100.2020.279U BUC/STS/SPR Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 26. Januar 2021 Verwaltungsrichter Bürki Gerichtsschreiberin Straub A.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Grundstückgewinnsteuer 2017; Wiederherstellung der Ein- sprachefrist (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. Juni 2020; 100 19 437)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ veräusserte am 11. Oktober 2017 (Datum Grundbucheintrag) die Liegenschaft ... Gbbl. Nr. 1________. Trotz Mahnung der Steuerverwal- tung des Kantons Bern vom 15. Februar 2018 reichte er keine Grundstück- gewinnsteuererklärung ein. Mit Verfügung vom 30. April 2018 wurde A.________ deshalb für diese Veräusserung nach Ermessen auf einen steu- erbaren Gewinn von Fr. 180'000.-- und einen Steuerbetrag von Fr. 61'127.-- veranlagt. Wegen Nichteinreichens der Steuererklärung wurden ihm zudem eine Ordnungsbusse von Fr. 900.-- sowie Gebühren von Fr. 60.-- auferlegt. Diese Verfügung blieb zunächst unangefochten. Am 30. April 2019 reichte eine von A.________ am 9. April 2019 mandatierte Vertreterin bei der Steuerverwaltung ein «Wiedererwägungsgesuch» ein, er- hob zugleich Einsprache, indem sie eine ausgefüllte Grundstückgewinnsteu- ererklärung nachreichte, und stellte den Antrag, es sei auf die Veranlagungs- verfügung vom 30. April 2018 zurückzukommen. A.________ leide, wie dem beigelegten ärztlichen Zeugnis vom 27. März 2019 entnommen werden könne, an einer Persönlichkeitsstörung, was eine Fristwiederherstellung rechtfertige. Die Steuerverwaltung teilte der Vertreterin am 29. Mai 2019 mit, eine Wiedererwägung oder eine Revision komme nicht in Betracht, es könne einzig eine Wiederherstellung der Einsprachefrist geprüft werden, was aber eine unverschuldete Verhinderung voraussetze. Sie forderte die Vertreterin auf, ein Arztzeugnis einzureichen, aus dem hervorgehe, dass A.________ nicht in der Lage gewesen sei, die Ermessensveranlagung zu überprüfen und selbst Einsprache zu erheben oder hierfür eine Vertretung zu bestellen. Am 14. Juni 2019 ergänzte die Vertreterin von A.________ ihre Eingabe und am 25. Juni 2019 reichte sie ein ärztliches E-Mail-Schreiben vom 21. Juni 2019 ein. Mit Verfügung vom 12. Juli 2019 hielt die Steuerverwaltung fest, die Arztzeugnisse vermöchten den Nachweis eines krankheitsbedingten Hin- derungsgrundes nicht zu erbringen. Die Wiederherstellung der Einsprache- frist sei daher nicht möglich. Ausserdem bestehe weder für eine Berichtigung noch für eine Revision Raum. Sie wies das Gesuch um Korrektur der Ermes- sensveranlagung ab.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 3 B. Dagegen erhob A.________ am 9. August 2019 Einsprache mit dem Antrag, es sei die Einsprachefrist der Ermessensveranlagung wiederherzustellen. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 13. September 2019 ab. Der hiergegen erhobene Rekurs blieb ohne Erfolg (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern [StRK] vom 16.6.2020). C. Gegen den Entscheid der StRK vom 16. Juni 2020 hat A.________ am 19. Juli 2020 (Postaufgabe am 20.7.2020) Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt sinngemäss, dieser sei aufzuheben und die Einspra- che sei als rechtzeitig erhoben zu erachten bzw. durch die Steuerverwaltung materiell gemäss nachgereichter Steuererklärung zu beurteilen. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 22. Juli 2020 bzw. Beschwerdeantwort vom 14. August 2020 die Abweisung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Rekurs- verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Die Bestim-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 4 mungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2Das Verwaltungsgericht urteilt gewöhnlich in Dreierbesetzung (Art. 56 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Der vorliegende Entscheid fällt indes in die einzelrichterliche Zuständigkeit, da eine Beschwerde gegen einen Rechtsmittelentscheid zu beurteilen ist, der ein unterinstanzliches Nichteintreten hätte zum Gegenstand haben müssen (vgl. Art. 57 Abs. 2 Bst. c GSOG; BVR 2011 S. 498 [VGE 2010/495 vom 19.5.2011], nicht publ. E. 1.3 mit Hinweis auf die Praxisfestlegung der erwei- terten Abteilungskonferenz vom 29.11.2010): Der Beschwerdeführer er- suchte die Steuerverwaltung mit Eingabe vom 30. April 2019 (ergänzt am 14.6.2019) darum, auf die rechtskräftige Veranlagung der Grundstückge- winnsteuer vom 30. April 2018 zurückzukommen und die verpasste Einspra- chefrist wiederherzustellen. Die Steuerverwaltung behandelte das Ersuchen als Fristwiederherstellungsgesuch und wies dieses ab (vgl. vorne Bst. A). Diese Anordnung bedeutet ein Nichteintreten auf die Einsprache wegen ver- passter Rechtsmittelfrist (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schwei- zerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 8 N. 19; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 133 DBG N. 23). Die vorinstanzliche Abweisung des Rekurses «betreffend Wiederherstellung der Frist hinsicht- lich der Grundstückgewinnsteuerveranlagung 2017» bestätigt diesen Nicht- eintretensentscheid der Steuerverwaltung (vgl. etwa VGE 2017/295/296 vom 10.1.2019 E. 1.3 [bestätigt durch BGer 2C_164/2019 vom 18.4.2019]). 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1Gegen Veranlagungsverfügungen kann innert 30 Tagen Einsprache erhoben werden (Art. 189 Abs. 1 i.V.m. Art. 190 Abs. 1 StG). Fristgebunde- ne Eingaben müssen vor Ablauf der Frist der Behörde, der Schweizerischen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 5 Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben werden (Art. 151 StG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 VRPG). Die vom Gesetz bestimmten Fristen können nicht erstreckt werden; bei Nichtein- haltung ist auf das verspätete Rechtsmittel grundsätzlich nicht einzutreten (Art. 161 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 42 Abs. 1 und Art. 43 Abs. 1 VRPG). – Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer gegen die Ermessensveran- lagung der Grundstückgewinnsteuer 2017 nicht innert der 30-tägigen Rechtsmittelfrist Einsprache erhoben hat (vgl. vorne Bst. A). Er bringt vor, er sei aus gesundheitlichen Gründen nicht in der Lage gewesen, die Veranla- gungsverfügung rechtzeitig anzufechten. Strittig ist mithin die Wiederherstel- lung der Einsprachefrist. Nicht mehr strittig ist die vom Beschwerdeführer ursprünglich geforderte Revision bzw. Wiedererwägung der Veranlagung. 2.2Ein Fristversäumnis wird entschuldigt, wenn die steuerpflichtige Per- son die versäumte Handlung innert 30 Tagen seit Wegfall des Hinderungs- grundes nachholt und gleichzeitig nachweist, dass sie durch Militärdienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe am rechtzei- tigen Handeln verhindert war (vgl. Art. 161 Abs. 3 StG sowie die damit im Wesentlichen übereinstimmenden Art. 43 Abs. 2 VRPG und Art. 133 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundes- steuer [DBG; SR 642.11]; BGer 2C_451/2016 und 2C_452/2016 vom 8.7.2016, in StR 2016 S. 811 E. 3; BVR 2014 S. 130 E. 3.2.1). Erhebliche Gründe im Sinn der vorgenannten Bestimmungen liegen vor, wenn die säu- mige Person aus hinreichenden, objektiven oder subjektiven Gründen davon abgehalten worden ist, fristgerecht zu handeln oder eine Vertretung zu be- stellen, und wenn ihr auch