100.2020.266U publiziert in BVR 2024 S. 294 BUC/SBE/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 5. April 2024 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Abteilungspräsidentin Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Herzog, Verwaltungsrichter Tissot Gerichtsschreiberin Streun In der Beschwerdesache A.________ und B.________ vertreten durch Rechtsanwalt Dr. ... Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016; Vermögenssteuer (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. Juni 2020; 100 19 158)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. A.________ und B.________ wohnen in C.________ und sind im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Als Eigentümer bzw. Eigentümerin einer Liegenschaft im Kanton Bern sind sie hier zudem beschränkt steuerpflichtig. Mit Verfügung vom 20. August 2018 veranlagte sie die Steuerverwaltung des Kantons Bern für das Jahr 2016 auf ein steuerbares Vermögen von Fr. 237'183.-- (zum Satz von Fr. 4'106'006.--), wobei sich der Nettoertrag des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens auf Fr. 9'747.-- belief. Gestützt hie- rauf bestimmte die Steuerverwaltung die geschuldete Vermögenssteuer 2016 (Kanton, Gemeinde und Kirchgemeinde) auf Fr. 1'437.25 (einfache Steuer Fr. 284.60). Sie brachte dabei die sog. Vermögenssteuerbremse nicht zur Anwendung, weil der Steuerbetrag die Höchstbelastungsgrenze von 25 % des Vermögensertrags des im Kanton Bern steuerbaren Vermö- gens nicht überschreitet. B. Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangten A.________ und B.________ am 23. April 2019 an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche den Rekurs mit Entscheid vom 16. Juni 2020 abwies. C. Hiergegen haben A.________ und B.________ am 16. Juli 2020 Verwal- tungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, der angefochtene Ent- scheid sei aufzuheben und die Vermögenssteuer für das Steuerjahr 2016 sei auf Fr. 231.55 (einfache Steuer) festzusetzen, d.h. auf einen geschuldeten Vermögenssteuerbetrag von Fr. 1'169.35.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 3 Mit Vernehmlassung vom 3. August 2020 bzw. Beschwerdeantwort vom 24. September 2020 schliessen StRK und Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, sind durch den angefochtenen Entscheid beson- ders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2Da der Streitwert unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Behandlung der Beschwerde in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Ge- setzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die rechtlichen Verhältnisse rechtfertigen jedoch eine Überweisung an das Kollegialgericht (vgl. Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). Da eine Streitigkeit von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, urteilt das Verwaltungsgericht in Fünferbesetzung (Art. 56 Abs. 2 Bst. a GSOG). 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 4 2. 2.1Die Beschwerdeführenden haben Wohnsitz im Kanton Zürich und sind dort unbeschränkt steuerpflichtig. Sie sind zudem Eigentümer bzw. Ei- gentümerin eines im Kanton Bern gelegenen Grundstücks und deshalb hier aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. c StG). Die wirtschaftliche Zugehörigkeit zieht eine teilweise Steu- erpflicht nach sich, die sich auf die Teile des Einkommens bzw. des Vermö- gens erstreckt, für die im Kanton Bern eine Steuerpflicht besteht (vgl. Art. 7 Abs. 3 StG). Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Aus- land nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkan- tonalen Doppelbesteuerung (Art. 7 Abs. 4 Satz 1 StG). Die natürlichen Per- sonen, die nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens im Kanton Bern steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die im Kanton Bern steu- erbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen bzw. Vermögen entspricht (Art. 8 Abs. 1 StG; sog. Progressionsvorbehalt). Die Vermögenssteuer bemisst sich nach der Höhe des steuerbaren Vermögens, indem zunächst die einfache Steuer gemäss dem Tarif nach Art. 65 Abs. 1 StG bzw. bei beschränkt Steuerpflichtigen gemäss dem Steuersatz entspre- chend ihrem Gesamtvermögen ermittelt und diese in einem zweiten Schritt mit den Anlagen von Kanton und Gemeinde multipliziert wird (vgl. Art. 2 Abs. 1 und 2 StG; Kästli/Bärtschi, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 65 N. 3 und Art. 66 N. 1). Mit Art. 66 StG sieht der Kanton Bern eine Belastungsober- und -untergrenze für die Vermögenssteuer vor (sog. Vermögenssteuerbremse): Art. 66 Höchstbelastung 1 Für steuerpflichtige Personen, deren Vermögenssteuer (Kantons-, Ge- meinde- und Kirchensteuern) 25 Prozent des Vermögensertrags des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens übersteigt, ermässigt sich die Ver- mögenssteuer auf diesen Betrag, höchstens jedoch auf 2,4 Promille des steuerbaren Vermögens. 2.2Das Verwaltungsgericht hat sich bereits mehrfach mit der Begren- zungsregelung nach Art. 66 StG befasst. Dabei hat es zunächst geklärt, dass die Reduktion gestützt auf Art. 66 Abs. 1 StG nicht nur bei unbeschränkt, sondern auch bei beschränkt steuerpflichtigen Personen zur Anwendung ge- langt (BVR 2006 S. 71 E. 2; Kästli/Bärtschi, a.a.O., Art. 66 N. 4). Weiter hat
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 5 es sich mit der Frage der Handhabung der Belastungsgrenze bei teilweiser Steuerpflicht auseinandergesetzt, jedoch noch zu Art. 66 aAbs. 1 StG in sei- ner bis Ende 2015 gültigen Fassung (BAG 08-028 und 10-113), der die ge- schuldete Vermögenssteuer auf 25 % des Vermögensertrags beschränkte, ohne sich zur Massgeblichkeit von ausserkantonalen Erträgen zu äussern (vgl. E. 2.3 hiernach). Angesichts der unbestimmten gesetzlichen Regelung erachtete das Gericht verschiedene Methoden zur Ermittlung der 25 %-Be- lastungsobergrenze für denkbar: Es hielt fest, die Vermögenssteuerbremse könne zunächst so gehandhabt werden, dass der steuerbare Ertrag auf der im Kanton Bern gelegenen Liegenschaft mit der Vermögenssteuer vergli- chen werde, die im Kanton Bern grundsätzlich geschuldet wäre (Variante 1). Würden allein die im Kanton Bern steuerbaren Vermögenserträge mit der effektiv darauf geschuldeten Vermögenssteuer verglichen (und blieben mit- hin die ausserkantonalen Faktoren unberücksichtigt), habe dies den Nach- teil, dass Verzerrungen entstehen könnten, welche die Wirkungsweise der Vermögenssteuerbremse in Frage stellten: Sei entscheidend, welche Ver- mögenswerte inner- und welche ausserhalb der Kantonsgrenze liegen, so könnte die Vermögenssteuerbremse auch zur Anwendung gelangen und zu einer Steuerermässigung führen, wo dies nicht angezeigt sei, weil insgesamt kein «unterdurchschnittlicher Ertrag» erwirtschaftet werde, oder aber umge- kehrt nicht zum Tragen kommen, wo die Ermässigung unter Mitberücksich- tigung der ausserkantonalen Verhältnisse an sich zu gewähren wäre, der beschränkte Blick auf die innerkantonalen Vermögensertragsverhältnisse dem aber entgegenstehe (vgl. BVR 2015 S. 406 E. 2.3, 3.2.2, 2006 S. 71 E. 2.9). Eine andere Betrachtungsweise bestehe darin, nicht nur den Ertrag des im Kanton Bern gelegenen Vermögens mit der bernischen Vermögens- steuer zu vergleichen, sondern den gesamten (inner- und ausserkantonalen) Vermögensertrag mit der gesamten (inner- und ausserkantonalen) Vermö- genssteuerbelastung; die bernische Steuer wäre dann anteilmässig zu kür- zen, falls die gesamte Vermögenssteuer 25 % des gesamten Vermögenser- trags übersteige (Variante 2). Diese Methode hat das Verwaltungsgericht aus praktischen Gründen verworfen, da die Höhe der effektiven Steuerbe- lastung in den anderen Kantonen in den allermeisten Fällen nicht bekannt sei (BVR 2015 S. 406 E. 2.3 und 3.2.2 a.E., 2006 S. 71 E. 3.1). Eine dritte Möglichkeit sah das Gericht darin, dass der gesamte, auch ausserkantonale, Vermögensertrag verglichen wird mit der hypothetischen bernischen Vermö-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 6 genssteuer, die geschuldet wäre, wenn alles Vermögen im Kanton Bern läge (Variante 3). Mache die so berechnete Steuer mehr als 25 % des gesamten Vermögensertrags aus, sei die auf dem bernischen Vermögen geschuldete Steuer anteilmässig zu kürzen, wobei sie 2,5 Promille des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens nicht unterschreiten dürfe. Diese dritte Variante er- achtete das Verwaltungsgericht als die sachgerechteste und gab ihr gestützt auf eine Auslegung des damals noch offen formulierten Art. 66 aAbs. 1 StG den Vorrang (BVR 2015 S. 406 E. 3.1, 3.2.2-3.2.6; vgl. auch BVR 2006 S. 71 E. 3.1). 2.3Mit Änderung des StG vom 9. September 2015 (Steuergesetzrevision 2016, in Kraft seit 1.1.2016; BAG 16-012) hat der bernische Gesetzgeber die Regelung zur Vermögenssteuerbremse gemäss Art. 66 StG präzisiert: Zum einen erfolgte eine Präzisierung insoweit, als sich die Begrenzung der Ver- mögenssteuer nebst den Kantons- und Gemeindesteuern neu auch auf die Kirchensteuer bezieht (vgl. Erläuterungen zur Steuergesetzrevision 2016 S. 7, einsehbar unter: <www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfo/ Steuergesetzrevision+2016>). Zum anderen änderte der Gesetzgeber die Regelung hinsichtlich des für die Begrenzung massgeblichen Vermögenser- trags: Im Gegensatz zur früheren Regelung, welche die geschuldete Vermö- genssteuer auf 25 % des Vermögensertrags beschränkte, ohne sich dazu zu äussern, ob zur Ermittlung dieser Grenze nur die im Kanton Bern steuerba- ren Vermögenserträge massgebend sein sollen oder ob auch ausserkanto- nale Vermögenserträge zu berücksichtigen sind (vgl. E. 2.2 hiervor), stellt der revidierte Art. 66 Abs. 1 StG nunmehr klar, dass die Vermögenssteuer auf «25 % des Vermögensertrags des im Kanton Bern steuerbaren Vermö- gens» begrenzt werden soll. Begründet wurde diese Änderung insbesondere damit, dass es für eine Berücksichtigung der ausserkantonalen Werte an ei- ner «sachlichen Begründung» fehle und die Vermögenssteuerbremse beim Vorliegen ausserkantonaler Erträge kaum mehr zum Tragen kommen würde. Die in anderen Kantonen oder im Ausland erzielten Renditen dürften keinen Einfluss auf die bernische Vermögenssteuer haben. Dies müsse auch gel- ten, wenn ausserkantonales Vermögen eine tiefere Rendite abwerfe; die ausserhalb des Kantons Bern erzielte Rendite dürfe in diesen Fällen kein Grund für eine Herabsetzung der bernischen Vermögenssteuer sein (Vortrag Steuergesetzrevision 2016, in Tagblatt des Grossen Rates 2015, Beilage 8,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 7 S. 10 f. [nachfolgend: Vortrag Steuergesetzrevision]). Weiter sei die vom Verwaltungsgericht bestimmte Methode zur Vermeidung einer konfiskatori- schen Besteuerung ungeeignet, da die Ermittlung einer hypothetischen Ver- mögenssteuer auf dem weltweiten Vermögen keine Rückschlüsse auf die tatsächliche Steuerbelastung in anderen Kantonen und im Ausland zulasse. Sie führe abgesehen davon zu einer starken Verkomplizierung. Schliesslich verpflichte der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit das Gemeinwesen primär in Bezug auf die seiner eigenen Steuerhoheit unterliegenden Werte. Der Gesetzgeber wolle eine übermäs- sige Besteuerung des bernischen Vermögens vermeiden, womit ausserkan- tonale Werte keine Rolle spielten (vgl. Vortrag Steuergesetzrevision S. 11). 2.4Die Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführenden bei den Kan- tons- und Gemeindesteuern 2016 für ihr in Lauterbrunnen gelegenes Grund- eigentum auf ein im Kanton Bern steuerbares Vermögen von Fr. 237'183.-- veranlagt, was unter Berücksichtigung eines satzbestimmenden Vermögens von Fr. 4'106'006.-- (Steuersatz von 1,20083 ‰) eine einfache Vermögens- steuer von Fr. 284.60 und einen geschuldeten Vermögenssteuerbetrag von Fr. 1'437.25 ergibt (Steueranlage von 5,05). Gemäss der hier massgeblichen neuen Fassung von Art. 66 Abs. 1 StG liegt dieser Betrag unter 25 % des im Kanton Bern angefallenen und für die Berechnung der Vermögenssteuer- bremse massgeblichen Vermögensertrags von Fr. 9'747.-- (vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 2, 4 f., 12), ausmachend Fr. 2'436.75, weshalb die Höchst- belastungsgrenze nicht zum Tragen kommt (vgl. hinten E. 5.3.2; anders noch Steuerjahr 2015, in dem die Vermögenssteuerbremse aufgrund gerin- gerer Vermögenserträge griff; vgl. Stellungnahme StV vom 7.1.2019 sowie Berechnungstabelle, Vorakten StV [act. 3B] pag. 10, 13). 3. Strittig ist, ob die Vermögenssteuerbremse greifen muss, weil das Schlech- terstellungsverbot (vgl. Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung [BV; SR 101]) gebietet, das ausserkantonale Vermögen der Beschwerdeführenden mitzu- berücksichtigen, damit diese gleichbehandelt werden, wie wenn ihr Gesamt- vermögen im Kanton Bern zu besteuern wäre.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 8 3.1Die StRK gelangte im angefochtenen Entscheid u.a. zum Schluss, dass keine verpönte Schlechterstellung vorliege. Art. 66 StG bezwecke die Begrenzung der Steuerbelastung auf bernischem Vermögen. Er statuiere eine Tarifkorrektur, deren Festlegung (wie alle Steuertarife) grundsätzlich in der Kompetenz der Kantone liege (Tarifautonomie; E. 5 und 9.2.3 Ingress). Zwar käme im vorliegenden Fall bei einer Berücksichtigung des gesamten, auch ausserkantonalen Vermögensertrags und des hypothetischen berni- schen Steuerbetrags auf dem gesamten Vermögen Art. 66 StG zur Anwen- dung. Jedoch beruhe der Unterschied in der Besteuerung nicht auf einer an- dersartigen steuerlichen Behandlung der nur teilweise im Kanton Bern steu- erpflichtigen Personen, sondern auf der rein zufälligen Verteilung der Höhe der Vermögenserträge. Insbesondere unterscheide die Höchstbelastungs- bestimmung von Art. 66 StG nicht zwischen ansässigen und nur beschränkt Steuerpflichtigen, sondern sei danach stets und ausschliesslich das berni- sche Vermögen massgebend (angefochtener Entscheid E. 9.2.3.1). Durch die Beschränkung der Berechnungsgrundlage nach Art. 66 StG auf das ber- nische Vermögen ergebe sich für bloss teilweise im Kanton Steuerpflichtige wie die Beschwerdeführenden somit keine generelle, das Schlechterstel- lungsverbot verletzende andersartige steuerliche Behandlung. Soweit – je nach der Höhe des Vermögensertrags auf inner- oder ausserkantonalem Vermögen – gemäss Art. 66 StG eine andere Besteuerung resultiere, sei dies eine Folge der konkreten ausser- und innerkantonalen Vermögensver- teilung, welche einmal die ausschliesslich im Kanton Bern Steuerpflichtigen und ein andermal die teilweise Steuerpflichtigen begünstige. Die je nachdem unterschiedliche steuerliche Behandlung sei damit eine logische Konse- quenz territorial begrenzter staatlicher Hoheit, in der jedoch keine verbotene Schlechterstellung im Sinn von Art. 127 Abs. 3 BV begründet liege (E. 9.2.3.2). 3.2Die Beschwerdeführenden bringen vor, die von der StRK bestätigte Besteuerung des bernischen Vermögens verstosse gegen das verfassungs- rechtliche Schlechterstellungsverbot, indem über die Anwendung der Ver- mögenssteuerbremse nach Art. 66 StG allein anhand des bernischen bzw. unter Ausblendung des gesamtschweizerischen Vermögensertrags ent- schieden worden sei. Würde ihr gesamter Vermögensertrag an der Vermö- genssteuer gemessen, die sie schuldeten, wenn ihr gesamtes Vermögen im
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 9 Kanton Bern steuerbar wäre, käme es zu einer Reduktion der Ver- mögenssteuer: Bei einem steuerbaren (Gesamt-)Vermögen von Fr. 4'106'006.--, dem hierauf anwendbaren bernischen Steuersatz von 0.120083 % und einer Steueranlage von 5.05 ergäbe sich eine Vermö- genssteuer von Fr. 24'900.--; dieser Wert übersteige 25 % des effektiven Vermögensertrags auf dem Gesamtvermögen 2016 von Fr. 81'032.--, aus- machend Fr. 20'258.--, womit die Reduktion gemäss Art. 66 StG (Vermö- genssteuerbremse) anteilmässig zu gewähren wäre und eine Vermögens- steuer von Fr. 1'169.-- resultieren würde (vgl. hierzu Tabelle in E. 5.3.2 hin- ten; vgl. auch Beschwerdebeilage 2, act. 1C). Die Argumentation der StRK basiere auf einem falschen Vergleich: Eine Schlechterstellung liege recht- sprechungsgemäss vor, wenn ein Kanton Steuerpflichtige deshalb anders und stärker belaste, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit un- terstünden. Richtigerweise müsse also der Vergleich so angestellt werden, dass bei gleichem Vermögen und Ertrag die Steuerlast bei ausschliesslicher Steuerpflicht im Kanton ermittelt werde. Im Kanton Bern nur beschränkt Steuerpflichtige würden insofern abweichend behandelt, als bei ihnen für die hier strittige Berechnung der Ermässigung nur ein Teil des Vermögens bzw. des Vermögensertrags Berücksichtigung finde, während bei ausschliessli- cher Steuerpflicht im Kanton (unter sonst gleichen Einkommens- und Ver- mögensverhältnissen) die Ermässigung unter Berücksichtigung des gesam- ten Vermögens und der gesamten Vermögenserträge ermittelt werde. Dies habe in ihrem Fall zur Folge, dass sich bei der Vermögenssteuer ein um Fr. 269.-- (geschuldete Steuer; Fr. 53.05 einfache Steuer) höherer Betrag er- gebe als dies bei ausschliesslich im Kanton Steuerpflichtigen der Fall wäre. Die Differenz resultiere einzig daraus, dass sie nur für einen Teil ihres Ver- mögens und ihrer Erträge im Kanton steuerpflichtig seien; allein deshalb wür- den sie «anders und stärker belastet» als ausschliesslich im Kanton Bern Steuerpflichtige. Die revidierte Regelung von Art. 66 Abs. 1 StG habe vorlie- gend offensichtlich eine Mehrbelastung gegenüber einer ausschliesslich im Kanton steuerpflichtigen Person zur Folge und es gebe keinen sachlichen Grund, der diese unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnte. Somit liege eine unzulässige Schlechterstellung vor bzw. verstosse die Verweige- rung der Reduktion (Vermögenssteuerbremse) gegen Verfassungsrecht.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 10 3.3Die Steuerverwaltung stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, mit Art. 66 StG solle einzig eine konfiskatorische Besteuerung des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens verhindert werden. Um dies zu erreichen, ge- nüge es, die Vermögenssteuer auf 25 % des Ertrags des im Kanton Bern zu besteuernden Vermögens zu begrenzen. Eine Mitberücksichtigung ausser- kantonalen Vermögens und ausserkantonaler Vermögenserträge führe zu willkürlichen Ergebnissen, weil die effektive ausserkantonale Steuerbelas- tung unberücksichtigt bleibe. Weiter könne es nicht Ziel der bernischen Höchstbelastungsvorschrift sein, eine konfiskatorische Besteuerung in ande- ren Kantonen oder im Ausland zu vermeiden. Das dort steuerbare Vermögen und die daraus resultierenden Vermögenssteuern müssten bei der Besteue- rung des bernischen Vermögens – abgesehen vom Progressionsvorbehalt – unbeachtlich bleiben. 4. Die Beschwerdeführenden bestreiten nicht, dass die Vorinstanzen die Ver- mögenssteuer gestützt auf Art. 66 Abs. 1 StG korrekt berechnet haben. Sie machen aber geltend, die Bemessung nach Massgabe dieser Bestimmung – d.h. unter Ausblendung der ausserkantonalen bzw. Beschränkung auf die bernischen Vermögens- und Ertragsverhältnisse – verletze in ihrem Fall das Schlechterstellungsverbot (vgl. Art. 127 Abs. 3 BV; vgl. vorne E. 3.2). Damit rügen sie, Art. 66 Abs. 1 StG sei im konkreten Anwendungsfall verfassungs- widrig bzw. gestützt auf eine akzessorische Normenkontrolle nicht anwend- bar. 4.1Art. 66 Abs. 3 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) berechtigt und verpflichtet die Justizbehörden, die dem angefochtenen Ent- scheid zugrundeliegenden kantonalen Erlasse auf ihre Rechts- und Verfas- sungskonformität zu überprüfen (sog. konkrete [auch: akzessorische] Nor- menkontrolle). Ergibt die vorfrageweise Prüfung, dass die fraglichen kanto- nalen Erlasse höherrangigem Recht widersprechen, sind sie nicht anzuwen- den und der gestützt auf sie ergangene Entscheid (Anwendungsakt) ist im Regelfall aufzuheben (vgl. BVR 2023 S. 51 E. 4.4 und 8.1, 2018 S. 289 E. 4.4, 2014 S. 535 E. 2.1; VGE 2018/402 vom 30.9.2020 E. 3.1 [bestätigt
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 11 durch BGer 2C_910/2020 vom 28.7.2021]; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 66 N. 48 ff., Art. 80 N. 39 f.). Justizbehörden sind alle kantonalen Organe, die auf Beschwerde (oder Klage) hin Rechtsstreitigkeiten entscheiden (Verwal- tungsjustiztätigkeit), wogegen verfügende Behörden (wie hier die Steuerver- waltung), offenkundige Fälle gegebenenfalls vorbehalten, keine Pflicht zur Normenkontrolle trifft (vgl. BVR 2023 S. 201 E. 4.2, 2014 S. 14 E. 3.1 mit Hinweisen). 4.2Die Kantone sind in der Ausgestaltung ihrer Steuerhoheit selbstän- dig, soweit sie darin nicht durch ausdrückliche Vorschriften der Bundesver- fassung oder allgemeine grundrechtliche Vorgaben beschränkt werden. Na- mentlich haben sie die vom Bund gestützt auf Art. 129 BV erlassenen Best- immungen zur Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden u.a. in Bezug auf die subjektive Steuerpflicht sowie Gegen- stand und zeitliche Bemessung der Steuern zu beachten (vgl. VGE 2020/118/119 vom 16.7.2021 E. 4.3; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl. 2023, S. 67 f.). Sache der Kantone bleibt demgegenüber insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steu- ersätze und Steuerfreibeträge (Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV, Art. 1 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di- rekten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Madeleine Simonek, in Basler Kommentar, 2015, Art. 129 BV N. 6; Reich/Beusch, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG 4. Aufl. 2022, Vor Art. 1/2, N. 30, Art. 2 N. 15 f., Art. 1 N. 18, sowie Reich/Cavelti, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4. Aufl. 2022, Art. 11 N. 2, je auch zum Folgenden). Die Tarifhoheit im Sinn der Kompetenz, die Steuertarife zu erlassen, ist den Kan- tonen somit auch im Bereich der horizontalen Steuerharmonisierung, zu dem die Vermögenssteuer zählt (vgl. Art. 13, 14 und 14a StHG), ausdrücklich vor- behalten. Die Kernfrage des «wie viel», die letztlich über die Belastungs- wirkung und die Höhe des Steuerertrags der kantonalen Steuern bestimmt, verbleibt damit im Kompetenzbereich der Kantone (Markus Reich, Steuer- recht, 3. Aufl. 2020 [nachfolgend: Steuerrecht], S. 56). Den Kantonen soll so eine gewisse Autonomie erhalten bleiben, wenn sie ihre Einnahmequellen bestimmen; sie dürfen ihre Steuertarife im Hinblick auf standortpolitische
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 12 Vorteile ausgestalten, was insoweit zu einem Steuerwettbewerb führt (statt vieler BGE 133 I 206 E. 10.2; zur herausragenden Bedeutung der kantona- len Tarifhoheit vgl. Olivier Margraf, Interkantonales Verfahrensrecht der di- rekten Steuern, Diss. Zürich 2023, S. 13; Markus Reich, Verfassungsrechtli- che Beurteilung der partiellen Steuerdegression, in ASA 74 S. 689 ff. [nach- folgend: Steuerdegression], 693). 4.3Im Rahmen des ihnen zustehenden weiten Gestaltungsspielraums sind die Kantone allerdings bei der Tarifregelung nicht völlig frei, sie haben das übergeordnete Recht wie namentlich die verfassungsmässigen Rechte sowie die daraus abgeleiteten Besteuerungsgrundsätze nach Art. 127 BV zu beachten (vgl. etwa BGE 141 I 78 E. 9.2 f., 133 I 206 E. 5, 6.2 und 10.2 sowie 11.3 [je in fine]; BGer 2C_1016/2019 vom 5.10.2021, in StR 76/2021 S. 856 E. 8.4; Cavelti/Behnisch, in St. Galler Kommentar zur BV, 4. Aufl. 2023, Art. 129 N. 28; Reich/Beusch, a.a.O., Vor Art. 1/2 StHG N. 12; Felber/Duss, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4. Aufl. 2022, Art. 27 N. 7 f.). 4.3.1 Die tarifliche Ausgestaltung der Vermögenssteuer muss insbeson- dere mit der Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) sowie dem daraus fliessenden Verbot einer konfiskatorischen Besteuerung vereinbar sein und dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung genügen (Art. 8 Abs. 1 BV). Letzteres wird im Bereich der (direkten) Steuern durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteue- rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Schliesslich besagt das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 147 I 16 E. 4.2.2 f. [Pra 109/2020 Nr. 116], 145 II 206 E. 2.4.2,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 13 144 II 313 E. 6.1 [Pra 108/2019 Nr. 38], 141 I 78 E. 9.1 f. [Pra 104/2015 Nr. 101], 133 I 206 E. 6.1; VGE 2020/118/119 vom 16.7.2021 E. 3.4). Das schliesst auch aus, dass Steuerpflichtige für kantonsübergreifende Sachverhalte ungleich oder mehrfach belastet werden (sog. Doppelbesteuerung; vgl. Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 2.1). 4.3.2 Der in Art. 127 Abs. 2 BV (wie auch in Art. 104 Abs. 1 KV) festgelegte Grundsatz der Bemessung der direkten Steuern nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen bedeutet, dass jede Person nach Massgabe der ihr zur Verfügung stehenden Mittel und der ihre Leistungsfä- higkeit beeinflussenden persönlichen Verhältnisse zur Deckung des staatli- chen Finanzbedarfs beitragen soll (BGE 147 I 16 E. 4.2.3 [Pra 109/2020 Nr. 116], 145 II 206 E. 2.4.2, 144 II 313 E. 6.1 [Pra 108/2019 Nr. 38], 141 I 78 E. 9.1 f. [Pra 104/2015 Nr. 101]; VGE 2018/227 vom 17.9.2019 E. 4.4.3 [bestätigt durch BGer 2C_894/2019 vom 11.11.2019]). Dabei wird für die Vermögenssteuer angenommen, dass die Leistungsfähigkeit der Steuer- pflichtigen mit zunehmender Bemessungsgrundlage steigt, d.h. dass die Höhe des Vermögens ähnlich wie die Höhe des Einkommens einen Grad- messer für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit darstellen kann (BGE 143 I 73 E. 5.2 [Pra 107/2018 Nr. 40], 136 I 49 E. 6.2, 133 I 206 E. 8.3 und 12). Inwieweit dies zutrifft, inwiefern also der Vermögensbestand als solcher Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesehen werden kann, wird in der Lehre indes kritisch diskutiert (Markus Reich, Steuerrecht, S. 355 ff.; Reich/Beusch, a.a.O., Art. 2 StHG N. 14; Teuscher/Lobsiger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4. Aufl. 2022, Vor Art. 13-14a, N. 1 ff.; Andrea Opel, Zur Zulässigkeit von Reichensteuern, in StR 78/2023 S. 193 ff., 205 f.; Behnisch/Opel, Bemerkungen zu degressiven Steuertarifen [Besprechung von BGE 133 I 206], in ASA 76 S. 363 ff., 376 ff., 380; Rebecca In-Albon- Sennrich, Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber unter besonderer Berücksichtigung der Teilbesteuerung, Diss. Luzern 2014, S. 130). Allgemein anerkannt ist allerdings, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip Schutz vor einer exzessiven Besteuerung bietet und regelmässig bereits zum Tragen kommt, bevor die konfiskatorische (bzw. die Eigentumsgarantie verletzende) Besteuerung einsetzt (BGE 133 I 206 E. 8.2 mit Hinweisen).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 14 Eine exzessive Besteuerung beeinträchtigt den Leistungswillen und damit längerfristig die Leistungsfähigkeit, auch wenn noch kein konfiskatorischer Eingriff vorliegt. Wie bei der Einkommenssteuer ist auch bei der Ver- mögenssteuer zu prüfen, ob die Steuerlast nicht als übermässig im Licht des Leistungsfähigkeitsprinzips anzusehen ist, wobei sich aber keine allgemeine genaue Grenze ziehen lässt (Markus Reich, Steuerrecht, S. 92; Andrea Opel, a.a.O., S. 200 und 209). In der Literatur wird die Meinung vertreten, dass die an Vermögenswerte anknüpfende Vermögenssteuer konzeptionell nur als nominelle Vermögenssteuer zu verstehen sei und deshalb die Mög- lichkeit vorhanden sein müsse, sie aus den entsprechenden Vermögenser- trägen zu bezahlen (vgl. Behnisch/Opel, a.a.O., S. 378 ff.; Adriano Marantelli, Berner Gedanken zur konfiskatorischen Besteuerung, in Kunz et al. [Hrsg.], Berner Gedanken zum Recht, Festgabe der Rechtswissenschaftlichen Fa- kultät der Universität Bern für den Schweizerischen Juristentag, 2014, S. 255 f. mit Hinweisen; Felix Richner, Steuertarifliche Besonderheiten für natürliche Personen in der Schweiz, in ASA 77 S. 201 ff., 223 ff. sowie 228). 4.3.3 Nach dem aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleiteten Schlechterstellungs- verbot darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, son- dern zufolge seiner territorialen Beziehung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.1, 138 I 297 E. 3.1, 137 I 145 E. 2.2; BGer 2C_261/2021 vom 18.10.2021, in StR 77/2022 S. 58 und StE 2020 A 24.41.3 Nr. 3 E. 3.4, 2C_974/2019 vom 17.12.2020 E. 13.1). Personen, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig sind, sollen die Vorteile und Nachteile der Steuersysteme jedes dieser Kantone soweit geniessen oder tragen, als sie seiner Steuerhoheit unterstehen (BGE 104 Ia 256 E. 4). Unter dem Vorbehalt, dass nicht ausnahmsweise rechtliche Unterscheidungen zur Berücksichtigung von unterschiedlichen Verhältnissen geboten sind, schliesst das Schlechterstellungsverbot somit jede Belastung bzw. Verweigerung von Steuervorteilen zuungunsten von Steuerpflichtigen mit ausserkantonalem Steuerdomizil aus, sofern sie nicht auch ausschliesslich innerkantonale Steuerpflichtige treffen würde (BGer 2C_761/2007 vom 23.6.2008, in StE 2008 B 72.19 Nr. 9 E. 3.4.2; vgl. auch BGE 137 I 145 E. 4.3.1). Umgekehrt bleibt eine andersartige Behandlung von Steuerpflichtigen in mehreren Kantonen zulässig, wenn sie
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 15 sich sachlich begründen lässt, mithin ein angemessenes Mittel zur Erreichung eines gerechtfertigten Zweckes ist. Der sachliche Grund kann dabei durch die Tatsache der Steuerpflicht in mehreren Kantonen gegeben sein (Peter Mäusli-Allenspach, in Zweifel/Beusch/de Vries-Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 3 N. 42 f.). Die andere bzw. stärkere Belastung kann sich auf die Steuerart, den Steuertarif oder die Berechnungsgrundlagen beziehen, wobei die Ungleichbehandlung sowohl die zeitliche wie auch die sachliche Bemessung betreffen kann (vgl. Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., § 3 N. 40). Eine Ungleichbehandlung mit Bezug auf den Steuertarif kann sich beispiels- weise einstellen, wenn ein Kanton den Satz für die Gewinnsteuer juristischer Personen mit Sitz ausserhalb des Kantons nur nach den kantonalen Faktoren bestimmt, während für die im Kanton Domizilierten die Gesamt- faktoren massgebend sind (vgl. BGer 6.7.1960, in ASA 30 S. 239 E. 2). 4.4Ob ein Steuergesetz den vorgenannten verfassungsrechtlichen An- forderungen genügt, kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden wer- den, sondern fällt letztlich mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht ist. Gerechtigkeit ist jedoch ein relativer Begriff, der sich mit politischen, so- zialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt (statt vieler BGE 147 I 16 E. 4.2.4 [Pra 109/2020 Nr. 116], 145 II 206 E. 2.4.3). In diesem Zusammen- hang gilt es zu vermeiden, die Einhaltung eines Verfassungsgrundsatzes nur isoliert zu betrachten, ohne die Pluralität der in der Verfassung enthaltenen Grundsätze zu berücksichtigen; diese sind nie ausnahmslos gültig und kön- nen einander auch widersprechen. Es ist ein möglichst schonender Aus- gleich der verschiedenen Verfassungs- und Grundrechtsinteressen zu su- chen und sog. praktische Konkordanz herzustellen (vgl. BGE 140 II 157 E. 7.2 [Pra 103/2014 Nr. 84], 139 I 16 E. 4.2.2; BGer 2C_735/2017 vom 6.2.2018, in StR 73/2018 S. 404, StE 2018 A 21.11 Nr. 54 und RDAF 2018 II S. 34 E. 7.2; Markus Reich, Steuerdegression, S. 710 f.; Giovanni Biaggini, Verfassungsauslegung, in Diggelmann/Hertig Randall/Schindler [Hrsg.], Verfassungsrecht der Schweiz, 2020, Bd. 1, S. 235 ff., 239 ff.; Matthias Kradolfer, Einheit und Konkordanz der Verfassung, in ZBl 2022 S. 4 ff., 19 ff.). Aus demokratischer und rechtsstaatlicher Sicht obliegt es dem Steu- ergesetzgeber (Art. 127 Abs. 1 BV) bzw. ist seinem Entscheid vorbehalten (Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV; Art. 69 Abs. 4 Bst. b KV), das Steuersystem in
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 16 den Grundzügen zu gestalten, bei Wertkonflikten zu entscheiden und die Be- steuerungsgrundsätze in den wesentlichen Punkten so zu konkretisieren, dass das Abgaberecht die Kriterien der Klarheit, Berechenbarkeit und Si- cherheit erfüllt. Der Gesetzgeber verfügt dabei über einen grossen Gestal- tungsspielraum. An seine Entscheide sind die rechtsanwendenden und rechtsprechenden Behörden unabhängig davon gebunden, ob der Gesetz- geber möglicherweise eine sachgerechtere Lösung als die im geltenden Recht enthaltene hätte treffen können (Art. 5 Abs. 1 BV; Art. 66 Abs. 2 KV; vgl. etwa BVR 2012 S. 252 E. 3.6). Sie müssen sich bei der (hier: akzesso- rischen) Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkommenen gesetzlichen Regelung Zurückhaltung auferlegen und dürfen grundsätzlich nicht (oder je- denfalls nicht leichtfertig) von den vom Gesetzgeber erlassenen gesetzlichen Vorschriften abweichen (vgl. BGE 147 I 16 E. 4.2.4 [Pra 109/2020 Nr. 116], 144 II 313 E. 6.1 [Pra 108/2019 Nr. 38], 140 II 157 E. 7.3 [Pra 103/2014 Nr. 84]; BGer 2C_735/2017 vom 6.2.2018, in StR 73/2018 S. 404, StE 2018 A 21.11 Nr. 54 und RDAF 2018 II S. 34 E. 7.3). Auch bei der Verfassungs- gerichtsbarkeit durch akzessorische Normenkontrolle sind – wie überhaupt bei der Gesetzesauslegung und -korrektur bzw. Beurteilung der Ausfüllbar- keit von Gesetzeslücken – die Schranken der richterlichen Rechtsfortbildung zu beachten (grundlegend Giovanni Biaggini, Verfassung und Richterrecht, Diss. Basel 1989, S. 194 ff., 289 ff., 327 f., 426 ff., 473 ff.; Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 353 ff., 414 f., 589 f.; vgl. auch etwa Heinrich Koller, in Basler Kommentar, 3. Aufl. 2018, Art. 1 BGG N. 15 ff.; vgl. zum Ganzen BVR 2023 S. 51 E. 4.4 mit Hinweis u.a. auf VGE 2020/118/119 vom 16.7.2021 E. 3.5; Markus Reich, Von der normati- ven Leistungsfähigkeit der verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzi- pien, in Höhn/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht im Rechtsstaat, 1990, S. 97 ff., 107 ff.). 4.5Diese Zurückhaltung ist hier umso mehr geboten, als dem Gesetzge- ber bei der Ausgestaltung der Vermögenssteuer – und erst recht bei der Nor- mierung von deren Bemessung und Tarifierung – «erhebliche Freiräume» offenstehen (Teuscher/Lobsiger, a.a.O., Art. 13 StHG N. 5; Silvia Maria Senn, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten Besteue- rungsgrundsätzen, Diss. Zürich 1999, S. 126 und 182 f.) und es hier um die Überprüfung einer relativ jungen, vom kantonalen Gesetzgeber bewusst und
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 17 klar getroffenen Steuertarifregelung geht (vgl. etwa BGE 133 I 206 E. 8.2). Art. 66 StG ist vor diesem Hintergrund in Konstellationen wie der strittigen grundsätzlich nur bei klarer und erheblicher, auch mit Blick auf das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht hinnehmbarer Missachtung des Schlechterstellungsverbots die Anwendung im Einzelfall zu versagen. 5. Fraglich ist hauptsächlich, ob Art. 66 StG zu einer mit Art. 127 Abs. 3 BV nicht zu vereinbarenden Schlechterstellung der Beschwerdeführenden führt. Die insoweit zu prüfende Verfassungsmässigkeit von Art. 66 StG ist im Rah- men der akzessorischen Kontrolle nicht auf alle möglichen Konstellationen hin zu prüfen, sondern nur unter dem Gesichtswinkel des konkreten Falls (statt vieler BVR 2023 S. 51 E. 4.4). 5.1Die Beschwerdeführenden haben ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich und sind im Kanton Bern aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit be- schränkt steuerpflichtig (vorne Bst. A, E. 2.1 und 2.4). Indem sie Beziehun- gen zu mehreren Kantonen unterhalten, unterstehen sie mehr als einer Steu- erhoheit. Sie werden zudem – was die Besteuerung ihres Vermögens im Jahr 2016 betrifft – in dem von ihnen berechneten (und als solches weder von der Steuerverwaltung noch von der StRK in Frage gestellten) Ausmass mehr belastet, als sie es würden, wenn sie mit ihrem gesamten Vermögen der Steuerhoheit des Kantons Bern unterstünden (vorne E. 3.1 und hinten E. 5.3.2). Zwar unterscheidet Art. 66 StG nicht allgemein zwischen im Kan- ton Bern ansässigen und hier nur beschränkt steuerpflichtigen Personen, wie die StRK zutreffend festhält (angefochtener Entscheid E. 9.2.3.1). Jedoch hat der Umstand, dass sowohl bei im Kanton Bern beschränkt als auch bei hier unbeschränkt Steuerpflichtigen für die Anwendung der Vermögenssteu- erbegrenzung stets und ausschliesslich auf das bernische Vermögen abge- stellt wird, grundsätzlich folgende Konsequenz: Hinsichtlich der Ersteren sind für die Anwendung der Vermögenssteuerbremse nur die bernischen Faktoren massgebend (und bleiben ausserkantonale Aspekte ausser Acht), während hinsichtlich der ausschliesslich der Steuerhoheit des Kantons Bern unterstehenden Personen jeweils die Gesamtfaktoren entscheidend sind.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 18 Die unterschiedliche Anknüpfung gründet damit insoweit einzig darauf, dass bei bloss wirtschaftlicher Zugehörigkeit ein Teil des Vermögens und eines allfälligen Ertrags ausserkantonal liegt bzw. anfällt. Art. 66 StG führt im zu beurteilenden Fall somit faktisch zu einer andersartigen steuerlichen Be- handlung, die eine Mehrbelastung zur Folge hat, welche auf dem primären Umstand beruht, dass die Beschwerdeführenden mehr als einer Steuerho- heit unterstehen. 5.2Zu prüfen bleibt damit, ob diese andersartige steuerliche Behandlung sachlich zu rechtfertigen und zulässig ist. 5.2.1 Soweit das Vermögen Erträge abwirft, bewirkt die Vermögenssteuer, dass diese Erträge sowohl mit der Einkommens- als auch mit der Vermö- genssteuer erfasst und damit zweimal besteuert werden (Felix Richner, a.a.O., S. 223 f.). Die Vermögenssteuer wirkt somit funktionell wie eine zu- sätzliche Belastung des (sog. fundierten) Einkommens. Um sicherzustellen, dass einer steuerpflichtigen Person auch unter Berücksichtigung der Vermö- genssteuer neben der Einkommenssteuer noch ein Teil des Vermögenser- trags verbleibt, dieser also grundsätzlich nicht vollständig wegbesteuert wird, haben der Kanton Bern und verschiedene andere Kantone Obergrenzen bei der Vermögenssteuer eingeführt (vgl. Vortrag Steuergesetzrevision S. 10; Felix Richner, a.a.O., S. 226; für eine Übersicht über die Kantone mit Belas- tungsgrenzen bei der Vermögenssteuer s. Steuermäppchen Schweiz, ein- sehbar unter <www.estv.admin.ch>, Rubriken «Die EStV/Steuersystem Schweiz/Steuermäppchen»; vgl. auch etwa Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 406 f.; Floran Ponce, Le bouclier fiscal: Ancrage constitutionnel, aperçu des différentes législations cantonales et jurisprudence, in StR 78/2023 S. 530 ff.). Der bernische Gesetzgeber wollte mit der Beschränkung der Ver- mögenssteuer jene Steuerpflichtigen entlasten, deren Vermögen einen «un- terdurchschnittlichen Ertrag abwirft», so etwa «erfolgreiche Unternehmer, welche die Gewinne laufend in ihrer Gesellschaft reinvestieren und deshalb nur geringe Dividenden ausschütten können» (vgl. BVR 2015 S. 406 E. 3.2.2 auch zum Folgenden; vgl. auch BVR 2006 S. 71 E. 2.6; Tagblatt des Grossen Rates 2015, S. 496 f. [u.a. Votum Haas, wonach Art. 66 StG «die Verhinde- rung einer konfiskatorischen Besteuerung» bezweckt]). Zudem soll die Ver- mögenssteuerbremse dem Kanton Bern einen Steuerwettbewerbsvorteil
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 19 verschaffen (vgl. etwa Tagblatt des Grossen Rates 2015, S. 496 f. [u.a. Vo- ten Blank und Haas, die Vermögenssteuerbremse als «Trumpf» bzw. «As- set» des Kantons Bern im Steuerwettbewerb bezeichnend]). Mit der Neufas- sung von Art. 66 StG hat sich der Grosse Rat nun zudem für eine Lösung entschieden, die bei der Anwendung der Höchstbelastungsvorschrift einzig die bernischen Verhältnisse berücksichtigt (vgl. vorne E. 2.3). Je nach Ver- teilung der Vermögenswerte und -erträge ergeben sich hieraus in Bezug auf im Kanton Bern teilweise Steuerpflichtige unterschiedliche Auswirkungen: Wirft das im Kanton Bern gelegene Vermögen nur eine geringe Rendite ab, führt das Vorliegen (hoher) ausserkantonaler Erträge nicht mehr dazu, dass die Vermögenssteuerbremse nicht zum Tragen kommt, womit teilweise steu- erpflichtige Personen bessergestellt werden als ausschliesslich im Kanton Bern Steuerpflichtige mit demselben Vermögen und Vermögensertrag. Um- gekehrt führt eine tiefe (oder negative) ausserkantonale Rendite nicht mehr zu einer Herabsetzung der bernischen Vermögenssteuer (vgl. auch Vortrag Steuergesetzrevision S. 10 f.), so dass beschränkt Steuerpflichtige im Ge- gensatz zu ausschliesslich im Kanton Bern Steuerpflichtigen von der Vermö- genssteuerbremse nicht profitieren können. Die Beschränkung auf die Be- trachtung allein des Ertrags des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens wurde u.a. damit begründet, dass der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit das Gemeinwesen primär mit Bezug auf die der eigenen Steuerhoheit unterliegenden Werte verpflichte. Die Ermitt- lung einer hypothetischen Vermögenssteuer auf dem weltweiten Vermögen lasse im Übrigen keine Rückschlüsse auf die tatsächliche Steuerbelastung in anderen Kantonen und im Ausland zu, weshalb die vom Verwaltungsge- richt bestimmte Methode zur Vermeidung einer konfiskatorischen Besteue- rung ungeeignet sei (vgl. zu dieser Variante 3 vorne E. 2.2; zum Ganzen vorne E. 2.3). 5.2.2 Untersteht eine Person im Hinblick auf ihr Vermögen der Steuerho- heit von zwei oder mehr Kantonen, verhält es sich in der Tat so, dass dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nur annäherungsweise Rechnung getragen wird, wenn für die Anwendbarkeit der Belastungsgrenze nicht auf die tatsächliche, sondern vorab aus prakti- schen Gründen auf eine rein hypothetische Steuerbelastung entsprechend der bernischen abgestellt wird (Variante 3; vgl. hinten E. 5.3.2). Weiter ist
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 20 richtig, dass bei geteilter Steuerhoheit die verschiedenen berechtigten Kan- tone je zur Besteuerung der ihnen – aufgrund von Zuteilungsnormen – zugewiesenen Einkommens- und Vermögensbestandteile zuständig sind (vgl. VGE 2021/47/48 vom 22.9.2021 E. 2.1; Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., § 4 N. 2 ff.; vgl. auch vorne E. 2.1). Entsprechend kann und muss bei der Vermögenssteuer eine allfällige Steuerreduktion nur bezüglich des vom jeweiligen Kanton besteuerten Substrats gewährt werden, ist es doch nicht Sache des einen Kantons, zugunsten anderer Kantone eine Reduktion des Steuerertrags auf sich zu nehmen, wenn jene keine entsprechende Steuer- reduktion gewähren. Darauf weist die Steuerverwaltung zutreffend hin (vgl. VGer AG 27.5.2008, in AGVE 2008 S. 98 E. 3.3.1 a.E.; vgl. auch vorne E. 4.5). Demgegenüber setzt eine Beurteilung nach Massgabe des Leistungsfähigkeitsprinzips grundsätzlich eine Gesamtbetrachtung voraus: Die steuerliche Belastung zeigt sich letztlich nur im Gesamtbetrag der effektiv an die verschiedenen Gemeinwesen abzuliefernden Steuern (Markus Reich, Steuerrecht, S. 89; Urs Behnisch, in Basler Kommentar, 2015, Art. 127 BV N. 29 Fn. 18; Andrea Opel, a.a.O., S. 199; vgl. auch Reich/Beusch, a.a.O., Art. 2 StHG N. 15 [«Steuermix»]). Dabei lässt sich eine unerwünschte übermässige Belastung mit der Vermögenssteuer nur dann zuverlässig ermitteln und beurteilen (sowie gegebenenfalls vermeiden), wenn das gesamte Vermögen und alle Vermögenserträge der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (BVR 2015 S. 406 E. 3.2.2; zum Ganzen VGer AG 27.5.2008, in AGVE 2008 S. 98 E. 3.3.1). Die Höchstbelastungsgrenze einzig unter Berücksichtigung der bernischen Verhältnisse anzuwenden, kann hingegen zu Verzerrungen führen (vorne E. 2.2, 5.2.1). Eine isolierte Betrachtung allein der bernischen Vermögenserträge vermag jedenfalls in Bezug auf Sachverhalte wie dem hier zu beurteilenden, bei dem knapp 95 % des Gesamtvermögens nicht im Kanton Bern liegt und eine tiefere Rendite abwirft als der Vermögensteil im Kanton Bern, nicht besser zu gewährleisten, dass die Obergrenze greift, wenn sie es unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten tun sollte. Die gesetzliche Eingrenzung auf die Vermögenserträge des im Kanton Bern steuerbaren Vermögens erweist sich nicht als geeignet, das mit der Vermö- genssteuerbremse hauptsächlich verfolgte Ziel der Vermögenssteuerentlas- tung bei unterdurchschnittlichem Vermögensertrag zu fördern; ebenso wenig gebieten die vom Gesetzgeber mitangestrebte Verbesserung der Standort-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 21 qualität oder die weiteren, hinter der Belastungsobergrenze stehenden Ziele eine derartige Eingrenzung. Die andersartige steuerliche Behandlung der in mehreren Kantonen Vermögenssteuerpflichtigen gegenüber ausschliesslich im Kanton Bern Pflichtigen lässt sich folglich in Fällen wie dem vorliegenden sachlich nicht hinreichend rechtfertigen. Das Erreichen des primären Rege- lungs- und Förderungsziels würde im Gegenteil grundsätzlich jedenfalls dann erfordern, dass das ausserkantonale Vermögen mitberücksichtigt wird, wenn – wie hier – erst dadurch manifest wird, dass die Vermögenserträge insgesamt unterdurchschnittlich sind (vgl. BVR 2016 S. 406 E. 3.2.2 und vorne E. 2.2). 5.3Der somit festzustellende, sachlich nicht genügend gerechtfertigte Einbruch in das Schlechterstellungsverbot heisst nun allerdings noch nicht, dass von Art. 66 StG abzuweichen ist und entgegen der darin vorgesehenen Einschränkung ohne weiteres auch die ausserkantonalen Vermögenserträge mitzuberücksichtigen sind mit der Folge, dass die Vermögenssteuer antrags- gemäss – aber in Missachtung des Legalitätsprinzips – zu reduzieren wäre. Die Konsequenzen sind vielmehr im Licht des fallbezogen zu ermittelnden spezifischen Gehalts des Schlechterstellungsverbots einerseits und des Le- galitätsprinzips andererseits als hier hauptsächlich berührte und zum Aus- gleich zu bringende Verfassungswerte zu ermitteln (vgl. vorne E. 4.3 f.): 5.3.1 Das Legalitätsprinzip als «Eckpfeiler des demokratischen Gemeinwe- sens» (Peter Locher, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Habil. Bern 1983, S. 31) weist hier einen hochwertigen Gehalt auf, zumal ein junger Wertentscheid des ordentlichen (und demokratisch legitimierten) Gesetzge- bers in Frage steht, den dieser klar und grundsätzlich im Bewusstsein um die konkrete, durch publizierte Gerichtspraxis aufbereitete Problematik der Anwendung der Vermögenssteuerbremse bei beschränkter Steuerpflicht ge- troffen hat (vgl. vorne E. 2.2 f.). Der besondere Gehalt rührt auch daher, dass das Legalitätsprinzip im Abgaberecht grundrechtlich gesichert ist bzw. den Status eines subjektiven Verfassungsrechts hat, so dass dessen Verletzung selbständig, unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1 BV gerügt werden kann (BGE 145 II 206 E. 2.4.2, 142 II 197 E. 6.1, 136 I 142 E. 3.1; stellvertretend für die Lehre: Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 19). Damit rechtfertigt sich umso mehr, grundsätzlich nur bei klarer und erheblicher, auch mit Blick auf
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 22 das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht hinnehmbarer Miss- achtung des Schlechterstellungsverbots die 25 %-Belastungsgrenze – contra legem (d.h. im Widerspruch zum bewusst gegenteiligen Vorent- scheid des Gesetzgebers in Art. 66 Abs. 1 StG) – so zu handhaben, dass auch ausserkantonale Vermögenserträge (ggf. entsprechend der Variante 3; vorne E. 2.2 f.) mitberücksichtigt werden (vgl. bereits vorne E. 4.4). 5.3.2 Das Schlechterstellungsverbot hat, wie das Leistungsfähigkeitsprin- zip, ebenfalls den Charakter eines verfassungsmässigen Rechts mit subjek- tivem Schutzanspruch (Grundrechtsschutz auch im Verbund mit Art. 8 und 9 BV; statt vieler Markus Reich, Steuerrecht, S. 83; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 35 f., 124 ff., 128; vorne E. 4.3.1 ff.), womit ihm eine erhebliche Tragweite beizumessen ist. Diese ist aber im vorliegenden Fall in verschie- dener Hinsicht zu relativieren: –Um das vom Leistungsfähigkeitsprinzip getragene Hauptanliegen der Vermögenssteuerbremse optimal zu verwirklichen (wie vorangehend ausgeführt), müsste auf die effektive steuerliche Belastung auch in an- deren Kantonen bzw. im Ausland abgestellt werden (so auch Vortrag Steuergesetzrevision S. 11 a.E. auch zum Folgenden), was sich indes in der Praxis als kaum realisierbar erweist (vgl. zu dieser Variante 2 vorne E. 2.2). Bei der Prüfung, ob eine Schlechterstellung vorliegt, wird stattdessen ein Vergleich mit ausschliesslich im Kanton Bern Steuer- pflichtigen vorgenommen (vorne E. 5.1). Damit wird allerdings (entspre- chend der Variante 3) eine Besteuerung des ganzen Vermögens nach der bernischen Regelung unterstellt, was kaum je mit der effektiven steuerlichen Gesamtbelastung übereinstimmen dürfte. Ob bei gebote- ner Gesamtbetrachtung in der Tat eine Schlechterstellung resultiert, wenn die Vermögenssteuerbremse infolge Nichtberücksichtigung aus- serkantonaler Werte nicht greift, hängt letztlich auch davon ab, ob die im Kanton Bern unterbliebene Reduktion durch eine tiefere ausserkanto- nale Steuerbelastung kompensiert wird. Auch vor diesem Hintergrund kann auf eine verfassungsrechtlich inakzeptable Schlechterstellung nicht schon dann geschlossen werden, wenn die Vermögenssteuer- bremse nicht zum Tragen kommt, obschon im fraglichen Steuerjahr
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 23 gleichzeitig ertragsloses oder -schwaches ausserkantonales Vermögen vorhanden war. –Wird im Fall der Beschwerdeführenden der gesamte (d.h. inner- und ausserkantonale) Vermögensertrag verglichen mit einer hypothetischen bernischen Vermögenssteuer, die sie schuldeten, wenn ihr gesamtes Vermögen im Kanton Bern läge, würde die 25 %-Belastungsgrenze überschritten und wäre die effektiv geschuldete bernische Vermögens- steuer entsprechend von Fr. 1'437.-- auf Fr. 1'169.-- zu reduzieren (vgl. vorne 3.2 und 5.1): Mit dieser Methode der Handhabung der 25 %-Belastungsgrenze wird dem Leistungsfähigkeitsprinzip zwar insofern Rechnung getragen, als auf die Gesamtvermögensrendite abgestellt wird. Allerdings wird auch hier nicht die tatsächliche Steuerbelastung herangezogen, womit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vollumfänglich, sondern bloss annäherungsweise entsprochen wird (vgl. E. 5.2 hiervor). Die Berechnung lässt freilich darauf schliessen, dass im konkreten Fall bei Anwendung der Obergrenze nur (aber im- merhin) eine bloss marginale Tarifkorrektur erfolgen würde. Es resultiert – entsprechend einer hypothetischen (anteilmässigen) Reduktion von 18,6 % – eine Ersparnis von lediglich Fr. 268.--, was 2,7 % des berni- schen Vermögensertrags entspricht. Wenn demnach eine hilfsweise Berechnung der Steuerreduktion unter Be- rücksichtigung auch der ausserkantonalen Vermögenserträge nach Variante 3 nur eine geringfügige steuerliche Mehrbelastung gegenüber allein im Kan- ton Bern Steuerpflichtigen ergibt, bleibt letztlich unklar, ob es im konkreten VGE 2020/266BEZH / SGTotal Steuerbares Vermögen237’1833’868’8234’106’006 Massgebender Vermögensertrag9’74771’28581’032 Rendite4.11.82.0 Satzbestimmendes Vermögen4’106’0064’106’0064’106’006 Ordentliche Vermögenssteuer1’43724’900 Max. 25 % Vermögensertrag2’43720’258 Mind. 2,4 ‰ des steuerbaren Vermögens5699’854 Hypoth. Reduktion18.6% Geschuldete Vermögenssteuer "nur Vermögensertrag Kt. Bern"1’437 "Gesamtvermögensertrag"1’169
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 24 Fall unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten überhaupt zu einer Entlastung auf der bernischen Vermögenssteuer kommen müsste. Damit hat der spezi- fische Gehalt des Schlechterstellungsverbots hier kein besonderes Gewicht (vgl. für einen anders gelagerten Fall VGE 2022/22 vom 5.4.2024). 5.3.3 Mit dem Entscheid, über die Anwendung der Höchstbelastungs- grenze einzig aufgrund der bernischen Verhältnisse zu befinden, hat der Ge- setzgeber in Kauf genommen, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht in allen Fällen Rechnung getragen werden kann. Es handelt sich bei der nun getroffenen Lösung zur Handha- bung der Vermögenssteuerbremse wohl nicht um jene Regelung (unter an- deren), die das mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verfolgte Ziel bestmöglich verwirklicht, wobei es freilich – wie gesehen – die optimale und zugleich praktikable Lösung nicht gibt (vgl. vorne E. 2.2 und 5.2 f.). Die angesprochenen Ungereimtheiten lassen sich bei Personen, die in mehreren Kantonen (oder Staaten) mit unterschiedli- chen Steuerbelastungen steuerpflichtig sind, nie ganz ausschliessen und sind bis zu einem gewissen Grad hinzunehmende Konsequenz der territorial begrenzten staatlichen Hoheit (zum Ganzen BVR 2006 S. 71 E. 2.9). Gerade im Massenfallrecht der Steuern kann der Gesetzgeber aus Gründen der Ver- waltungsökonomie und der Praktikabilität zudem bis zu einem gewissen Grad Normen schaffen, welche auf leicht handhabbare Kriterien abstellen, selbst wenn dies einen gewissen Schematismus und Verlust an Einzelfallge- rechtigkeit mit sich bringen kann (BVR 2018 S. 289 E. 4.4 mit Hinweisen; vgl. auch BVR 2014 S. 14 E. 4.1). Wenn die Norm der grossen Mehrzahl der Fälle gerecht zu werden vermag, so hält sie auch dann vor dem Schlechter- stellungsverbot stand, wenn sie Grenzfälle wenig glücklich regelt, es sei denn, sie führe im Einzelfall zu einem unhaltbaren Ergebnis. Dies ist hier wie ausgeführt nicht der Fall, zumal – anders als in der mit VGE 2022/22 vom 5.4.2024 beurteilten Konstellation – die Steuerlast grösstenteils nicht im Kan- ton Bern anfällt, so dass eine (allenfalls gebotene) Reduktion der Vermö- genssteuerlast auch ausserkantonal erfolgen könnte. 5.4Zusammenfassend führt Art. 66 Abs. 1 StG im vorliegenden Fall wohl zu einer andersartigen steuerlichen Behandlung, die eine Mehrbelastung zur Folge hat, welche auf dem Umstand beruht, dass die Beschwerdeführenden
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 25 mehr als einer Steuerhoheit unterstehen; dies lässt sich sachlich nicht genü- gend rechtfertigen (vorne E. 5.1 f.). Eine hilfsweise Berechnung der Steuer- reduktion unter Berücksichtigung auch der ausserkantonalen Vermögenser- träge nach Variante 3 lässt jedoch darauf schliessen, dass die Mehrbelas- tung nur geringfügig ist (konkret: Reduktion der effektiven [geschuldeten] Vermögenssteuer von Fr. 1'437.-- um Fr. 268.-- auf Fr. 1'169.--), womit letzt- lich unklar bleibt, ob es im konkreten Fall unter Leistungsfähigkeitsgesichts- punkten überhaupt zu einer Entlastung auf der bernischen Vermögenssteuer kommen müsste. Eine klare und erhebliche Missachtung des Schlechter- stellungsverbots liegt nicht vor. Die akzessorische Kontrolle von Art. 66 Abs. 1 StG führt deshalb zum Schluss, dass dieser Norm unter Berücksich- tigung der weiteren hier mitberührten Verfassungswerte wie v.a. des abga- berechtlichen Legalitätsprinzips (Art. 5 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 1 BV bzw. Art. 66 Abs. 2 KV) und der anderen Grundsätze nach Art. 127 Abs. 2 und 3 BV (bzw. Art. 104 Abs. 1 KV) sowie der kantonalen Tarifhoheit (Art. 129 Abs. 2 BV; zum Ganzen vorne E. 4.2 f.; eine Missachtung des Verbots kon- fiskatorischer Besteuerung liegt offenkundig nicht vor) im vorliegenden Fall – auch mit Rücksicht auf die grundsätzlich gebotene Zurückhaltung (vgl. vorne E. 4.4 f.) – die Anwendung nicht zu versagen ist. 6. Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerde- führenden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Par- teikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.04.2024, Nr. 100.2020.266U, Seite 26 2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3’500.--, werden den Beschwerdeführenden unter Anrechnung des geleisteten Kostenvorschusses von Fr. 1'500.-- auferlegt. 3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 4. Zu eröffnen: