernsthafte Vermietungsbemühun- gen stattgefunden hätten. Soweit die beauftragte Immobiliengesellschaft keine solchen ernst- haften Vermietungsbemühungen vorgenommen habe resp. nachweisen könne, müsse sich die steuerpflichtige Person dieses Verhalten anrechnen lassen. Die I.________ AG biete kein mie- terfreundliches Tool für die Ferienplanung an. Die Tatsache, dass eine Vermietung nur über einen persönlichen Kontakt vorgenommen werden könne, dass keine Preise und keine Verfüg- barkeitsdaten aufgeschaltet seien, stellten Hürden für potentielle Mieter dar. Auch würden keine Inseratekampagnen im Internet und in Zeitungen aufgeschaltet. Ein aktives Werben um potentielle Mieter finde ausschliesslich auf der eigenen Website statt. Es sei zu bezweifeln, dass auf diese Weise ein breites Publikum erreicht werde. Weiter hätten die Rekur- renten auch keine Nachweise dafür erbracht, dass sie sich selbst um eine erfolgreiche Vermie- tung bemüht hätten. Ebenso seien keine weiteren Beweismittel insbesondere keine Verträge
7 - beigebracht worden, aus denen sich die konkreten Konditionen des Vermietungsauftrags ablei- ten liessen. Die Tatsache, dass der Auftrag an die I.________ AG nur auf Provisionsbasis beruhe, führe dazu, dass kaum ein Rechtfertigungsdruck seitens der Immobiliengesellschaft bei nicht erfolg- reicher Vermietung bestehe. Dies umso mehr, als die I.________ AG neben der Vermietung insbesondere auf die Verwaltung von Ferienliegenschaften spezialisiert sei und dort ein Grund- umsatz gesichert sei. Gemäss einer deutschen Marktstudie zu Ferienimmobilien 2019 von D.(führender Online-Vermieter) betrage die Auslastung von Ferienobjekten bei Vermietung durchschnittlich 24 Wochen pro Jahr. Aus dem digitalen Geschäftsbericht (der Gemeinden) H. G.________ sei ersichtlich, dass seit der Saison 2015/16 nur ein leichter Rückgang an Lo- giernächten zu verzeichnen gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sei davon auszugehen, dass in einer beliebten Ferienregion des Berner Oberlands, wenn der Eigentümer ernsthaft an einer Vermietung interessiert sei und das Preis/Leistungsverhältnis stimme, eine regelmässige erfolg- reiche Vermietung einer Ferienwohnung trotz zunehmender Konkurrenz möglich sei. Gestützt auf diese Ausführungen gehe die Steuerverwaltung davon aus, dass sich die Rekur- renten nicht ernsthaft um eine Vermietung bemüht hätten. J.In der Stellungnahme vom 14. August 2020 zur Duplik der Steuerverwaltung hält der Ver- treter zu deren Vorbringen betreffend die Vermietungsbemühungen verdeutlichend fest, dass es gerade nicht an der Steuerverwaltung sei, die Zweckmässigkeit der gewählten Vermarktungs- methode zu beurteilen. Steuerlich sei nur wesentlich, ob der Eigentümer eine Vermietung ernsthaft anstrebe, wobei nur der erzielte Mietertrag zu versteuern sei, oder ob er sich das Ob- jekt zur eigenen Verfügung bereithalte und in der Folge den Eigenmietwert zu versteuern habe. Die massgebliche Frage sei nicht, ob die Vermarktung gut gewesen sei oder ob man es hätte besser machen können, sondern ob die Mandatierung einer lokalen Immobilienfirma als ernst- hafte Vermietungsbemühung anerkannt werde oder nicht. Gemäss der Logik der Steuerverwal- tung müssten ansässige Immobiliengesellschaften oder die Eigentümer selbst die Vermietung künftig über internationale Internetplattformen abwickeln und so die Wertschöpfung daraus ins Ausland abfliessen lassen. Auch die von der Steuerverwaltung angesprochene Vermarktung auf der Website von H.________ Tourismus sei nicht kostenlos und stelle für die I.________ AG eine Konkurrenz dar, weshalb diese kein Interesse haben könne, ihre Objekte auf dieser Plattform auszuschreiben. Bei Beauftragung eines Dritten delegiere der Eigentümer die Vermie- tungsbemühungen an den Beauftragten und er sei nicht verpflichtet, das konkrete Vorgehen des Beauftragten zu überprüfen. Es sei Sache des Eigentümers z.B. bei Ausbleiben des ange-
8 - strebten Erfolgs dem Beauftragten das Mandat zu entziehen oder nicht. Tue er das nicht, müs- se die Steuerverwaltung das akzeptieren, auch wenn der Erfolg bescheiden sei. Der Steuer- pflichtige habe dabei einzig die Tatsache der Mandatserteilung nachzuweisen und allenfalls zu belegen, dass keine Zeiträume zur eigenen Nutzung blockiert wurden. Beides sei vorliegend aktenkundig. Zum Argument des fehlenden Rechtfertigungsdrucks bei ausbleibendem Vermietungserfolg, wenn kein fixes Honorar sondern nur eine Erfolgsprovision geschuldet sei, hält der Vertreter fest, dass auch bei Entschädigung auf Provisionsbasis ein erhebliches Interesse der Eigen- tümer an der Vermietung und damit zusammenhängend ein Rechtfertigungsdruck seitens der Vermieterin vorliege, da auch bei Leerstand einer Immobilie und fehlender Eigennutzung erheb- liche Fixkosten (Kurtaxen, Liegenschaftssteuern, Gebühren, Unterhalts- und Verwaltungs- kosten) anfallen würden, die es durch Mieterträge zu decken gelte. Auch das Argument, dass die Vermietungsaufträge für die I.________ AG rein geschäftlich nicht von Bedeutung seien, da diese noch andere Geschäftsfelder habe, sei nicht stichhaltig. Die I.________ AG erziele mit der Vermietung rund einen Drittel ihres Umsatzes. Zudem sei die Vermietung sehr wichtig für den Erhalt und die Begründung von Kundenbindungen. Dies weil Verkaufsmandate mit hohen Vermittlungsprovisionen, häufig von Kunden stammen würden, die ihre Liegenschaft über Jahre bei I.________ AG in der Vermietung und Verwaltung hatten. Zu der von der Steuerverwaltung betreffend die Auslastung von Ferienwohnungen erwähnten deutschen Studie der D.(führender Online-Vermieter) hält der Vertreter fest, dass diese sich auf ganz Eur- opa erstrecke und vom ausgewerteten Datenmaterial nur gerade 2 % auf Immobilien in der Schweiz beruhen würden. Diese Studie sei für die vorliegend interessierende Region nicht aus- sagekräftig. Auch die Logiernächtestatistik von H. G.________ Tourismus sei für die tatsächliche Auslastung und Marktentwicklung nicht massgeblich, da diese auf Kurtaxenab- rechnungen beruhe. Die meisten Ferienhausbesitzer würden die Kurtaxe pauschal abrechnen, womit eine sehr hohe Dunkelziffer bezüglich der effektiven Auslastung bestehe. Für das einzel- ne Objekt sei es zudem nicht relevant, wie hoch die Gesamtauslastung in der ganzen Region sei. Selbst bei Ansteigen der Gesamtauslastung könne diese im Einzelfall sinken. K.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
9 - 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö- gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an- gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört- lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG). 2.Streitig ist vorliegend, ob die Rekurrenten den Eigenmietwert der Ferienwohnung H.________ Gbbl. Nr. ___ im Chalet E.________ von CHF 38'040.-- unter Berücksichtigung der Vermietungsdauer von einem Monat anteilsmässig mit CHF 34'870.-- zu versteuern haben, oder ob sie nachweislich darauf verzichtet haben, sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten und diese leer gestanden hat, weil sie trotz ernsthafter Vermietungs- bemühungen nicht vermietet werden konnte. 3.Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) unterliegen u.a. die Vermögenserträge aus der Eigennutzung von Grundstücken der Einkommenssteuer. Damit ist die Besteuerung des Eigenmietwerts von bundesrechts wegen vorgeschrieben und wird für die kantonalen Steuern in Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG analog zur bundesrechtlichen Regelung von Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG konkretisiert. Gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG ist der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigenge- brauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert) als Ertrag aus unbeweglichem (Privat-)Vermögen steuerbar. Aufgrund der vom Wortlaut her identischen Gesetzesbestimmungen zur Mietwertbe- steuerung von Bund und Kanton und mit Blick auf das Ziel der vertikalen Harmonisierung kann die Rechtsprechung und Lehre zur direkten Bundessteuer auch bei der Auslegung der kantona- len Bestimmung herangezogen werden. Bleibt darauf hinzuweisen, dass bei Zweit- und Ferien- wohnungen wie vorliegend, gemäss Art. 25 Abs. 4 StG nicht der mit Blick auf die Förderung von
10 - Eigentumsbildung und Selbstvorsorge reduzierte kantonale Eigenmietwert, sondern stets der als näher am Marktmietwert liegende Eigenmietwert betreffend die direkte Bundessteuer an- wendbar ist. 3.1Entsprechend dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum Eigenge- brauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare Eigennutzung nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und dauernd selber bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft zwar nicht be- wohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich die Liegen- schaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur Verfügung. Ent- scheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die Liegenschaft ef- fektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie dem Berechtig- ten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom 3.11.2015, E. 4.2 und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit Hinweisen; Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 12 f. zu Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu Art. 21 DBG). 3.2Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven, äus- seren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels Hei- zung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss dieser Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt sich die Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum Verkauf oder zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder Mieter gefunden werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines äusseren Faktors (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344 E. 5c S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG und Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 24 zu Art. 21 DBG). Im ersten Fall fehlt es aufgrund äusserer Umstände an der Nutzungsmöglichkeit überhaupt und damit von vornherein an der Grundlage für die Eigenmietwertbesteuerung. Im Falle des nicht Vermieten- resp. nicht Verkaufen-Könnens wird der Nutzungswert nur deshalb und dann nicht besteuert, weil und wenn davon ausgegangen wird, dass der Berechtigte sich die Liegenschaft aufgrund der Vermietungs- resp. Verkaufsabsicht nicht zur Verfügung hält
11 - (BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249). Die Nutzung bleibt hingegen, solange und soweit die Liegen- schaft nicht verkauft resp. nicht vermietet ist, grundsätzlich möglich. Aus diesem Grund ist diese letztgenannte Ausnahme streng zu handhaben und der fehlende Wille sich die Liegenschaft zur Verfügung zu halten, ist anhand entsprechender intensiver Vermietungs- oder Verkaufs- bemühungen, eines entsprechenden Vermietungsauftrags und oder der übrigen gesamten Um- stände glaubhaft zu machen und es dürfen keine begründeten Zweifel am fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen Benützung freizuhalten bestehen. Dies muss umso mehr gelten, wenn eine Vermietung nur in der kurzen Touristiksaison angestrebt wird oder möglich ist und die Liegenschaft in der übrigen Zeit des Jahres ohnehin stets zum Eigengebrauch zur Verfü- gung steht. 3.3Objektive, äussere Umstände wie die obgenannten, welche die Benutzbarkeit der Liegen- schaft oder den Willen sich diese zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten ausschliessen und als Ausnahme von der gesetzlich postulierten Grundregel der Steuerbarkeit, die Besteue- rung des Eigenmietwerts beim Berechtigten einschränken oder verhindern, stellen steuermin- dernde Tatsachen dar, für welche die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt. Aus den ge- setzlichen Bestimmungen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG und der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis zur Ausnahme von der Besteuerung des Mietwerts las- sen sich im Zusammenhang mit einer angestrebten Vermietung oder dem Verkauf zwei Be- weisthemen ableiten. Einerseits das objektive Element der ernsthaften Anstrengungen und Bemühungen die Liegenschaft zu Verkaufen oder zu Vermieten (vgl. BGE 99 Ia 344 E. 5c S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.2), andererseits das dem objektiven Element zugrunde liegende subjektive Element des mit dem ernsthaften Vermieten Wollen zumindest bei angestrebter Dauervermietung i.d.R. einhergehenden Verzichts auf die Eigennutzung (vgl. BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG) resp. des fehlenden Eigennutzungswillens oder des fehlenden Willens der berechtigten Person, sich die Liegenschaft zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten. Zur Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts müssen beide Elemente kumulativ erfüllt sein. Blosse für sich genommen ernsthafte Vermie- tungsbemühungen oder der subjektive, nicht auf objektiv äusseren Umständen beruhende, Ver- zicht auf den Eigengebrauch allein genügen nicht für die Befreiung von der Besteuerung des Eigenmietwerts. Voraussetzung für die Geltendmachung ernsthafter Bemühungen ist der Nachweis eines genü- genden, zielgerichteten marktkonformen Auftretens am Markt. Insbesondere ist darzulegen in welcher Form, von wem, wo, wie und wie oft die Liegenschaft angeboten wurde und ob das Angebot und der Preis dem massgeblichen Marktsegment, entsprochen haben. Der Fehlende
12 - Wille sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten kommt zum einen in den genügenden ernsthaften Bemühungen zum Ausdruck, kann sich aber auch aus übrigen darzu- legenden Lebensumständen ergeben. Bei Beauftragung eines Dritten mit der Vermietung oder dem Verkauf sind es insbesondere die konkreten Vertragsbestimmungen, aus denen sich die Ernsthaftigkeit der Bemühungen und der fehlende Eigengebrauchswille, z.B. durch vertragli- chen Ausschluss jeglicher Eigennutzung, ableiten lässt. Bei Selbstvermarktung ohne Beauftra- gung eines Dritten sind es u.a. die Intensität der Vermietungsbemühungen und der Nachweis von weiteren Umständen, die einer Selbstnutzung entgegenstehen oder diese ausschliessen. 4.Vorliegend ist somit als Erstes zu klären, ob die Rekurrenten ernsthafte Vermietungs- bemühungen nachzuweisen vermögen. 4.1Die von der Steuerverwaltung in ihren Eingaben geforderten Belege für an ein breites Publikum gerichtete Ausschreibungen und Inserate auf einschlägigen Internetplattformen mit Preisangaben und der Möglichkeit für direktes Buchen usw. stellen, insbesondere bei Selbst- vermarktung, grundsätzlich eine Möglichkeit dar, ernsthafte Vermietungsbemühungen nach- zuweisen. Die genannten Kriterien und Vermarktungsmethoden sind aber keine zwingende Voraussetzung für den Nachweis solcher Bemühungen. Für eine ernsthafte Vermietung ist auch nicht massgeblich, dass möglichst viele davon erfüllt sind, sondern, ob die Vermietungs- bemühungen dem konkreten Markt entsprechen und letztlich, ob sie sich bewähren und eine erfolgreiche Vermietung ermöglichen. Bei der Vermietung von Objekten im Luxussegment, wie vorliegend, handelt es sich um einen eher kleinen und exklusiven Markt, der auch nur über ei- nen relativ kleinen potentiellen Kundenkreis verfügt. Für die Vermarktung eines solchen Objekts ist es wenig relevant, ob mit der Vermarktungsmethode ein ohnehin nicht massgebliches breites Publikum angesprochen werden kann. Massgeblich ist vielmehr, dass die Vermietungsbe- mühungen dem konkreten Objekt und Marktsegment entsprechen. Die Rekurrenten haben mit der I.________ AG einen professionellen, gut verankerten und seit Jahren am lokalen Markt erfolgreich tätigen Anbieter mit eigenem Netzwerk, gutem Bekannt- heitsgrad und langjähriger Erfahrung im massgeblichen Marktsegment mit der Vermietung be- auftragt. Betreffend die Vermietung bestand gemäss der Bestätigung der I.________ AG vom November 2016 (pag. 23) im Steuerjahr 2017 bereits ein langjähriges Auftragsverhältnis zwi- schen den Rekurrenten und der I.________ AG. Betreffend die Vermietung im Jahr 2017 liegt zusätzlich zur obgenannten Bestätigung der mündlichen Beauftragung (pag. 23) die mit dem Rekurs eingereichte, von beiden Parteien unterzeichnete Bestätigung des Auftragsverhältnisses datiert vom 15. Dezember 2016 vor, worin der Auftrag zur Publikation auf der Homepage der I.________ AG und die Vermietung der Wohnung für das ganze Jahr 2017 und folgende fest- gehalten und bestätigt wird. Im Anhang sind die für das ganze Jahr vereinbarten Mietpreise von
13 - CHF 500.-- ("low-saison"), CHF 700.-- ("mid-saison") und CHF 900.-- ("Hochsaison") aufgeführt und ein Ausdruck des Inserats mit Kurzbeschrieb und Fotos der Wohnung beigelegt. Damit ist das Vertragsverhältnis nachgewiesen. Die festgelegten Mietpreise entsprechen gemäss den vom Vertreter mit der Stellungnahme vom 22. Juni 2020 eingereichten Ausdrucken von Airbnb den für Wohnungen dieser Klasse üblichen Preisen. Das geht auch aus der Abrechnung betref- fend die Vermietung der Wohnung im Februar 2017 hervor, wo die Wohnung der Rekurrenten für zwei Wochen zu einem Preis von CHF 10'000.-- vermietet werden konnte. Die Wohnung konnte zudem gemäss den Veranlagungen in den vorangegangenen Jahren 2010 bis 2015 zu durchschnittlich rund CHF 20'000.-- pro Jahr vermietet werden. Damit fehlt es, entgegen den in diese Richtung weisenden Vorbringen der Steuerverwaltung, an Indizien für eine bloss fiktive Beauftragung wegen überhöhter Preise, die zu begründeten Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen Anlass geben könnten. Mit der Beauftragung einer professionellen Immobilienfirma wie vorliegend der I.________ AG, ist somit grundsätzlich von ernsthaften Vermietungsbemühungen auszugehen. 4.2Sind ernsthafte Vermietungsbemühungen grundsätzlich nachgewiesen und haben sie bei dem individuellen Objekt nur in vereinzelten Jahren nicht zum gewünschten, genügenden Erfolg geführt, ist dies somit vorerst als natürliche Marktschwankung hinzunehmen und es ist nicht weiter nach den konkreten Vermarktungsbedingungen und Methoden zu fragen. Die Ernsthaf- tigkeit kann auch nicht unter Hinweis auf eine deutsch-europäische Marktstudie und die darin ermittelte durchschnittliche Vermietbarkeit von Ferienimmobilien in Europa in Frage gestellt werden. Solche gesamteuropäischen Durchschnittszahlen lassen keine verlässlichen Aussagen über einen lokalen und zudem noch sehr speziellen Markt zu. Dasselbe gilt grundsätzlich auch für anhand einer regionalen Logiernächtestatistik ermittelte Durchschnittszahlen (vgl. Überblick über die Logiernächte-Entwicklung von H.________ G.________ Tourismus, einsehbar unter: <https://www.________" besucht am 2.2.2021). Auch diese sind im vorliegenden Zusammen- hang eines sehr spezifischen eher kleinen Marktsegments nicht aussagekräftig. Durchschnitts- zahlen lassen zudem grundsätzlich kaum Rückschlüsse auf die Vermietbarkeit einzelner kon- kreter (Luxus-)Liegenschaften zu, welche die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen bei kurzfristig ausgebliebenem Vermietungserfolg in Frage stellen könnten. Einzelne Jahre mit schlechter Vermietung vermögen somit an der grundsätzlichen Ernsthaftigkeit von Vermie- tungsbemühungen wie dargelegt nichts zu ändern. 4.3Auch bei bestehendem Auftragsverhältnis und bisher grundsätzlich als genügend und marktkonform zu beurteilenden Vermietungsbemühungen, sind bei einer anhaltenden Unver- mietbarkeit aber nach spätestens zwei, drei Jahren, zur weiteren Geltendmachung ernsthafter Vermietungsbemühungen und einer ernsthaften Vermietungsabsicht, eine massgebliche und
14 - nachweisbare Intensivierung der Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise und eine Ausweitung des anvisierten Markts auf einen weiteren Kundenkreis unausweichlich. Wird trotz längerdauernd ungenügendem Vermietungserfolg auf eine Anpassung der Vermarktung, der Preise resp. des Angebots verzichtet, so deutet dies unzweifelhaft darauf hin, dass für die berechtigte Person nicht die Vermietung, sondern der Erhalt der Liegenschaft als Luxusobjekt zum Eigengebrauch im Zentrum steht und die Gewährung der Ausnahme vom gesetzlich ver- ankerten Grundsatz der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts mangels genügend ernsthafter Ver- mietungsanstrengungen ausgeschlossen ist. Vorliegend war der Mietertrag zwar bereits im vor- angegangenen Jahr 2016 mit CHF 6'578.-- ungenügend, mit Blick auf das gute Vermietungser- gebnis im Jahr 2015 von CHF 33'520.-- ist aber pro 2017 noch nicht von einer längerfristigen Unvermietbarkeit auszugehen. Aufgrund des dargelegten Sachverhalts und gemäss den vorangegangenen Ausführungen sind die Vermietungsbemühungen der Rekurrenten zumindest im Jahr 2017 noch als marktkonform, zielgerichtet und damit grundsätzlich als ernsthaft im Sinne der bundesgerichtlichen Recht- sprechung zu beurteilen. 5.Die Ausnahme von der gesetzlichen Regel der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss der in E. 3.2 dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedingt, neben ernsthaften Vermietungsbemühungen, auch den fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen Ver- fügung freihalten zu wollen. Dieser ist beispielsweise anhand eines entsprechenden Vertrags nachzuweisen oder anhand der gesamten weiteren Umstände als sehr wahrscheinlich glaub- haft zu machen (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG). Zwar lassen ernsthafte Vermietungs- bemühungen i.d.R. darauf schliessen, dass die berechtigte Person bereit ist, auf die Eigen- nutzung resp. einen Teil davon zugunsten der Vermietung zu verzichten. Bei Liegenschaften, die nur während relativ kurzen Perioden und voraussichtlich auch während diesen nicht vollum- fänglich vermietet werden können (vgl. Bestätigungsschreiben von Bach Immobilien, Beilage 3 zur Stellungnahme zur Vernehmlassung vom 22.6.2020), bedeutet dies aber noch keinen Ver- zicht auf den Eigengebrauch oder auf den Willen, sich das Objekt zur Verfügung zu halten. 5.1Bei einer Beauftragung Dritter mit der Vermietung ist wie in Ziff. 3.3 hiervor festgehalten zur Beurteilung des subjektiven Elements des fehlenden sich "zur Verfügung Haltens", vorab auf das konkrete Vertragsverhältnis resp. den Vermietungsauftrag abzustellen. Mit dem Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 28. Februar 2020 wurde vom Vertreter eine vom 15. Dezember 2016 datierte und von beiden Parteien unterzeichnete Bestätigung des Vermietungsauftrags an die I.________ AG eingereicht (vgl. Beilage 1 zum Rekurs). Darin wird
15 - nicht nur das Auftragsverhältnis betreffend die ganzjährige Vermietung für das Jahr 2017 und nachfolgende, sondern auch der ausdrückliche Verzicht auf den Eigengebrauch der Wohnung seitens der Rekurrenten bestätigt. Auch wenn damit abgesehen von den vereinbarten Mietprei- sen keine weiteren Vertragsbedingungen betreffend die Vermietung offengelegt wurden, ist vor diesem Hintergrund davon auszugehen, dass die Rekurrenten sich die Wohnung im Jahr 2017 nicht zur Verfügung gehalten und auf den Eigengebrauch verzichtet haben. Ob die Rekurrenten trotz dieser Bestätigung im Jahr 2017 allenfalls nicht doch grundsätzlich die Möglichkeit gehabt hätten, die Wohnung selbst zu nutzen, ist mit Blick auf den ausdrücklichen und bestätigten Ver- zicht sowie aufgrund des Fehlens entsprechender Hinweise im Sachverhalt nicht weiter zu ver- folgen. Damit liegt pro 2017 neben ernsthaften Vermietungsbemühungen auch das zweite für die Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts notwendige Element des fehlenden Eigengebrauchswillens vor. 5.2Einschränkend bleibt weiter festzuhalten, dass bei einem länger andauernden unge- nügenden Vermietungserfolg, der letztlich auf der Vermietungsabsicht beruhende Verzicht auf den Eigengebrauch zunehmend unglaubhaft wird oder zumindest an Bedeutung verliert. Mit Blick auch auf die begrenzte Beweiskraft einer Bestätigung seitens einer langjährigen guten Geschäftspartnerin, muss sich bei einem länger andauernden ungenügenden Vermietungs- erfolg der ausdrückliche Verzicht auf die Eigennutzung zwingend auch aus der nachweislichen Intensivierung und Ausweitung der Vermietungsbemühungen ableiten lassen. Wenn das Objekt somit während mehrerer Jahre nicht mehr angemessen vermietet werden konnte, sind insb. die Vermarktung und das Mietpreisniveau deutlich und nachweislich anzupassen. Wird dies nicht gemacht, wird damit die mangelnde Vermietbarkeit der Liegenschaft, aus welchen Gründen auch immer, unabhängig von einer grundsätzlichen Vermietungsabsicht bewusst in Kauf ge- nommen, was letztlich bedeutet, dass der Eigentümer den Leerstand nicht mehr heranziehen kann, um sich von der Besteuerung des Eigenmietwerts zu befreien. Denn mit dem Verzicht auf Massnahmen, die eine Vermietung ermöglichen würden, liegt der Leerstand und der ausblei- bende Ertrag nicht mehr in der mangelnden Vermietbarkeit als äusserem Faktor (s. vorne E. 3.2), sondern in einer subjektiven freien Entscheidung des Eigentümers begründet. Unabhängig von der tatsächlichen Nutzung hält er sich dann die Liegenschaft zur eigenen Ver- fügung frei. 6.Zusammenfassend und ergänzend bleibt folgendes festzuhalten. Bei Liegenschaften wie der vorliegend interessierenden Luxuswohnung der Rekurrenten ist bereits anlässlich der Er- richtung oder dem Erwerb der Wohnung offensichtlich, dass für eine allfällige Vermietung nur ein beschränkter, exklusiver und spezieller Mietmarkt mit vergleichsweise kleinem Kundenkreis in Frage kommt. An einem Ort wie H.________, wo sich selbst im Ortszentrum die Nachfrage
16 - auf wenige Wochen in der Hauptsaison beschränkt, handelt es sich bei solchen Luxusobjekten, von vornherein um Liegenschaften, die nicht als Renditeobjekte konzipiert sind und die grundsätzlich dem Eigengebrauch des jeweiligen Eigentümers zur Verfügung stehen sollen. Zwar lassen sich bei vorhandener Nachfrage bereits in wenigen Wochen Mieterträge erzielen, die über dem Eigenmietwert eines Jahres liegen können, die Objekte weisen aber aufgrund der saisonal stark unterschiedlichen Nachfrage trotz angestrebter Vermietung oft Leerstände auf und stehen somit während deutlich mehr als der Hälfte des Jahres für den Eigengebrauch zur Verfügung. Diese Marktlage und die bei Nachfrageschwankungen stark unterschiedliche Ver- mietbarkeit eines solchen Luxusobjekts kann bei einer Liegenschaft, die grundsätzlich dem Ei- gengebrauch dient, letztlich nicht dazu herangezogen werden, die Besteuerung des Eigenmiet- werts zu vermeiden. Dies zumindest solange nicht, als der Verzicht auf die Eigennutzung des Objekts nicht von vornherein ausdrücklich und nachweisbar vereinbart oder anderweitig klar nachgewiesen worden ist. Die Steuerbarkeit des Eigenmietwerts entfällt zudem gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann, wenn die unterbliebene Eigennutzung die Folge eines objektiven äusseren Faktors wie der nachgewiesenen, trotz ernsthafter marktgerechter Vermietungsbemühungen bestehenden Unvermietbarkeit ist. Eine solche lässt sich aber bei längerfristig ausbleibendem oder ungenügendem Vermietungserfolg mit der Beauftragung einer einzelnen Immobilienfirma, welche auf eine aktive intensive Vermarktung auf verschiedenen Kanälen verzichtet, nicht nachweisen. Selbst bei einer entsprechenden Vereinbarung ist somit, wie bereits in E. 5.2 hiervor festgehalten, spätestens nach längerer, zwei, drei Jahre dauernder, unterdurchschnittlicher und schlechter Ertragslage davon auszugehen, dass der jeweilige Ei- gentümer, wenn er (weiterhin) auf eine massgebliche und nachweisbare Intensivierung der Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise und eine Ausrichtung der Vermark- tung auf einen breiteren Markt oder auch auf weitere, für eine bessere Vermietbarkeit allenfalls angezeigte Massnahmen, wie z.B. eine räumliche Aufteilung des Objekts, verzichtet, sich die Liegenschaft trotz anderslautender Vereinbarung, als Luxusobjekt der gehobenen Klasse erhal- ten will. Im Widerspruch zur geltend gemachten Vereinbarung verzichtet er dann auf ernsthafte Vermietungsbemühungen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (s. E. 3.2 und 3.3 hiervor) und hält sich die Liegenschaft dadurch weiterhin zur Eigennutzung zur Verfügung. Da- mit unterliegt er, unbesehen einer tatsächlichen Eigennutzung, der Besteuerung des Eigen- mietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG. Um den starken saiso- nalen Schwankungen von Mietpreisen und Nachfrage gerecht zu werden, ist dabei, solange der erzielte Mietertrag den Eigenmietwert nicht übersteigt und unabhängig von der zeitlichen Dauer der Vermietung resp. des Eigengebrauchs, die Differenz bis zum vollen Eigenmietwert hinzuzu- rechnen (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG).
17 - 7.Die Steuerverwaltung hat vorliegend den Eigenmietwert nur um den Betrag des durch- schnittlich auf den einen Monat der Vermietung entfallenden Eigenmietwerts gekürzt und den restlichen Eigenmietwert für 11 Monate aufgerechnet. Die Festsetzung der Eigenmietwerte er- folgt gemäss den gesetzlichen Grundlagen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG aufgrund der ortsüblichen Marktverhältnisse (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 25 zu Art. 21 DBG). Der bei Mieterträgen, die unter dem Eigenmietwert liegen, aufzurechnende Be- trag müsste somit die Marktverhältnisse und damit auch den saisonalen Schwankungen und den je nach Vermietungszeitraum stark differierenden Erträgen zumindest schematisch Rech- nung tragen (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 14 zu Art. 25 StG). Die Berechnungsweise der Steu- erverwaltung wird den tatsächlichen Marktverhältnissen nicht gerecht und führt dazu, dass letzt- lich ein zu grosser Anteil des Eigenmietwerts aufgerechnet wird. Mieterträge sind in einem Fall wie dem vorliegenden nur soweit zu erfassen, als sie den Eigenmietwert übersteigen. Wäre dem nicht so, müsste bei Liegenschaften die grundsätzlich dem Eigengebrauch dienen und die nur kurzzeitig vermietet sind, auch bei Mieterträgen, die bereits über dem Eigenmietwert liegen, für die nichtvermietete Zeit der darauf entfallende monatliche Anteil des Eigenmietwerts noch hinzugerechnet werden. Mit Blick auf den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ist darauf aber nicht weiter einzugehen. 8.Aus den Erwägungen folgt, dass die Rekurrenten die Liegenschaft trotz ernsthafter Ver- mietungsbemühungen nicht besser vermieten konnten und es ihnen nachweislich am Willen gefehlt hat, sich die Wohnung zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten. Damit sind der Re- kurs und die Beschwerde gutzuheissen. 9.Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG). 10.Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung zu- gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes- gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrens- gesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese wird gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes [Parteikostenver- ordnung, PKV; BSG 168.811]), teilweise auf der Grundlage der eingereichten Kostennote vom
18 - 1.Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2017 wird gutgeheissen. Die Akten werden zur Vornahme der Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerver- waltung zurückgeschickt. 2.Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2017 wird gutgeheissen. Die Akten werden zur Vornahme der Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuer- verwaltung zurückgeschickt. 3.Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. 4.Es werden Parteikosten im Betrag von CHF 4'000.-- (inkl. 8 % Mehrwertsteuer) gespro- chen. 5.Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be- schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer- deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts- schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.
19 - 6.Zu eröffnen an: ▪C.________ zuhanden von A.________ und B.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Gemeinde G.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Der RichterDer Gerichtsschreiber KästliWerthmüller