keine Nachlässigkeit vorzuwerfen ist, wobei klare Schuldlosigkeit vorausgesetzt wird und ein strenger Massstab gilt (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 133 N. 30; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 43 N. 16, je mit Hinweisen). Es muss sich um Gründe von einigem Ge- wicht handeln, z.B. schwere Erkrankung oder Unfall, höhere Gewalt, plötz- lich eintretende Handlungsunfähigkeit oder unerwarteter Tod naher Angehö- riger (BVR 2014 S. 130 E. 3.2.1, 2003 S. 553 E. 2.1, je mit Hinweisen; VGE 2019/256/257 vom 10.1.2020 E. 3.2). Wird eine Krankheit als Hinderungs- grund angerufen, muss die Beeinträchtigung praxisgemäss derart erheblich ausfallen, dass die steuerpflichtige Person durch sie geradezu davon abge-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 6 halten wird, innert Frist zu handeln oder eine Drittperson mit der notwendigen Vertretung zu betrauen (statt vieler BVR 2019 S. 314 E. 3.8, 2005 S. 281 E. 2.1; BGE 119 II 86 E. 2a; BGer 2C_1076/2019 vom 7.1.2020 E. 2.1; Peter Locher, a.a.O., Art. 133 N. 33). 2.3Die verhinderte Person hat die Gründe für die Säumnis darzulegen und mit geeigneten Beweismitteln zu untermauern (vgl. Art. 20 VRPG; Mi- chel Daum, a.a.O., Art. 43 N. 22, auch zum Folgenden). Für den Nachweis der hinreichend schweren Krankheit kommt in der Praxis einem zeitnah er- stellten Arztzeugnis, dem zufolge die Fristversäumnis gar nicht oder höchs- tens leicht verschuldet ist, ausschlaggebende Bedeutung zu (vgl. BGer 2C_451/2016 und 2C_452/2016 vom 8.7.2016, in StR 2016 S. 811, E. 2.2.2 i.V.m. E. 3; vgl. auch etwa BGer 2C_699/2019 vom 10.1.2020 E. 6.3). Dabei ist zwingend erforderlich, dass im Zeugnis dargelegt wird, weshalb und in- wiefern die betroffene Person die fristwahrende Handlung aus gesundheitli- chen Gründen nicht vornehmen und auch nicht jemand anderen damit be- trauen konnte. Äussert sich ein Arztzeugnis lediglich allgemein über den Ge- sundheitszustand, vermag dies keine Wiederherstellung der First zu recht- fertigen (vgl. BVR 2005 S. 281 E. 2.3 und aus der jüngeren Praxis z.B. BVR 2019 S. 314 E. 3.8). Ein Hindernis gilt als weggefallen, sobald es für die ver- hinderte Person objektiv oder subjektiv wieder zumutbar ist, entweder selbst tätig zu werden oder die Interessenwahrung an eine Drittperson zu übertra- gen (BVR 2020 S. 113 E. 3.3.1, 2005 S. 281 E. 2.1). 3. 3.1Die StRK hat die von der Steuerverwaltung verweigerte Fristwieder- herstellung zusammenfassend mit der Begründung bestätigt, die Arztzeug- nisse vom 27. März und 21. Juni 2019 bescheinigten weder eine Hinderung zur Vornahme einer Einsprache noch zur Bestellung eines Vertreters. Der Beschwerdeführer beschreibe in seinen Rechtsschriften bloss in allgemeiner Weise die Problematik seiner Erledigungsblockade. Dies stelle keinen Ersatz für die ungenügenden Arztzeugnisse dar, zumal auch seine Ausführungen keinen Nachweis dafür lieferten, dass ihn objektiv-medizinische Gründe an der Behandlung der Steuerangelegenheit insbesondere durch die einfache
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 7 Bestellung einer Vertretung gehindert hätten. – Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, er leide unter einer Erledigungsblockade, welche dem Oberbe- griff des Messie-Syndroms zuzuordnen sei. Er stützt sein Vorbringen auf zwei im Verfahren vor der Steuerverwaltung eingereichte ärztliche Bestäti- gungen. Aus dem ärztlichen Zeugnis vom 27. März 2019 geht hervor, dass der Beschwerdeführer den unterzeichnenden Psychiater und Psychothera- peuten am 26. März 2019 «pour raisons de difficultés personnelles ayant en- traîné des difficultés administratives avec l’autorité fiscale» aufgesucht hatte. Nachdem sein Unternehmen Konkurs gegangen sei, habe er sich nicht mehr gewagt, seine Post zu öffnen, und keine Steuererklärungen mehr ausgefüllt. Trotz seiner Vollzeitanstellung sei er in einer schwierigen finanziellen Lage, was auf seine persönliche Problematik zurückzuführen sei. Im letzten Absatz seines Schreibens ersucht der Arzt die Steuerverwaltung «de bien vouloir réexaminer le cas [des Beschwerdeführers], sa situation fiscale, d’entente avec sa fiduciaire» (vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 21). Im zweiten ärztli- chen Schreiben vom 21. Juni 2019 bestätigt der gleiche Arzt zunächst, dass der Beschwerdeführer in der Zeit vom 31. Mai 2018 bis 31. März 2019 weder in ärztlicher noch in psychiatrischer Behandlung gewesen sei, sondern ihn erst am 26. März 2019 wegen seiner administrativen und finanziellen Prob- leme konsultiert habe. Die berufliche Situation des Beschwerdeführers habe zu einer phobischen Angstreaktion vor administrativen Verpflichtungen ge- führt «(ICD 10 Z59)» und seine vermeidenden Persönlichkeitszüge verstärkt, so dass er «n’avait plus pu assumer depuis plus d’une année les exigences administratives de son entreprise individuelle» und entsprechend namentlich das Schreiben der Steuerverwaltung nicht geöffnet habe (Vorakten StV [act. 3B] pag. 31). 3.2Wie die StRK zutreffend erwogen hat, äussern sich die zwei erwähn- ten ärztlichen Schreiben bloss allgemein zu persönlichen Schwierigkeiten des Beschwerdeführers und einer phobischen Angstreaktion vor administra- tiven Verpflichtungen. Sie legen aber nicht dar, weshalb und inwiefern der Beschwerdeführer die fristwahrende Handlung aus gesundheitlichen Grün- den nicht hätte vornehmen oder zumindest jemand anderen damit hätte be- trauen können. Auch der nicht weiter ausgeführte Hinweis in Klammern auf die Einordnung seiner Probleme im Klassifikationssystem der WHO ICD-10 lässt nicht auf einen ausreichenden krankheitsbedingten Hinderungsgrund
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 8 zur Vornahme einer fristwahrenden Handlung oder zur Beauftragung einer Drittperson mit der Interessenwahrung im relevanten Zeitraum vom Mai 2018 bis März 2019 schliessen. Die Einordnung erfolgte in eine Kategorie für Fälle, in denen Sachverhalte nicht als Krankheit klassifiziert werden. Entsprechend betrifft die Kategorie ICD-10 Z55-65 «Personen mit potentiellen Gesund- heitsrisiken aufgrund sozioökonomischer oder psychosozialer Umstände» und Z59 «Kontaktanlässe mit Bezug auf das Wohnumfeld oder die wirt- schaftliche Lage» (vgl. <www.icd-code.de/icd/code/ICD-10-GM.html>, Rubriken «Kapitel XXI Z00-Z99», «Z55-Z65», «Z59»; die WHO betitelt Z59 mit «Problems related to housing and economic circumstances» der überge- ordneten Klassifizierung Z55-Z65 «Persons with potential health hazards re- lated to socioeconomic and psychosocial circumstances», einsehbar unter http://icd.who.int/en, Rubrik «ICD-10 Browser»). Die ärztlichen Schreiben mögen somit zwar bestätigen, dass der Beschwerdeführer psychisch nicht unerheblich angeschlagen war und sich in einer schwierigen wirtschaftlichen Lage befand, welche potenzielle Gesundheitsrisiken mit sich bringen kann. Insbesondere mit Blick auf die ICD-10 Klassifikation der WHO hatte der Zu- stand des Beschwerdeführers jedoch keinen hier relevanten Krankheitswert. In den Schreiben wird denn auch nicht ansatzweise ausgeführt, dass aus ärztlicher Sicht medizinische Gründe den Beschwerdeführer daran gehindert hätten, fristgerecht zu handeln oder jemanden mit der Vertretung seiner In- teressen zu beauftragen. Abgesehen davon fehlen jegliche Hinweise zum Zeitpunkt des Wegfalls des angeblichen Hinderungsgrundes. Die ärztlichen Schreiben genügen insgesamt den vorerwähnten Anforderungen an ein ärzt- liches Zeugnis, das die Fristversäumnis rechtfertigen könnte, offensichtlich nicht. 3.3Es trifft entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht zu, dass die Rechtsprechung zur Fristwiederherstellung infolge Krankheit auf körperliche Erkrankungen ausgerichtet ist und psychischen Problemen keine Beachtung schenkt. Vielmehr wird insofern nicht unterschieden zwischen psychischer und körperlicher Krankheit und können praxisgemäss auch geistige Beeinträchtigungen die Wiederherstellung einer Frist rechtfertigen (vgl. etwa BGE 119 II 86 E. 2a; BGer 2C_716/2010 vom 25.1.2011 E. 2; Pe- ter Locher, a.a.O., Art. 133 N. 33). Vorausgesetzt ist bei einer psychischen ebenso wie bei einer körperlichen Erkrankung, dass der Nachweis gelingt,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 9 dass diese das fristgerechte Handeln oder Mandatieren einer Vertretung ver- unmöglicht hat. Das ist vorliegend nicht belegt (vgl. E. 3.2 hiervor). Die ärzt- lichen Schreiben attestieren insbesondere nicht, dass der Beschwerdeführer aufgrund der geltend gemachten Krankheit nicht in der Lage gewesen wäre, eine Vertretung mit der Wahrung seiner Interessen zu beauftragen, welche die für ihn unmöglichen Aufgaben hätte übernehmen können. Da der Be- schwerdeführer gemäss eigenen Angaben stets arbeitsfähig war, erscheint es auch im Licht seiner ausführlichen Erklärungen nicht plausibel, dass er ausser Stande gewesen sein sollte, die Interessenwahrung einer Drittperson zu übertragen. Dies umso weniger, als er gemäss eigenen Angaben auch heute noch unter den geltend gemachten Problemen leidet (vgl. Beschwerde S. 5), nunmehr aber in der Lage zu sein scheint, (wieder) selber Rechtsvor- kehren zu treffen und mit Behörden in Kontakt zu treten bzw., wie im Verfah- ren vor den Vorinstanzen, eine Vertretung zu bestellen (vgl. Vollmacht vom 9.4.2019, Vorakten StV [act. 3B] pag. 6). Es wird nicht verkannt, dass sich der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagungsverfü- gung und in den Folgemonaten vor behördlichen Verfügungen und Kontak- ten gefürchtet und sich diesbezüglich in einer psychisch belastenden Situa- tion befunden haben mag. Allerdings sind die Anforderungen an eine krank- heitsbedingte Unmöglichkeit der fristgerechten Einreichung eines Rechtsmit- tels hoch und die Praxis hierzu ist streng (vgl. vorne E. 2.2). Auch die geltend gemachte phobische Reaktion führt nicht zur Annahme, dass er nahezu ein Jahr lang ausser Stande gewesen wäre, mindestens einer Drittperson die Interessenwahrung in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer zu übertra- gen, nachdem es ihm unmittelbar zuvor noch möglich war, die fragliche Lie- genschaft zu veräussern. Nach dem Gesagten gelingt es dem Beschwerde- führer weder mit den ärztlichen Schreiben (vgl. E. 3.2 hiervor) noch mit sei- nen Schilderungen, einen erheblichen Grund darzutun, der ihn während der gesamten Zeit davon abhielt, zu handeln oder eine Vertretung zu bestellen. Damit sind die Voraussetzungen für die Wiederherstellung der Einsprache- frist nicht erfüllt. 3.4Aufgrund dieser Erwägungen hält der angefochtene Entscheid der Rechtskontrolle stand. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2021, Nr. 100.2020.279U, Seite 10 4. Bei diesem Ausgang wird der Beschwerdeführer grundsätzlich kostenpflich- tig. Die Umstände des Falles rechtfertigen es indes, auf die Erhebung von Verfahrenskosten zu verzichten (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 i.V.m. Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet der Einzelrichter: