100 19 255 100 19 256 100 19 257 100 19 258 200 19 227 200 19 228 200 19 229 200 19 230 Gemeinde: G.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 9.12.2020 RNA/OSC/aae STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 8. Dezember 2020 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Glauser und Junod sowie Schmidlin als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ und B.________ vertreten durch C.________, Rechtsanwalt gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2006 bis 2009
2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.A.________ (Rekurrent) und B.________ (Rekurrentin; gemeinsam: Rekurrenten) wur- den seit ihrer Rückkehr in die Schweiz im Jahr 2001 nach Ermessen veranlagt. Davor befand sich der Wohnsitz der Rekurrenten im Ausland. Nach einer kurzen Tätigkeit als E.________ in H.________ trat der Rekurrent im Juli 2002 in den Ruhestand. Die Steuerverwaltung des Kan- tons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), schätzte die Rekurrenten ab dem Steuerjahr 2006 wie folgt ein: SteuerjahrDatum Ver- anlagung Steuerbares Einkommen (CHF) Kanton / Bund Steuerbares Ver- mögen (CHF) Steuerbetrag Kanton und Bund (CHF; inkl. Zins, Ge- bühren und Bussen) 200610.12.2007 400'000 / 450'0006'200'000189'276.40 200710.11.2008 420'000 / 470'0006'300'000196'625.00 200810.11.2009 450'000 / 500'0006'500'000205'696.00 200910.12.2010 480'000 / 530'0006'700'000220'381.95 201015.12.2011 530'000 / 580'0007'000'000225'924.00 201112.12.2012600'000 / 650'0008'000'000273'454.75 201211.12.2013630'000 / 680'0008'500'000292'573.25 B.Die Veranlagungsverfügungen sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Die Steu- erforderungen wurden teilweise auf dem Betreibungsweg eingefordert, wobei am 31. Oktober 2005 (Urkunde 23.3.2006, Vorakten Steuerverwaltung, pag. 134), am 10. Dezember 2009 (Urkunde vom 9.8.2010, Vorakten Steuerverwaltung, pag. 139 f.), sowie am 5. Oktober 2010 (Urkunde vom 1.12.2010, Vorakten, pag. 145 f.) Pfändungen vollzogen wurden. C.Mit Eingabe vom 8. Juni 2012 an die Steuerverwaltung verlangte der Rekurrent sinn- gemäss die Revision sämtlicher Veranlagungen (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 105 ff.). Mit Schreiben vom 4. September 2012 forderte die Steuerverwaltung den Rekurrenten auf, sein Revisionsbegehren zu substantiieren. Dieser Aufforderung ist der Rekurrent auch nach zwei- maliger Nachfristansetzung nicht nachgekommen (vgl. Vorakten, pag. 101 f.). In der Folge fällte die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 13. Juni 2013 einen Nichteintretensentscheid (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 98 ff.). D.Am 20. Februar 2015 ersuchten die Rekurrenten, nunmehr vertreten durch C.________ (Vertreter), bei der Steuerverwaltung um Wiedererwägung bzw. (Frist-)Wiederherstellung. Zu-
3 - gleich erhoben sie Einsprache gegen die Veranlagungen pro 2006 bis 2012 (Rekursbeilage 16). Zur Begründung führten sie zusammengefasst aus, dass der Rekurrent an einer partiellen krankhaften Störung leide, welche eine Handlungsunfähigkeit in gewissen Lebensbereichen ausgelöst habe. Durch Mandatierung des Vertreters sei der durch die Urteilsunfähigkeit des Rekurrenten bedingte Hinderungsgrund aufgehoben worden und die Einsprachefrist sei wie- derherzustellen. Einspracheweise werde sodann geltend gemacht, dass sich bei den Ermes- sensveranlagungen ein von der Wirklichkeit erschreckend abweichendes Bild zeige, da vom Steuerjahr 2005 auf das Steuerjahr 2006 beim Einkommen eine Erhöhung um 55 % und beim Vermögen eine Erhöhung um 60 % angenommen worden sei. Mit dieser Einschätzung habe die Steuerverwaltung jegliche zu rechtfertigende Grundlage verlassen; die Veranlagungen seien offensichtlich unrichtig. E.Mit Schreiben vom 18. Juni 2015 eröffnete die Steuerverwaltung den Rekurrenten unter Bezugnahme auf verschiedene persönliche und telefonische Besprechungen die als Revisi- onsentscheide bezeichneten (neuen) Veranlagungen pro 2010 bis 2012 (Vorakten, pag. 96 f.; vgl. Vorakten, pag. 231 ff.). Betreffend die Ermessensveranlagungen 2006 bis 2009 nahm die Steuerverwaltung keine Revision bzw. keine neuen Veranlagungen vor. F.Am 23. März 2018 ersuchten die Rekurrenten um Nichtigerklärung der Veranlagungen pro 2006 bis 2009 und Rückerstattung der für diese Steuerjahre bereits zwangsweise bezoge- nen Einkommens- und Vermögenssteuern, unter Anrechnung der effektiv geschuldeten Steu- erbeträge sowie Schadenersatz für den infolge Wertschriftenverwertung eingetretenen Ver- mögensschaden (Vorakten, pag. 83 ff.). Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass der revidierte Steuerbetrag für die Jahre 2010 bis 2012 eine Reduktion von ca. 78 % ergeben habe und der Steuerbetrag für die nicht revidierten Steuerjahre 2006 bis 2009 nach wie vor CHF 874'927.-- betrage. Die Steuerverwaltung habe zudem bereits im Januar 2006 Kenntnis von einem Pfändungsprotokoll erhalten, wonach der Rekurrent über ein Nettoein- kommen von monatlich rund CHF 8'700.-- und Vermögen von CHF 411'276.-- verfügt habe. Gleichwohl habe die Steuerverwaltung die Steuerfaktoren für das Steuerjahr 2006 massiv höher angesetzt. Unter Verweis auf die bundesgerichtliche Evidenztheorie und BGer 2C_679/2016 vom 11. Juli 2019, schlossen die Rekurrenten auf Nichtigkeit der Ermes- sensveranlagungen pro 2006 bis 2009. So hätte die Steuerverwaltung die AHV- und BVG- Rente der Rekurrenten ermitteln können und der amtliche Wert sowie der Eigenmietwert der Liegenschaft in G.________ seien ihr bekannt gewesen. Die darüber hinausgehenden ermes- sensweise vorgenommenen Einschätzungen von weiteren Konten und Wertschriften sowie eines entsprechenden Wertschriftenertrags, seien in krass willkürlicher Weise von den effekti- ven Steuerfaktoren abgewichen, ohne dass es dafür sachliche Gründe gegeben habe. Ab dem
4 - Steuerjahr 2006 seien die Ermessensveranlagungen jährlich systematisch und massiv erhöht worden, ohne dass die Steuerverwaltung die zugänglichen Informationen über die Rentenein- künfte der Rekurrenten berücksichtigt hätte. Diese Unrichtigkeit werde dadurch verstärkt, dass die Steuerverwaltung gestützt auf den Pfändungsvollzug seit Januar 2006 über völlig anders- lautende Angaben verfügt habe. Einziger Grund für die Erhöhung sei gewesen, die Rekurren- ten zu einer Deklaration zu zwingen. Die Ermessensveranlagungen seien demnach krass will- kürlich und mithin nichtig. Wenngleich es für die Rückerstattung der bereits zwangsweise be- zahlten Steuerforderungen keine gesetzliche Grundlage gebe, seien die Beträge gestützt auf BGer 2C_679/2016 vom 11. Juli 2019 zurückzuerstatten. Schliesslich machten die Rekurren- ten Schadenersatz infolge nichtiger Pfändungsvollzüge geltend, sich zusammensetzend aus entgangenem Kursgewinn (CHF 429'987.--) und entgangenen Dividenden (CHF 372'080.--). Zusammengefasst wurde die Rückerstattung eines Differenzbetrags von CHF 593'057.-- (wi- derrechtlich bezogener Steuerbetrag von CHF 874'927.-- abzüglich den gemäss den Rekur- renten aus zu bezahlenden Steuerbetrag von CHF 281'869.--) sowie Schadenersatz von CHF 802'067.-- gefordert, insgesamt ausmachend CHF 1'395'124.--. G.Die Steuerverwaltung leitete das Gesuch der Rekurrenten – soweit Schadenersatzforde- rungen betreffend – mit Schreiben vom 11. Dezember 2018 infolge Unzuständigkeit an die Finanzdirektion des Kantons Bern weiter (Vorakten, pag. 81 ff.). Mit Verfügung vom 14. Fe- bruar 2018 (recte: 2019) wies die Steuerverwaltung das Gesuch der Rekurrenten – soweit die Rückerstattung von bezahlten Steuerbeträgen betreffend – ab (Vorakten, pag. 74 ff.). Zur Be- gründung wurde hinsichtlich Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen ausgeführt, dass das Bundesgericht in BGer 2C_679/2016 vom 11. Juli 2019 keinen Grundsatzentscheid gefällt habe und sich der diesem Entscheid zugrundeliegende Sachverhalt in wesentlicher Hinsicht von dem hier vorliegenden unterscheide. Insbesondere habe die Steuerpflichtige in dem vom Bundesgericht zu beurteilenden Fall vor der Ermessensveranlagung während vier Steuerjah- ren jeweils eine Steuererklärung eingereicht. Die dortige Veranlagungsbehörde habe demnach bereits ohne Betreibungsakten über weitreichende Informationen verfügt, wobei es keine An- zeichen für eine Veränderung gegeben habe. Der Veranlagungsbehörde sei ausserdem klar gewesen, dass die Steuerpflichtige nach wie vor im Bezirksspital gearbeitet und sie über kein pfändbares Vermögen mehr verfügt habe. Ebenfalls sei dort fraglos klar gewesen, dass sich das Einkommen der Steuerpflichtigen in markant tieferen Bereichen bewegt habe. Im Gegen- satz dazu, hätten die Rekurrenten vorliegend bis zu ihrer Eingabe im Februar 2015 nie eine Steuererklärung oder anderweitige Unterlagen eingereicht. Trotz der Pfändungsunterlagen habe die Steuerverwaltung also nicht wissen können, ob die Rekurrenten noch über weitere Einkommensquellen und Vermögenswerte verfügten. So sei der Schuldner im Rahmen der Pfändung auch nur soweit verpflichtet Vermögensgegenstände anzugeben, als dass dies für
5 - eine genügende Pfändung notwendig sei. Vorliegend sei überdies aufgefallen, dass die erste Pfändungsurkunde vom März 2006 den Vermerk enthalte, dass die Pfändung auf der Amts- stelle vollzogen worden sei; das bedeute, dass der Rekurrent entsprechende Angaben ge- macht habe, welche infolge genügender Deckung auch nicht hätten überprüft werden müssen. Unter diesen Umständen habe die Steuerverwaltung die Einkommens- und Vermögensver- hältnisse der Rekurrenten nicht aus den Betreibungsakten ersehen und daher auch nicht wis- sen können, ob ihre Schätzung an der Realität vorbeiziele. Alleine der Umstand, dass die Er- messenveranlagungen zu hoch ausgefallen seien, führe nicht zu deren Nichtigkeit. Erst wenn solche Erhöhungen wider besseres Wissens erfolgten, liege ein derart aussergewöhnlicher und schwerwiegender Mangel vor, dass sich die Ermessensveranlagung als nichtig erweise. Dies gelte umso mehr, als der Steuerverwaltung neben den Betreibungsakten im Wesentli- chen nur die Steuerausscheidungen der unangefochten gebliebenen amtlichen Einschätzun- gen der Gesuchsteller aus dem Kanton Basel-Stadt zur Verfügung gestanden seien, welche bereits ab der Steuerperiode 2003 ein massiv höheres Einkommen und Vermögen, namentlich Wertschriften und Guthaben sowie Erträge daraus, indiziert hätten. Damit sei die Erhöhung der steuerbaren Einkünfte in den Jahren 2005 und 2006 nicht ohne Anhaltspunkte erfolgt. Da- bei sei zu berücksichtigen, dass in Fällen, in denen die steuerpflichtige Person die Ermes- sensveranlagungen unangefochten in Rechtskraft erwachsen lasse, die Vermutung naheliege, dass sie dies tue, weil die Schätzung der Steuerverwaltung zu tief ausgefallen sei; eine höhere Schätzung in der Folgeperiode könne demnach nicht beanstandet werden. Schliesslich hätten auch die Pfändungsunterlagen vom Juni/August sowie vom Dezember 2010 indiziert, dass die Rekurrenten über massive Wertschriften und Guthaben verfügen mussten. Die Steuerverwal- tung sei überdies nicht verpflichtet gewesen, die AHV-Renten bzw. die BVG-Rente bei den ausrichtenden Institutionen zu ermitteln, zumal solche Abklärungen von vorherein nur die be- reits aus den Betreibungsakten bekannten Elemente bestätigt hätten. H.Dagegen erhoben die Rekurrenten mit Eingabe vom 18. März 2019 Einsprache und be- antragten die Aufhebung der Verfügungen vom 14. Februar 2019 und Nichtigerklärung der Ermessensveranlagungen pro 2006 bis 2009 sowie die Rückerstattung der in den entspre- chenden Steuerjahren zwangsweise bezogenen Steuerbeträgen, unter Anrechnung der effek- tiven Steuerbeträge (Vorakten, pag. 59 ff.). Zur Begründung wurde insbesondere vorgebracht, dass der Rekurrent gemäss den vorliegenden Informationen im Jahr 2005 erstmals gepfändet worden sei, wobei das entsprechende Pfändungsprotokoll mit Angaben zum monatlichen Net- toeinkommen und Vermögen der Steuerverwaltung spätestens im Januar 2006 vorgelegen seien. Obwohl die Steuerverwaltung keinerlei Hinweise für steigende Einkünfte gehabt habe, seien die ermessensweise festgelegten Steuerfaktoren konsequent jährlich erhöht worden; dies offensichtlich, um die Steuerpflichtigen zur Einreichung der Steuererklärungen zu zwin-
6 - gen. Mit anderen Worten hätten die Erhöhungen rein pönalen Charakter gehabt, was umso stossender sei, als dass zusätzlich Bussen von über CHF 75'000.-- verfügt worden seien. Im- merhin habe sich die Steuerverwaltung bereit erklärt, die Steuerjahre 2010 bis 2012 zu revi- dieren und dies obwohl die massgebenden Fristen für die Durchführung von Revisionsverfah- ren längstens abgelaufen gewesen seien und die Steuerverwaltung grundsätzlich keine Grün- de für eine Fristwiederherstellung anerkannt habe. Die Steuerverwaltung habe ihren Entscheid vom Juni 2015, die Ermessensveranlagungen 2010 bis 2012 zu revidieren, einzig auf Grund der nicht mehr vertretbaren Differenz von mehr als 300 % zwischen Ermessensveranlagung und den effektiven Steuerfaktoren gefällt. Im Sinn des vorliegend massgeblichen Bundesge- richtsurteils BGer 2C_679/2016 vom 11. Juli 2017 habe die Steuerverwaltung von Amtes we- gen alle Unterlagen die ihr zur Verfügung gestanden hätten berücksichtigen und die Steuer- pflichtigen möglichst entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einschätzen müs- sen. Die Rekurrenten seien spätestens ab 2002 Rentner gewesen. Die AHV- und BVG-Rente eines D.________ seien Einkommensbestandteile, die von der Steuerverwaltung ohne weite- res ermittelt werden könnten. Daneben besitze der Rekurrent im Kanton Bern noch eine selbstbewohnte Liegenschaft in G., deren amtlicher Wert und Eigenmietwert der Steuerverwaltung bekannt gewesen seien. Die ausserkantonalen und ausländischen Liegen- schaften seien von Gesetzes wegen auszuscheiden und nur satzbestimmend zu berücksichti- gen. Für die Steuerverwaltung einzig nicht ersichtlich seien die daneben bestehenden Konten und Wertschriften gewesen, weshalb die ermessensweise Einschätzung eines Wertschriften- ertrags an sich nicht zu beanstanden sei; sie müsse jedoch sachlich sowie ohne pönalen und fiskalischen Charakter vorgenommen werden. Dies sei vorliegend nicht erfolgt, da die effekti- ven Steuerfaktoren in krass willkürlicher Weise von den ermessensweise festgelegten Steuer- faktoren abwichen, ohne dass es dafür sachliche Anhaltspunkte gebe. Bereits die Erhöhung des steuerbaren Einkommens im Jahr 2005 um 25 % im Vergleich zum Vorjahr sei fraglich. Spätestens im Steuerjahr 2006, in welchem eine Erhöhung von 60 % vorgenommen worden sei, habe die Steuerverwaltung jegliche zu rechtfertigende Grundlage verlassen und die Er- messensveranlagung sei offensichtlich unrichtig geworden. Darauf sei eine systematische und massive Erhöhung gefolgt, ohne dass es dafür objektive Kriterien gegeben oder die Berück- sichtigung der zugänglichen Informationen stattgefunden hätte. Die Unrichtigkeit werde da- durch verstärkt, dass die Steuerverwaltung gestützt auf den im Januar 2006 durchgeführten Pfändungsvollzug völlig anderslautende Angaben erhalten habe, die ein wesentlich tieferes Einkommen und Vermögen indiziert hätten. Bei den Einschätzungen seien überdies die aufge- laufenen Steuerschulden und die Verzugszinsen nicht berücksichtigt worden. Die Steuerver- waltung bestätige selbst, dass ihr die Reineinkünfte der Rekurrenten bereits im Jahr 2006 be- kannt gewesen seien. Konkret seien dies CHF 87'956.-- BVG-Rente und CHF 21'840.-- und CHF 18'360.-- AHV-Renten sowie der Eigenmietwert für die Liegenschaft in G. von
7 - CHF 15'629.-- gewesen, total ausmachend CHF 143'785.-- (ohne Abzüge). Dahingegen sei die Steuerverwaltung im Jahr 2006 ermessensweise von Einkünften im Umfang von CHF 400'000.-- ausgegangen. Weder der Umfang der geschätzten Vermögenserträge noch deren Steigerung vom Steuerjahr 2005 auf das Steuerjahr 2006 halte der erforderlichen Plau- sibilitätsprüfung stand; dies stelle einen krassen Ermessensmissbrauch dar. Es dürfte zudem nicht richtig sein, dass die Rekurrenten im Kanton Bern nie eine Steuererklärung eingereicht hätten, da der Rekurrent wegen des Liegenschaftsbesitzes im Kanton Bern beschränkt steu- erpflichtig gewesen sei. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass die Steuerverwal- tung im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes in die Schweiz über entsprechende Angaben zum bisherigen Einkommen und Vermögen verfügt habe. Dafür spreche die Tatsache, dass in den Jahren 2002 und 2003 mit Ermessenseinschätzungen begonnen worden sei, welche zwar höher als die effektiven Steuerfaktoren waren, aber nicht völlig daneben. Ebenso wenig könne auf die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Basel-Stadt abgestellt werden, zumal der Kanton Basel-Stadt im Jahr 2004 eine Senkung des Einkommens vorgenommen und dann beibehalten habe, wobei die Steuerverwaltung das Einkommen im Jahr 2006 erhöht habe. Bekanntlich übernehme das Nebensteuerdomizil ohnehin die Angaben des Hauptsteuerdomi- zils, weshalb dieser Ansatz ungeeignet und methodisch verfehlt sei. I.Mit Einspracheentscheiden vom 14. Mai 2019 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die Steuerverwaltung für die Jahre 2000 und vorangehende über keine Akten mehr verfüge. Für die anderslautende Be- hauptung der Rekurrenten, wonach diese vermutungsweise im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht Steuererklärungen eingereicht hätten, seien keine Belege eingereicht worden und es erscheine im Hinblick auf die Umstände ohnehin wenig plausibel. Die Steuerverwal- tung habe nicht wissen können, ob nebst den in den Pfändungsunterlagen ersichtlichen Ren- teneinkommen sowie Vermögenswerten noch weitere vorhanden gewesen seien und ob nicht auch die fortwährend erhöhten Einschätzungen immer noch hinter der tatsächlichen Einkom- mens- und Vermögenslage zurückbleiben würde. Die Pfändungsunterlagen hätten insofern keine Rückschlüsse zugelassen, als dass die zugrundeliegenden Forderungen stets beglichen worden seien und so nicht ersichtlich gewesen sei, dass die Schulden trotz der Betreibungen bald einmal nicht mehr beglichen werden könnten. Es seien keine Sachumstände ersichtlich, die auf Nichtigkeit schliessen liessen; insbesondere führe selbst eine massive und pönale Er- höhung gemäss Rechtsprechung nicht von vornherein zur Nichtigkeit. Dies sei nur der Fall, wenn die Erhöhung wider besseres Wissen erfolge. Mangels Steuererklärung habe die Steu- erverwaltung kaum Informationen über die Verhältnisse der Rekurrenten gehabt und diese daher von Grund auf schätzen müssen; ihr könne nicht vorgeworfen werden, wider besseres Wissen zum Nachteil der Rekurrenten gehandelt zu haben.
8 - J.Hiergegen haben die Rekurrenten am 14. Juni 2019 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantra- gen die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Nichtigerklärung der Ermessensveran- lagungen pro 2006 bis 2009 sowie die Rückerstattung der für diese Steuerjahre zwangsweise bezogenen Steuerbeträge (unter Anrechnung der effektiven Steuerbeträge). Die Rekurrenten bringen insbesondere vor, dass die Steuerverwaltung gestützt auf die ihr vorliegenden Unter- lagen sehr wohl über die Einkommens- und Vermögenslage der Rekurrenten Bescheid ge- wusst habe. Sie könne jedoch nicht darlegen, wie sie darauf gekommen sei, dass es noch weitere Einkünfte gegeben habe. Selbst wenn die Steuerverwaltung keine Kenntnis von den Renten der Rekurrenten gehabt hätte, wäre sie verpflichtet gewesen, im Rahmen der Unter- suchungspflicht entsprechende Massnahmen zur Abklärung der Einkommenslage zu treffen. Hinsichtlich des Vermögens werde in den Pfändungsunterlagen festgehalten, dass – neben der selbstbewohnten Liegenschaft in G.________ – kein weiteres pfändbares Vermögen vor- liege. Durch die systematischen und immer massiveren Erhöhungen habe die Steuerverwal- tung gegen den Untersuchungsgrundsatz verstossen, weil sie weder Massnahmen zur Sach- verhaltsklärung getroffen, noch die ihr vorliegenden Unterlagen bei der Schätzung berücksich- tigt habe. Eine Plausibilitätsprüfung hätte nicht unterbleiben dürfen, bevor die Steuerbehörde ohne Indizien und gegen die verfügbaren Anzeichen systematische und massive Erhöhungen angenommen habe; dies sei einzig Ausdruck einer durch nichts zu rechtfertigenden Willkür. Es handle sich um einen materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schweren Man- gel, welcher die Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen 2006 bis 2009 zur Folge habe. Die bereits bezahlten Steuerbeträge seien folglich samt Vergütungszins, gestützt auf die gesetzli- chen Bestimmungen, zurückzuzahlen. K.Am 30. Juli 2019 hat sich die Steuerverwaltung zur Sache vernehmen lassen. Sie schliesst auf Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Neben einem Verweis auf die bisherigen Ausführungen wird vorgebracht, dass im Anschluss an die Eingabe der Rekurren- ten vom 20. Februar 2015 mehrere Besprechungen mit der Steuerverwaltung stattgefunden hätten. Dabei sei den Rekurrenten die damalige Praxis der Steuerverwaltung erläutert und begründet worden, weshalb lediglich eine Revision der Steuerjahre 2010 bis 2012 erfolgen könne. Die Rekurrenten waren sich folglich im Klaren darüber, warum die Ermessensveranla- gungen pro 2006 bis 2009 nicht korrigiert worden seien und hätten dazu ihre Zustimmung er- klärt. Aus der Revision der Ermessensveranlagungen pro 2010 bis 2012 könnten die Rekur- renten nichts für sich ableiten, da die damalige Praxis der Steuerverwaltung sich alleine an der Abweichung der Ermessensveranlagung von den effektiven Steuerfaktoren und nicht am kon- kret vorhandenen Wissen der Steuerverwaltung orientiert habe. Dass die Betreibungsunterla- gen keinen Aufschluss über die tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse der
9 - Rekurrenten hätten geben können, ergebe sich aus der Gegenüberstellung der Zahlen aus der Pfändungsurkunde vom März 2006 und denjenigen, wie sie von den Rekurrenten in der Steuererklärung 2006 deklariert worden seien. So werde das Vermögen in der Pfändungsur- kunde vom März 2006 – auch ohne Berücksichtigung des satzbestimmenden Vermögens – um rund 85 % zu tief ausgewiesen. Beim Einkommen ergebe sich im Vergleich zwischen den von den Rekurrenten vertretenen CHF 143'785.-- und der Selbstdeklaration im Jahr 2006 eine Abweichung von rund 20 %. Gestützt auf die gesetzlichen Bestimmungen sei es auch so, dass nur Vermögenswerte anzugeben seien, die für eine genügende Pfändung notwendig seien. Tatsache sei auch, dass die Veranlagungen vorliegend zu tief ausgefallen wären, wenn auf die Betreibungsunterlagen abgestellt worden wäre. Zu denken sei etwa an Vermögenserträge und Wertschriften, welche – wie sich später herausgestellt habe – die Rekurrenten auch tatsächlich erzielt bzw. besessen hätten. Unklar sei jedoch, wie hoch dieses Einkommen und Vermögen einzuschätzen gewesen sei, bzw. von welchen Beträgen die Steuerverwaltung höchstens hätte ausgehen dürfen; dies gelte umso mehr, wenn die Steuerverwaltung – wie vorliegend – die Verhältnisse von Grund auf schätzen müsse. L.Dazu haben die Rekurrenten am 4. September 2019 nach erfolgter Akteneinsicht Stel- lung genommen. Sie halten an ihren gestellten Rechtsbegehren fest und führen zur Begrün- dung im Wesentlichen aus, dass die im Rahmen des Pfändungsvollzugs anwendbare, gesetz- liche Auskunftspflicht umfassend sei und alle Vermögensgegenstände erfasse. Die gesetzli- che Auskunftspflicht gehe damit viel weiter und verpflichte zur Aufführung aller Vermögensge- genstände, ungeachtet ob pfändbar oder nicht. Die Akteneinsicht habe zudem ergeben, dass die Steuerverwaltung von der Pensionskasse F.________ die Rentenbescheinigungen erhal- ten und diese ebenfalls nie berücksichtigt habe. Die einzige mögliche Erklärung für den Ein- kommens- und Vermögenszuwachs wäre eine positive Vermögensentwicklung auf den Wert- schriften gewesen, die im konkreten Fall nicht für eine Begründung reiche, weil ein Wertzu- wachs in dieser Höhe vorliegend unmöglich sei. Für die Steuerperiode 2006 komme zu den Bruttorenteneinkünften von CHF 143'785.-- und dem Eigenmietwert von CHF 15'629.-- ein Wertschriftenertrag von CHF 36'414.-- hinzu; dies entspreche bei weitem nicht dem geschätz- ten steuerbaren Einkommen von CHF 400'000.--. Eine solch krasse Abweichung könne nicht auf Erfahrungszahlen seitens der Steuerverwaltung beruhen, sondern stelle reine Willkür dar. So sei bspw. für die Steuerperiode 2008 ebenfalls eine Wertsteigerung angenommen worden, obwohl die Finanzkrise damals bekanntlich Verluste verursacht hätte. Ebenfalls unberücksich- tigt geblieben seien die angehäuften (Steuer-)Schulden sowie die regelmässigen Betreibun- gen und Pfändungen, welche die Steuerverwaltung selbst eingeleitet habe. Aus den Aus- führungen der Steuerverwaltung zu den Pfändungsunterlagen, namentlich, dass alle zugrun- deliegenden Forderungen beglichen worden seien, ergebe sich, dass die Steuerverwaltung
10 - über die massive Reduktion des Vermögens und über die Zunahme der Schulden der Rekur- renten Bescheid gewusst habe. Umso unlogischer sei die systematische und massive Er- höhung der Steuerfaktoren, welche die Steuerverwaltung konsequent über alle Jahre hin durchgezogen habe. Es sei darauf hinzuweisen, dass die Steuerverwaltung für sämtliche Steuerperioden direkt die definitive Veranlagungsverfügung erlassen habe, ohne die Steuer- pflichtigen zu mahnen. Dies habe auch die Akteneinsicht ergeben. Da die vorgängige Mah- nung eine Bedingung für eine Ermessensveranlagung sei, habe die Steuerverwaltung wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs fehlerhaft veranlagt. Im konkreten Fall lägen schwere in- haltliche Mängel und krasse Verfahrensfehler vor. Die Zustimmung der Rekurrenten zur Kor- rektur der Veranlagungen habe sich nur auf die Steuerjahre 2010 bis 2012 bezogen. Im Übri- gen handle es sich bei der von der Steuerverwaltung vorgebrachten Praxis um eine Schutz- behauptung, weil sie die offensichtlich unrichtigen Einschätzungen nicht begründen könne. M.Hierzu bringt die Steuerverwaltung in ihrem Schreiben vom 12. September 2019 zu- sammengefasst vor, dass es nicht zutreffe, dass die Rekurrenten vor Erlass der Ermessens- veranlagung nicht gemahnt worden seien. Weil die Mahnschreiben jeweils spätestens zehn Jahre nach deren Erstellung automatisch aus dem Veranlagungssystem gelöscht würden und in der Regel nicht mehr rekonstruierbar seien, befänden sich die Mahnungen auch nicht in den Akten. Einzig die Mahnung für das Steuerjahr 2009 vom 24. Juni 2010 habe wiederhergestellt werden können. Für die Steuerjahre davor seien nur noch Systemauszüge erhältlich. N.Am 7. Oktober 2019 führten die Rekurrenten dazu aus, dass die Beweislast für zuge- stellte Mahnungen der Steuerverwaltung obliege. Es stelle sich die Frage, ob die eingereich- ten Beilagen als Mahnungen bzw. als rechtsgenügliche Beweise dafür zu betrachten seien. Inhalt der Mahnung müsse die letzte Aufforderung an den Steuerpflichtigen sein, die noch nicht gehörig vorgenommene Mitwirkungshandlung zu erfüllen. Sie müsse auf die Rechts- nachteile bei nicht gehöriger Erfüllung der Verfahrenspflichten innert angemessener Frist hin- weisen, namentlich auf die Vornahme einer Ermessensveranlagung und die Ausfällung einer Busse. In den von der Steuerverwaltung eingereichten Systemauszügen sei weder eine sol- che Aufforderung enthalten, noch werde auf die Rechtsnachteile hingewiesen. Von einer Mahnung könne demnach keineswegs die Rede sein. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass nachträglich manuelle Korrekturen im System vorgenommen worden seien: So datiere die angebliche Mahnung 2009 vom 24. Juni 2010 (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 290), während das Datum "Output" auf den 17. Juni 2010 laute (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 291) und in Vorakten Steuerverwaltung, pag. 292 sei es wiederum angeblich der 24. Juni
11 - vollziehbar, dass die Veranlagungsverfügungen rekonstruierbar seien und die Mahnungen nicht, zumal Letztere im Rahmen der Ermessenstaxation eine Bedingung darstellten. Hinsicht- lich der Auskunftspflicht eines Schuldners bei der Pfändung werde schliesslich darauf hinge- wiesen, dass das Nettoeinkommen des Rekurrenten von monatlich CHF 8'700.-- niemals genügt hätte, um die Steuerschulden von CHF 137'613.05 zu begleichen. O.Mit Schreiben vom 17. Oktober 2019 hat sich wiederum die Steuerverwaltung verneh- men lassen und bringt insbesondere vor, dass das Datum "Output" einzig für den Zeitpunkt stehe, in welchem der Prozess für die Mahnung gestartet worden sei; dies werde anhand ei- nes Beispiels in den Beilagen erklärt. Wenngleich der direkte Nachweis des Erhalts der Mah- nung heute nicht mehr möglich sei, könne für jede Mahnung der streitbetroffenen Jahre min- destens die systemunterstützte Generierung der Mahnung sowie das Datum und die Sen- denummer vorgewiesen werden. Es sei weiter zu berücksichtigen, dass die Rekurrenten erst- mals mit Eingabe vom 4. September 2019, nach Vornahme der Akteneinsicht, vorbringen, sie seien nicht gemahnt worden. Bei Gesamtwürdigung der Umstände erscheine dies ziemlich unwahrscheinlich und unglaubwürdig; es sei für die Steuerverwaltung erwiesen, dass die Re- kurrenten gemahnt worden seien. Selbst wenn keine Mahnungen zugestellt worden wären, läge darin kein schwerwiegender, die Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen bewirkender Verfahrensfehler. P.Mit Schreiben vom 5. November 2019 hat die Steuerrekurskommission die Steuerver- waltung aufgefordert, Stellung zu verschiedenen Unklarheiten betreffend den Sachverhalt zu nehmen, insbesondere im Zusammenhang mit der Revision der Ermessensveranlagungen der Jahre 2010 bis 2012. Am 19. November 2019 hat die Steuerverwaltung ausgeführt, dass sie auf die Eingabe der Rekurrenten vom 20. Februar 2015 von Amtes wegen eine Revision ge- prüft und für die Steuerjahre 2010 bis 2012 gestützt auf den aussergesetzlichen Revisions- grund (nicht pflichtgemäss ausgeübtes Ermessen und willkürliches Besteuerungsergebnis) gutgeheissen habe. Die Steuerverwaltung berufe sich dafür auf eine Lehrmeinung, wonach bei der Besteuerung des Dreifachen der an sich effektiven Einkünfte eine Revision aus Billigkeits- gründen vorgenommen werden könne. Dies sei bei den Steuerjahren 2010 bis 2012 als erfüllt betrachtet worden und weder der Ausschlussgrund der zumutbaren Sorgfalt noch die Berück- sichtigung der Fristen seien, ebenfalls im Sinn dieser Lehrmeinung, nicht zur Anwendung ge- langt. Q.Mit Eingabe vom 5. Dezember 2019 haben die Rekurrenten dazu Stellung genommen und vorgebracht, dass das Abstellen auf das Dreifache der effektiven Einkünfte eine willkürli- che Grenze darstelle und lediglich als Beispiel aufgeführt werde; dies stelle keine feste Rege- lung dar. Überdies sei das Beispiel nicht konsequent umgesetzt worden, zumal im Steuerjahr
12 - 2010 weniger als das Dreifache der effektiven Einkünfte ermessensweise besteuert worden sei. Tatsache sei, dass die Steuerverwaltung nur so viele Jahre revidiert habe, dass sie im Ergebnis keine bereits bezogenen Steuern habe zurückzahlen müssen und damit die bis zum Zeitpunkt der Revision fälligen Steuerforderungen getilgt seien. R.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, sofern entscheidrelevant, in den nachfol- genden Erwägungen näher eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö- gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Beim vorliegend zu beurteilenden Entscheid vom
14 - kurrenten mit E-Mail vom 22. Mai 2015 um Rückzug der Wiedererwägungsgesuche betreffend die Steuerperioden 2006 bis 2012 (vgl. E-Mail der Steuerverwaltung vom 22.5.2015, Beilage zum Schreiben der Steuerverwaltung vom 19.11.2019). Aus den Akten geht nicht hervor, ob dieser Rückzug tatsächlich erfolgt ist. Nach vorangehender Ankündigung nahm die Steuer- verwaltung jedenfalls die Revisionen der Veranlagungen pro 2010 bis 2012 gestützt auf die mit Schreiben vom 20. Februar 2015 durch die Rekurrenten eingereichten Steuererklärungen dieser Steuerjahre von Amtes wegen vor (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 18.6.2015, Vorakten Steuerverwaltung, pag. 96 f. sowie die revidierten Veranlagungsverfü- gungen vom 20.8.2015, Vorakten Steuerverwaltung, pag. 231 ff., 259 ff. und 271 ff.). Dieses Vorgehen der Steuerverwaltung ist in mehrerlei Hinsicht fehlerhaft. 5.1So lässt sich aus den Akten zumindest teilweise herauslesen, dass zwischen den Rekur- renten bzw. deren Vertreter und der Steuerverwaltung ein reger informeller Austausch per Telefon und E-Mail stattgefunden hat (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 30.7.2019, S. 1; Mailverkehr zwischen der Steuerverwaltung und dem Vertreter, Beilage zum Schreiben der Steuerverwaltung vom 19.11.2019). In den Akten sind keine Notizen zu diesen Bespre- chungen zwischen Steuerverwaltung und Rekurrenten ersichtlich (so auch Schreiben der Steuerverwaltung vom 19.11.2019, S. 2). Als Steuerbehörde ist die Steuerverwaltung zur Ak- tenführung verpflichtet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 45 zu Art. 114 DBG). Sie ist gehalten, alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich ist (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 14 zu Art. 114 DBG). Hierzu gehört auch das Festhalten sämtlicher Korrespondenz mit Dritten, wo- bei Telefongespräche mittels Aktennotizen festzuhalten sind (vgl. BVGer A-2549/2016 vom 31.10.2017, E. 10.2). Der Umfang der Aktenführungspflicht ist von den Umständen abhängig; in komplexeren Verfahren ist von einer erhöhten Aktenführungspflicht auszugehen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 48 zu Art. 114 DBG). Vorliegend handelte es sich ange- sichts der zu diskutierenden und in der Lehre und Rechtsprechung umstrittenen Frage betref- fend die Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen zweifelsohne um ein komplexes Verfahren, womit sich eine detailliertere Aktenführung aufgedrängt hätte und informelle telefonische Be- sprechungen und Absprachen zumindest in Form einer Aktennotiz festzuhalten gewesen wären. Dies gilt umso mehr, als sich aus dem erwähnten E-Mail-Verkehr erahnen lässt, dass die geführten Telefongespräche die Entscheidfindung der Steuerverwaltung nicht unwesent- lich beeinflusst haben. Dieser Pflicht ist die Steuerverwaltung vorliegend nicht nachgekom- men, womit sie ihre Verfahrenspflichten verletzt hat.
15 - 5.2Weiter erscheint fraglich, ob die Voraussetzungen für die Durchführung einer Revision vorliegend überhaupt erfüllt waren. Als Grund, weshalb sie betreffend die Steuerjahre 2010 bis 2012 eine Revision vorgenommen hat, gab die Steuerverwaltung an, dass sie das Vorliegen der Voraussetzungen eines aussergesetzlichen Revisionsgrundes angenommen habe (Schreiben der Steuerverwaltung vom 19.11.2019, S. 2 f.). Selbiges geht auch aus der E-Mail der Steuerverwaltung an den Vertreter vom 22. Mai 2015 hervor (Beilage zum Schreiben der Steuerverwaltung vom 19.11.2019). Die Steuerverwaltung gab an, dass, im Unterschied zu den Steuerjahren 2006 bis 2009, die in den Veranlagungsverfügungen 2010 bis 2012 ermes- sensweise festgesetzten Einkünfte das Dreifache der tatsächlich erzielten Einkünfte über- schritten hätten, womit nach Olivier Margraf (Oliver Margraf, Ausgewählte Aspekte des Revisi- onsverfahrens gemäss Art. 147 – 149 DBG, StR 69/2014, S. 82) die Voraussetzungen für die Annahme eines aussergesetzlichen Revisionsgrundes erfüllt gewesen seien. 5.2.1 Gemäss Art. 202 Abs. 1 StG und Art. 147 Abs. 1 DBG kann eine rechtskräftige Verfü- gung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn (a) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; (b) die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder ent- scheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht ge- lassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat; (c) ein Verbre- chen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat. Gewisse Lehrmei- nungen gehen davon aus, dass auf Grund von Art. 8 der Bundesverfassung (BV; SR 101) im Steuerrecht weitere im Gesetz nicht genannte Revisionstatbestände anzuerkennen seien, wenn es ohne sie unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden (schockierenden) Er- gebnissen käme. Solche (über- bzw. aussergesetzliche) Revisionsgründe seien freilich mit Blick auf die Rechtssicherheit nur in äussersten Extremfällen zu bejahen (VGE 100 2010 433/434 vom 18.11.2011, E. 4.1, nicht publiziert; vgl. u.a. Vallender/Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., 2008, N. 23 zu Art. 147 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 33 zu Art. 147 DBG). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lässt das besonders streng ausgebildete abgaberechtliche Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 142 II 182 E. 2.2.1) weder aussergesetzliche noch übergesetzliche Revisionsgründe zu, wobei die gesetzlichen Revisionsgründe im Abgaberecht einen Numerus clausus darstellen (BGer 2C_706/2017 vom 5.10.2017, E. 3.1; BGE 142 II 433 E. 3.1). Wie das Bundesgericht ausführt, beruht die in der Lehre auffindbare Ansicht, aus den Art. 8 und 9 BV einen aussergesetzlichen Revisionsgrund ableiten zu können, auf der Rechtsprechung zum früheren Bundesratsbeschluss über die Er- hebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt). Dieser kannte jedoch noch keine Regelung der Revision und folglich auch keinen Numerus clausus entsprechender Gründe (BGer
16 - 2C_47/2016 vom 22.8.2016, E. 3.4). Trotz Kenntnis der Problematik sah der Gesetzgeber davon ab, in Art. 147 DBG (bzw. Art. 202 StG) einen Auffangtatbestand für "schockierende Ergebnisse" zu schaffen. 5.2.2 Im Gegensatz zu den ordentlichen Rechtsmitteln (Einsprache, Rekurs und/oder Be- schwerde) stellt die Revision ein ausserordentliches Rechtsmittel dar, welches nur subsidiär zur Anwendung gelangt und zu keiner Aushöhlung der ordentlichen Rechtsmittelfristen führen darf. Eine Revision ist ausgeschlossen, wenn als Revisionsgrund vorgebracht wird, was bei zumutbarer Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend gemacht werden können (Art. 202 Abs. 2 StG; Art. 147 Abs. 2 DBG). Mit anderen Worten dient das Revisionsverfahren nicht dazu, um im ordentlichen (Rechtsmittel-)Verfahren Versäumtes nachzuholen (vgl. BGer vom 21.5.1997, in ASA 67 S. 391 ff. E. 3d). Folglich berechtigt auch eine unrichtige Rechts- anwendung oder eine falsche Würdigung des Sachverhalts durch die urteilende Behörde nicht zur Revision, da das Revisionsverfahren nicht den Zweck verfolgt, eine als unrichtig erachtete rechtskräftige Verfügung einer erneuten rechtlichen Überprüfung zu unterziehen. Der Fehler einer Behörde vermag keine eigene Nachlässigkeit der Betroffenen zu rechtfertigen; es be- steht kein Anspruch auf Fehlerkompensation bzw. "Fehlerverrechnung". Gemäss der Recht- sprechung des Bundesgerichts dürfen an die Sorgfalt des Steuerpflichtigen bei der Wahrung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren einige Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die steuerpflichtige Person ihre eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass sie nach Erhalt der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Das Bundesgericht verlangt eine strikte Anwendung des Ausschlussgrunds von Art. 202 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG (Vallender/Looser, a.a.O., N. 24 zu Art. 147 DBG, mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; VGer AG vom 23.6.1997, in StE 1998 B 97.11 Nr. 15, E. 3ddd). Dieser Ausschlussgrund gilt für alle Revisionsgründe (VGE 100 2010 433/434 vom 18.11.2011, E. 4.1, nicht publiziert). Wer nach Ermessen veranlagt wird, weil er nicht rechtzeitig die zur Veranlagung notwendigen Angaben gemacht und Unterlagen vorgelegt hat, handelt nicht mit der nötigen Sorgfalt (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, 2015, N. 31 f. zu Art. 147 DBG; BGer 2A.587/2002 vom 11.3.2003, in NStP 57 S. 30 E. 1.3). Wer sowohl die Fristen zum Einreichen der Steuererklärung als auch die Einsprachefrist bzw. die Frist zur Wiederherstellung der Einsprachefrist unbenutzt verstreichen lässt und mit- hin gegen seine Mitwirkungspflichten verstösst, kann sich nicht mit Erfolg auf einen (über- bzw. aussergesetzlichen) Revisionsgrund berufen (VGE 100 2010 433/434 vom 18.11.2011, E. 4.2, nicht publiziert).
17 - 5.2.3 Die Steuerverwaltung stützte die Revision der Ermessensveranlagungen pro 2010 bis 2012, wie bereits erwähnt, auf einen aussergesetzlichen Revisionsgrund, wobei sie sich bei der Frage, ob die Voraussetzungen eines solchen erfüllt sind, offenbar einzig an der von Mar- graf erwähnten 300 %-Schwelle orientierte (vgl. E. 4.2 hiervor). So sind jedenfalls keine an- derweitigen Gründe ersichtlich, die für eine Revision der Steuerjahre 2010 bis 2012 gespro- chen, in den Steuerjahren 2006 bis 2009 jedoch noch nicht vorgelegen hätten. Entsprechen- des wird von der Steuerverwaltung auch nicht vorgebracht. Wie dargelegt, anerkennt das Bundesgericht keine aussergesetzlichen Revisionsgründe (E. 5.2.1 hiervor). Indem die Steu- erverwaltung nun nichtsdestotrotz eine Revision gestützt auf einen solchen vornimmt, stellt sie sich gegen die ständige und ausdrückliche Rechtsprechung des Bundesgerichts. Die Zuläs- sigkeit dieses Vorgehens erscheint bereits unter diesem Aspekt als zumindest fraglich. Hinzu kommt, dass die von der Steuerverwaltung angewandte Schwelle des Dreifachen der tatsäch- lichen Einkünfte eine blosse beispielhafte Aufzählung darstellt, die in dieser Form einzig im erwähnten Artikel von Margraf aufgeführt ist. Die Differenzierung betreffend die Frage, ob ein (aussergesetzlicher) Revisionsgrund erfüllt ist oder nicht, alleine gestützt auf eine absolute, von der Rechtsprechung nicht bestätigte Schwelle vorzunehmen, wird dem Einzelfall nicht gerecht und ist daher abzulehnen. 5.2.4 Selbst bei Annahme eines aussergesetzlichen Revisionsgrunds wäre eine Revision sodann ausgeschlossen gewesen, zumal die Rekurrenten ohne weiteres in der Lage gewesen wären, bereits im Rahmen des ordentlichen Rechtsmittelverfahrens vorzubringen, ihre Ein- künfte bzw. ihr Vermögen seien wesentlich tiefer als die ermessensweise festgesetzten Beträ- ge (vgl. E. 5.2.2 hiervor). Es liegen keine Gründe vor, von dieser Voraussetzung abzuweichen und den Rekurrenten die Gelegenheit zu geben, die versäumte Mitwirkung im Rahmen einer (durch die Steuerverwaltung von Amtes wegen vorgenommenen) Revision nachzuholen. Dies umso mehr, als nicht ersichtlich ist, dass die Steuerverwaltung eine solche Praxis zu Gunsten anderer Steuerpflichtiger jemals angewendet hätte (vgl. exemplarisch VGE 100 2010 433/434 vom 18.11.2011 sowie RKE 100 17 527 vom 12.6.2018, in denen die Steuerverwaltung die Anwendung eines aussergesetzlichen Revisionsgrunds jeweils verneint hat). Diesbezüglich ist auch das Vorbringen des Vertreters unbehelflich, wonach der Rekurrent, nach Auffassung des Sohnes der Rekurrenten, an einer partiellen krankhaften Störung leide (vgl. Bst. D vorste- hend). Selbst wenn diese Behauptung zutreffen sollte, wäre diesfalls auch die Rekurrentin befähigt gewesen, Einsprache zu erheben, bzw. eine Drittperson mit der Wahrung ihrer Inter- essen zu betrauen (vgl. Art. 113 Abs. 3 DBG und Art. 156 Abs. 3 StG sowie BGer 2C_754/2015 vom 14.9.2015, E. 2.3).
18 - 5.3Die Durchführung einer Revision der die Steuerjahre 2010 bis 2012 betreffenden Veran- lagungen erweist sich schliesslich auch insoweit als besonders mangelhaft, als dass die Steu- erverwaltung die Verwirkung der 90-tägigen Frist nach Art. 203 StG und Art. 148 DBG miss- achtet hat. 5.3.1 Gemäss Art. 203 StG und Art. 148 DBG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrunds, spätestens aber innert 10 Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids schriftlich eingereicht werden. Die Frist von 90 Tagen stellt eine Verwirkungsfrist dar (Martin Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], N. 3 zu 148). Sie gilt nicht nur für den Antragssteller, sondern auch für die von Amtes wegen tätig werdende Behörde. Deren Einhal- tung ist somit Gültigkeitsvoraussetzung für die Revision. Die Fristen beziehen sich sowohl auf die gesetzlichen als auch auf allfällige höherrangige Revisionsgründe (vgl. Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, a.a.O., N. 2 zu Art 148 DBG; Martin Looser, a.a.O., N. 4 zu 148). Die Möglich- keit, dass das Revisionsverfahren von Amtes wegen eingeleitet wird, führt nicht dazu, dass die Fristen gemäss Art. 148 DBG nicht einzuhalten wären. Entdeckt die steuerpflichtige Person von sich aus das Vorhandensein eines Revisionsgrunds oder hätte sie einen solchen entde- cken können und versäumt sie im Anschluss daran die Revisionsfristen gemäss Art. 148 DBG so kann sie die Revision nicht unter dem Hinweis darauf, dass das Revisionsverfahren von Amtes wegen einzuleiten sei, herbeiführen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 8 zu 148). Die relative Frist von 90 Tagen läuft ab Entdeckung des Revisionsgrunds. Sie beginnt für den Antragssteller dann zu laufen, wenn dieser die nötigen sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrunds gewonnen hat. Die Revisionsfrist wird dann ausgelöst, wenn die steuerpflichtige Person die massive Differenz zwischen dem geschätzten und dem nach ihrer Ansicht nach geschuldeten Steuerbetreffnis feststellt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 4 zu 148). 5.3.2 Vorliegend hatten die Rekurrenten nachweislich spätestens im Zeitpunkt ihres Schrei- bens an die Steuerverwaltung vom 8. Juni 2012 (Vorakten, pag. 105) Kenntnis von einer allfäl- lig erheblichen Differenz zwischen dem durch die Steuerverwaltung geschätzten und dem tatsächlichen Einkommen bzw. Vermögen. Folglich begann die 90-Tage-Frist gemäss Art. 203 StG und Art. 148 DBG ab diesem Zeitpunkt zu laufen. Im Zeitpunkt der Eröffnung der revidier- ten Veranlagungsverfügungen (20.8.2015, Vorakten Steuerverwaltung, pag. 231 ff.) und auch bereits im Zeitpunkt des Schreibens der Rekurrenten vom 20. Februar 2015 (Rekursbeilage
20 - 8.In einem ersten Schritt ist abzuklären, ob die formellen Voraussetzungen gemäss Art. 174 Abs. 2 StG und Art. 130 Abs. 2 DBG zum Erlass von Ermessenstaxationen für sämtli- che der hier interessierenden Steuerperioden gegeben waren. Die Veranlagungsbehörde hat die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können (Art. 174 Abs. 2 StG sowie Art. 130 Abs. 2 DBG). Unterbleibt die Mahnung, liegt eine gegen Art. 29 Abs. 2 BV verstos- sende Gehörsverweigerung vor, was dazu führt, dass die getroffene Ermessensveranlagung fehlerhaft ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl., 2018, N. 13 zu § 19). 8.1Zentrale Voraussetzung für die Vornahme einer Veranlagung nach Ermessen ist ein sog. Untersuchungsnotstand, d.h. eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, welche insbesondere auf die Nichterfüllung von Verfahrenspflichten seitens der steuerpflichtigen Per- son zurückzuführen ist. Stellt sich trotz Verfahrenspflichtverletzung kein behördlicher Untersu- chungsnotstand ein und können die tatsächlichen Verhältnisse geklärt werden, verbietet sich folglich die Vornahme einer Ermessensveranlagung (vgl. Zweifel/Hunziker a.a.O., N. 30 zu Art. 130 DBG). Unstrittig ist, dass die Rekurrenten für die Steuerperioden 2006 bis 2012 keine Steuererklärung eingereicht haben. Auch in den Steuerperioden davor, d.h. seit ihrer Rück- kehr in die Schweiz im Jahr 2001, sind sie, soweit ersichtlich, ihren diesbezüglichen Mitwir- kungspflichten nicht nachgekommen. Jedenfalls gelingt es den Rekurrenten vorliegend nicht, ihre Behauptung, wonach sie in den vorangehenden Steuerperioden Steuererklärungen einge- reicht hätten (vgl. Bst. H hiervor), rechtsgenüglich zu belegen. Die der Steuerverwaltung vor- liegenden Informationen waren keinesfalls genügend, um die tatsächlichen Verhältnisse ab- schliessend, d.h. in einem für eine ordentliche Veranlagung ausreichenden Umfang zu klären. Damit lag ein Untersuchungsnotstand vor und die Steuerverwaltung musste die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Rekurrenten für die Steuerjahre 2006 bis 2012 ermessens- weise verfügen. 8.2Die Rekurrenten machen geltend, zu keinem Zeitpunkt von der Steuerverwaltung zur gehörigen Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten gemahnt worden zu sein. Diesbezüglich sei die Steuerverwaltung beweisbelastet (Bst. L und N hiervor). Die Steuerverwaltung gibt an, dass die Mahnschreiben für die betroffenen Steuerperioden nicht mehr vorhanden seien, da diese nach Ablauf von 10 Jahren aus dem Veranlagungssystem gelöscht würden. So sei einzig die Mahnung für das Steuerjahr 2009 rekonstruierbar gewesen; für die davorliegenden Steuerjah- re seien nur noch Systemauszüge erhältlich (vgl. Bst. M hiervor).
21 - 8.2.1 Aus dem Grundsatz, dass die Beweislast für eine Parteihandlung jene Partei trifft, wel- che diese Handlung vorzunehmen hat und daraus Rechte ableitet (vgl. Art. 8 des Schweizeri- schen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]) leitet sich vorliegend ab, dass die Steuerverwaltung den Nachweis betreffend Zustellung der Mahnungen zu erbringen hat (vgl. BGer 2A.112/2004 vom 7.10.2004, E. 2.4). 8.2.2 Ein solcher Nachweis ist vorliegend offensichtlich nicht mehr für sämtliche Steuerperi- oden möglich. Der Steuerverwaltung gelingt es jedoch, anhand der Systemauszüge darzule- gen, dass die Mahnungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit für sämtliche frag- lichen Steuerperioden den Rekurrenten zugestellt worden sind. Die unterschiedlichen Daten in den Auszügen, welche gemäss Rekurrenten angeblich Widersprüche darstellten, werden von der Steuerverwaltung nachvollziehbar erklärt. Demgegenüber erscheint das Vorbringen der Rekurrenten, von der Steuerverwaltung nie gemahnt worden zu sein, in Anbetracht ihrer sich über mehrere Jahre hinwegziehenden fehlenden Mitwirkung als besonders unwahrscheinlich. Sodann ist augenfällig, dass die Rekurrenten das angebliche Fehlen der Mahnungen erst spät, nämlich erst im Verfahren vor der Steuerrekurskommission geltend gemacht haben, was dieses Vorbringen zusätzlich als Schutzbehauptung erscheinen lässt. Die Steuerrekurskom- mission erachtet es aus diesen Gründen als erwiesen, dass die Steuerverwaltung die Rekur- renten vor dem Erlass sämtlicher Veranlagungsverfügungen rechtsgenüglich mahnte, womit sich die Ermessensveranlagungen diesbezüglich nicht als fehlerhaft erweisen. Im Übrigen ist festzuhalten, dass die unterbliebene Mahnung nicht als schwerwiegender Verfahrensmangel zu qualifizieren und daher nicht geeignet ist, die Nichtigkeit der erfolgten Ermessensveranla- gung zu bewirken (vgl. BGE 137 I 273 E. 3.5). 9.Nachfolgend wird zu prüfen sein, ob die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der Steuerperioden 2006 bis 2012 ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt und damit, trotz der Un- klarheit des Sachverhalts aufgrund der fehlenden Mitwirkung der Rekurrenten, die tatsächli- chen Verhältnisse so treffend wie möglich erfasst hat. Ist dies der Fall, so ist der Steuerbehör- de hinsichtlich der vorgenommenen Ermessentaxationen nichts vorzuwerfen. Hat sie ihr Er- messen jedoch willkürlich bzw. pönal ausgeübt, sind die Ermessenstaxationen aufzuheben. Dabei ist eine Ex ante-Perspektive einzunehmen, mithin ist ausschliesslich auf diejenigen In- formationen abzustützen, die der Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Vornahme der jeweiligen Ermessensveranlagungen vorgelegen haben. 9.1Auch bei unklarem Sachverhalt muss die steuerpflichtige Person wirklichkeitsnah gemäss ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt werden. Die Behörde hat aus gesetzlichem Auftrag eine Veranlagung vorzunehmen, die dem Prinzip der vollständi- gen, gerechten und gleichen Besteuerung entspricht. Dies setzt eine Würdigung der gesamten
22 - Verhältnisse voraus. Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch bei der Ermes- sensveranlagung die Feststellung der materiellen Wahrheit (BGer 2C_679/2016 vom 11.7.2017, E. 4.2.2, m.w.H.). Die Schätzung hat folglich danach zu trachten, anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen der Wirklichkeit möglichst nahe zu kommen (Zwei- fel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., N. 19 zu § 19). Entsprechend hat die Steuerverwaltung alle im Zeitpunkt der Einschätzung bekannten Tatsachen zu berücksichtigen und – wie bei der ordentlichen Veranlagung – von Amtes wegen allen Unterlagen Rechnung zu tragen, die ihr zur Verfügung stehen. Das gilt selbst für Umstände, die möglicherweise nicht in den Akten vermerkt sind, soweit die Steuerverwaltung von ihnen Kenntnis hat. Sodann beruht die Er- messenseinschätzung auf bestimmten Annahmen, und Vermutungen, über deren Haltbarkeit und Plausibilität sich die Steuerverwaltung bei der durchzuführenden vorsichtigen Schätzung zu vergewissern hat (BGer 2C_679/2016 vom 11.7.2017, E. 4.2.2, m.w.H.). Der Erkenntnis- vorgang bei der Schätzung ist mit jenem bei der Beweiswürdigung vergleichbar. So hat sich bei der Veranlagungsbehörde die Überzeugung zu bilden, dass der festgestellte und kein an- derer Schätzungsbefund der Wirklichkeit am nächsten kommen dürfte (Zwei- fel/Beusch/Casanova/Hunziker, a.a.O., N. 19. zu § 19). 9.2Von der Behörde kann jedoch nicht die Durchführung allzu eingehender Untersuchun- gen und Abklärungen verlangt werden, insbesondere dann nicht, wenn sie über keine beweis- kräftigen Unterlagen verfügt (BGer 2C_2/2013 vom 9.7.2013, E. 3.2; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 47 zu Art. 130 DBG). Entgegen dem Vorbringen des Vertreters, es wäre ein Leichtes für die Steuerverwaltung gewesen Abklärungen zur Einkommenslage der Rekurrenten vorzunehmen, besteht eben nur dann eine Pflicht der Steuerverwaltung zur direkten Einforderung von Be- scheinigungen i.S.v. Art. 168 StG bzw. Art. 127 DBG, wenn der steuerpflichtigen Person die Einreichung der Bescheinigung nicht möglich oder unzumutbar ist (Zwei- fel/Beusch/Casanova/Hunziker, a.a.O., N. 17. zu § 18), was vorliegend unzweifelhaft nicht der Fall war. Ebenso hat die Veranlagungsbehörde im Rahmen der Ermessensveranlagung zwar eine vorsichtige Schätzung durchzuführen, ohne allerdings dazu verpflichtet zu sein, bei der durch das Verhalten des Pflichtigen bedingten Ermessensbetätigung im Zweifelsfall die für diesen günstigste Annahme zu treffen. Es soll vermieden werden, dass derjenige, der für die Möglichkeit der Nachprüfung der von ihm erklärten Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern zu bezahlen hat als derjenige, bei dem eine solche Nachprüfung aus von ihm zu ver- tretenden Gründen unmöglich ist. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht loh- nen (BGer 2C_2/2013 vom 9.7.2013, E. 3.2; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 46a zu Art. 130 DBG). Wenn die Ermessensveranlagung aber im Ergebnis der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen soll, steht es der Behörde nicht zu, eine Einschätzung nach freiem Belieben vorzunehmen. Ebenso wenig darf die Veranlagung aus fiskalischen oder pönalen Motiven
23 - bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen von der Wirklichkeit abweichen. Ohne genügende Anhaltspunkte sollen also nicht die nur unter günstigsten Bedingungen theoretisch erzielbaren Werte der Schätzung zugrunde gelegt werden; auch darf sich diese nicht als Strafe für die betroffene steuerpflichtige Person auswirken (BGE 138 II 465 E. 6.4; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 46 zu Art. 130 DBG). Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten ist vielmehr einzig mittels einer Ordnungsbusse i.S.v. Art. 216 StG und Art. 174 DBG zu ahnden. Denn selbst wenn die steuerpflichtige Person mehrere Jahre lang ihre Verfahrenspflichten vernachlässigt, bestehen die dem Pflichtigen zu gewährenden Garantien in Bezug auf die Richtigkeit der Veranlagung weiter. Dementsprechend ist eine Ermessensveranlagung im Sinne von Art. 132 Abs. 3 DBG nicht nur dann offensichtlich unrichtig, wenn die ihr zugrunde liegende Schätzung sachlich unbegründbar ist oder sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder - hilfsmittel stützt, sondern auch dann, wenn sich aus dem Ausmass der Abweichung von der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und den sonstigen Umständen ergibt, dass sie erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist (BGer 2C_679/2016 vom 11.7.2017, E. 4.2.4; vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 52 zu Art. 132 DBG). 10.Vorliegend erhöhte die Steuerverwaltung die ermessensweise Festsetzung von steuer- barem Einkommen und Vermögen der Rekurrenten von Jahr zu Jahr. Diesbezüglich ist vorab festzuhalten, dass eine schrittweise Erhöhung der geschätzten Steuerfaktoren nicht per se als unzulässig einzustufen ist, sondern vielmehr den Regelfall darstellt. Dies gilt im Übrigen auch dann, wenn der Steuerverwaltung ein Teil der Einkünfte der steuerpflichtigen Person bekannt ist. So kann die Steuerverwaltung ohne eingereichte Steuererklärung beispielsweise nicht wis- sen, ob nebst einem Renteneinkommen noch weitere Einkommensquellen oder Vermögens- werte vorhanden sind. Lässt die steuerpflichtige Person die Ermessensveranlagung in Rechtskraft erwachsen, so ist die Vermutung naheliegend, dass sie dies tut, weil die Schät- zung der Steuerverwaltung zu tief ausgefallen ist und damit nicht der Realität entspricht. Dem- entsprechend ist es grundsätzlich auch nicht zu kritisieren, dass die Schätzung in der Folgepe- riode höher ausfällt (vgl. zum Ganzen RKE 100 17 527 vom 12.6.2018, E. 6, nicht publiziert). 10.1 In den Veranlagungen pro 2006 (vgl. Vorakten, pag. 28 und 30) wurden das ermes- sensweise festgesetzte Einkommen im Vergleich zu den Veranlagungen pro 2005 (vgl. Vorak- ten, pag. 40 und 42) um CHF 150'000.-- (Kanton) bzw. CHF 190'000.-- (Bund) und das er- messensweise festgesetzte Vermögen um CHF 2'200'000.-- erhöht, was eine Steigerung von 160 % bzw. 173 % betreffend das Einkommen und von 155 % betreffend das Vermögen dar- stellt. Demgegenüber fielen die darauffolgenden Erhöhungen (Steuerperioden 2007 bis 2012) allesamt wesentlich geringer aus, betrugen die jeweiligen Erhöhungsschritte doch lediglich rund 105 % bis 114 %. Hinsichtlich Prüfung ob die Ermessenstaxationen als willkürlich, fiska-
24 - lisch oder gar pönal indiziert zu beurteilen sind ist daher in erster Linie am nicht mehr unerheb- lichen Sprung in der ermessensweisen Einkommens- und Vermögenfestsetzung pro 2006 anzusetzen, welche Basis für die Ermessensveranlagungen der nachfolgenden Steuerjahre bildete. 10.2 Betreffend die Erhöhung vom Steuerjahr 2005 zum Steuerjahr 2006 macht die Steuer- verwaltung namentlich geltend, dass die Steuerausscheidungen der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (Kanton BS) bereits seit dem Jahr 2003 ein wesentlich höheres Einkom- men bzw. Vermögen ausgewiesen hätten, womit die Erhöhung von 2005 auf 2006 nicht ohne Anhaltspunkt erfolgt sei. Damit ist zunächst zu prüfen, ob diese Steuerausscheidungen geeig- net waren, den besagten Sprung in der Ermessenseinschätzung pro 2006 zu rechtfertigen. 10.2.1 Es trifft zu, dass sich das Einkommen des Rekurrenten gemäss Steuerausscheidung des Kantons BS auf die Steuerperiode 2003 erheblich erhöht hat (demgegenüber blieb das Vermögen in der Steuerausscheidung des Kantons BS weitgehend stabil). Nachdem das dem Kanton Bern zugewiesene steuerbare Einkommen in der Steuerperiode 2002 noch CHF 122'689.-- betrug (Vorakten, pag. 162), wurde es für die Steuerperiode 2003 auf einen Betrag von CHF 481'340.-- erhöht (Vorakten, pag. 157). Die Steuerverwaltung ihrerseits ging in ihrer Ermessensveranlagung pro 2003 hingegen noch von einem steuerbaren Einkommen von CHF 130'000.-- aus (Vorakten, pag. 154). Auch in der Folge erhöhte die Steuerverwaltung das Einkommen der Rekurrenten lediglich auf CHF 200'000.-- für das Steuerjahr 2004 (Vorak- ten, pag. 149) bzw. CHF 250'000.-- für das Steuerjahr 2005 (Vorakten, pag. 40). Dies obwohl die Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Veranlagung des Steuerjahrs 2005 bereits über die Steuerausscheidungen 2003 und 2004 des Kantons BS verfügte (vgl. Vermerk "Kopie an: BE" am Ende der Steuerausscheidungen, Vorakten, pag. 152 und 157). Die Erklärung der Steuer- verwaltung hinsichtlich der Erhöhung (erst) im Jahr 2006 ist somit nicht nachvollziehbar. So ergibt es wenig Sinn, dass die Steuerverwaltung die Erhöhung im Steuerjahr 2006 gestützt auf die Steuerausscheidungen des Kantons BS vorgenommen haben will. Hätte sich die Steuer- verwaltung tatsächlich von dieser Erhöhung in der Steuerausscheidung des Kantons BS leiten lassen, wäre es logischer gewesen, dass sie ebenfalls bereits in der Veranlagung pro 2003 eine entsprechende Erhöhung der Steuerfaktoren vorgenommen hätte, wie dies die Steuer- behörde des Kantons BS tat (Vorakten, pag. 157). Denn die Steuerausscheidung des Kantons BS pro 2003 vom 3. November 2004 lag der Steuerverwaltung bei Vornahme der Ermes- senstaxation pro 2003 (10.11.2004) bereits vor. Hinzu kommt, dass der Kanton BS das dem Kanton Bern zugewiesene steuerbare Einkommen für das Steuerjahr 2005 (datiert auf den 12.2.2007) vielmehr auf CHF 362'342.-- reduzierte (Vorakten, pag. 50), was die Steuerverwal- tung jedoch nicht berücksichtigt zu haben scheint, obwohl ihr diese Steuerausscheidung im
25 - Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagung pro 2006 (10.12.2007, Vorakten, pag. 28) bekannt war. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass es wenig glaubhaft erscheint, dass die Steuerausscheidung des Kantons BS Grund für die Erhöhung der Steuerfaktoren im Jahr 2006 war. 10.2.2 Im Gegensatz zum Einkommen blieb das Vermögen in der Steuerausscheidung des Kantons BS weitgehend stabil (vgl. insb. Vorakten, pag. 157 und 162). Der Umstand, dass die Steuerverwaltung in der Steuerperiode 2006 auch das Vermögen der Rekurrenten nicht uner- heblich erhöhte, spricht ebenfalls dagegen, dass sie sich in diesem Zeitpunkt von der Steuer- ausscheidung des Kantons BS leiten liess. 10.2.3 Im Übrigen würde die alleinige Abstützung auf die Steuerausscheidung des Kantons BS den Sprung in der Ermessensveranlagung 2006 in dieser Höhe auch nicht zu rechtfertigen vermögen. Eine telefonische Nachfrage seitens der Steuerrekurskommission beim Kanton BS hat ergeben, dass die Rekurrenten in sämtlichen Steuerperioden zwischen 2001 und 2008 vom Kanton BS ebenfalls nach Ermessen veranlagt worden sind (Aktennotiz vom 15.7.2020). Hätte sich die Steuerverwaltung bei der Erhöhung der Steuerfaktoren in der Steuerperiode 2006 an den Zahlen des Kantons BS orientiert, würde dies einen Zirkelschluss darstellen, zu- mal sich diese ebenfalls nicht auf eine belegte Selbstdeklaration stützen, sondern vielmehr ebenso auf einer Schätzung basiert. 10.3 Die Steuerverwaltung macht keine weiteren Umstände geltend, die die Erhöhung zu erklären vermöchten. Offensichtlich ist sie nicht mehr in der Lage, den in E. 10.1 hiervor dar- gestellten Sprung in der ermessensweisen Festsetzung von Einkommen und Vermögen zu begründen. Dies alleine ist jedoch nicht ausreichend für die Annahme der Nichtigkeit der Ver- anlagungen. Vielmehr muss die Steuerverwaltung im Zeitpunkt der jeweiligen Ermessensaus- übung darüber hinaus über Hinweise verfügt haben, die gerade ein tieferes Einkommen sowie ein geringeres Vermögen indiziert und damit gegen eine Erhöhung der massgeblichen Steuer- faktoren gesprochen hätten. Erst diesfalls wäre die Erhöhung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung "wider besseres Wissen" erfolgt, was dazu führte, dass die Veranlagung pro 2006 (sowie die darauffolgenden Veranlagungen pro 2007 bis 2012) als nichtig zu betrachten sind (vgl. BGer 2C_679/2016 vom 11.7.2017, E. 5.2.4 und E. 5.3.5). 10.3.1 Die Rekurrenten bringen diesbezüglich vor, dass die Pfändungsunterlagen, namentlich das Dokument "Pfändungsvollzug" vom 23. März 2006 (Vorakten, pag. 134), ein Einkommen des Rekurrenten von netto CHF 8'700.-- sowie ein Vermögen von CHF 411'276.-- auswiesen, wobei dort abgesehen von der Liegenschaft in G.________ kein weiteres Vermögen aufge- führt sei. Sie machen zusammengefasst geltend, dass die Steuerverwaltung damit über Infor-
26 - mationen verfügte, die ein tieferes Einkommen sowie ein geringeres Vermögen indizierten, weshalb die Ermessensveranlagungen krass willkürlich seien (Bst. F und H hiervor). Die Steu- erverwaltung ihrerseits bestreitet nicht, im Zeitpunkt der Vornahme der Veranlagung pro 2006 über das besagte Dokument verfügt zu haben. Sie bringt allerdings vor, dass die Pfändungs- unterlagen 2006 gerade nicht das gesamte Einkommen und Vermögen der Rekurrenten aus- wiesen und deshalb keine genügenden Rückschlüsse zuliessen (Bst. G hiervor). Nachfolgend ist demnach zu prüfen, inwiefern das fragliche Dokument das tatsächliche Einkommen und Vermögen der Rekurrenten widerspiegelte, bzw. ob die Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Vornahme der Ermessensveranlagung damit über Informationen verfügte, die gegen eine Er- höhung der massgebenden Steuerfaktoren gesprochen hätten. Sollte die Steuerverwaltung tatsächlich über Hinweise verfügt haben, die ein tieferes Einkommen und Vermögen indizier- ten, würde dies die Erhöhung als haltlos, mithin geradezu willkürlich erscheinen lassen. 10.3.2 Gemäss Selbstdeklaration betrug das Einkommen der Rekurrenten im Steuerjahr 2006 insgesamt CHF 264'378.-- und das Vermögen CHF 4'792'697.-- (Steuererklärung 2006, Re- kursbeilage 7). Bereits dies steht in deutlichem Widerspruch zum Dokument bezüglich Pfän- dungsvollzug, welches – wie festgehalten – einzig ein Einkommen von monatlich CHF 8'700.-- und ein Vermögen von CHF 411'276.-- auswies. Entgegen der Behauptung der Rekurrenten (vgl. Bst. J hiervor) wies dieses das damalige Einkommen und Vermögen der Rekurrenten demnach bei weitem nicht vollständig aus. Entsprechend erweist sich auch der im Dokument enthaltene Vermerk, dass keine weiteren pfändbaren Vermögenswerte hätten festgestellt wer- den können, als unzutreffend. Die Angaben sind demnach nur unzureichend, und wurden, wie die Steuerverwaltung zu Recht feststellte, vermutlich nur deshalb nicht näher überprüft, da die angegebenen Beträge zur Deckung der in Betreibung gesetzten Forderungen ausreichten. Der Steuerverwaltung war im Zeitpunkt der Vornahme der Veranlagung pro 2006 sodann auch hinreichend bekannt, dass die Rekurrenten über Liegenschaften verfügten, welche in den Pfändungsunterlagen jedoch keine Erwähnung fanden. Sie durfte damit in diesem Zeitpunkt zu Recht davon ausgehen, dass in diesen Unterlagen gewichtige Angaben zu Einkommen und Vermögen fehlten. 10.3.3 Wie festgehalten, ist die Steuerverwaltung bei der Vornahme einer Ermessensveranla- gung nicht zu weitgehenden Untersuchungshandlungen verpflichtet (vgl. E. 9.2. hiervor). Ent- gegen den Ausführungen der Rekurrenten traf sie somit auch nicht die Pflicht, Nachforschun- gen über die AHV- bzw. BVG-Renten anzustellen. Darüber hinaus wäre die Steuerverwaltung auch mit diesbezüglichen Informationen bei weitem nicht über die vollständigen Einkommens- verhältnisse der Rekurrenten informiert gewesen. Der Umstand, dass die Rekurrenten auch dann nicht gegen die Veranlagungen vorgingen, als sie für die ausstehenden Steuerforderun-
27 - gen betrieben wurden, sprach sodann eher dafür, dass diese dem Zustandekommen der Ver- anlagungen bzw. den diesen zugrundeliegenden Schätzungen nichts entgegenzusetzen hat- ten. Ferner ist der Steuerverwaltung auch nicht vorzuwerfen, dass sie nicht versuchte, mit den Rekurrenten Kontakt aufzunehmen, zumal nicht ersichtlich ist, inwiefern der Steuerverwaltung eine derartige Pflicht unterstellt werden kann. In diesem Zusammenhang ist der vorliegende Sachverhalt denn auch nicht mit demjenigen aus dem Bundesgerichtsentscheid BGer 2C_679/2016 vom 11. Juli 2017 vergleichbar. So unterscheidet sich das Steuerverfahren des Kantons Bern massgeblich von demjenigen des Kantons Zürich. Da im Kanton Bern nicht das Gemeindesteueramt, sondern die für den gesamten Kanton Bern zuständige kantonale Steu- erverwaltung für die Veranlagung zuständig ist, kann auch keineswegs von überschaubaren Verhältnissen gesprochen werden, unter welchen die Veranlagungsbehörde gemäss der höchstrichterlichen Rechtsprechung allenfalls verpflichtet ist, mit den säumigen Steuerpflichti- gen den Kontakt zu suchen (so zumindest das Bundesgericht in BGer 2C_679/2016 vom 11.7.2017, E. 5.2.3). 10.4 Folglich kann der Steuerverwaltung nicht vorgeworfen werden, die Informationen aus der Pfändungsurkunde vom 23. März 2006 bei der Veranlagung pro 2006 nicht genügend berück- sichtigt zu haben. Vielmehr haben bereits im Zeitpunkt der Veranlagung Informationen vorge- legen, die für die Unvollständigkeit der im Betreibungs- bzw. Pfändungsverfahren gemachten Angaben sprachen. Im Gegensatz zum Sachverhalt der dem Bundesgerichtsentscheid BGer 2C_679/206 vom 11. Juli 2017 zugrunde liegt, verfügte die Steuerverwaltung vorliegend mit den Unterlagen aus dem Pfändungsverfahren vielmehr über keine hinreichenden Angaben zum tatsächlichen Einkommen und Vermögen der Rekurrenten. Die Pfändungsunterlagen gaben offensichtlich nicht die vollständigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse wieder. Auch lagen der Steuerverwaltung keine Informationen vor, wie sie der Veranlagungsbehörde im zitierten Bundesgerichtsentscheid zur Verfügung standen, reichten die Rekurrenten doch (im Gegensatz zur Steuerpflichtigen im Bundesgerichtsentscheid) seit ihrer Rückkehr in die Schweiz zu keinem Zeitpunkt eine Steuererklärung ein. Die Steuerverwaltung ging demnach zu Recht davon aus, dass zusätzliches Einkommen und Vermögen vorhanden war. Ein blos- ses Abstützen auf die Informationen aus dem Pfändungsverfahren hätte denn auch zur Un- vollständigkeit der Veranlagung geführt. Eine Ermessensüberschreitung durch die Steuerver- waltung in willkürlicher Art und Weise ist damit jedenfalls nicht ersichtlich. Demnach ist nach Auffassung der Steuerrekurskommission erstellt, dass die für die Steuerperiode 2006 vorge- nommene Erhöhung der ermessensweise festgesetzten Steuerfaktoren nicht wider besseres Wissen erfolgt ist, was der Annahme der Nichtigkeit der Veranlagungen entgegensteht (vgl. E. 10.3 hiervor).
28 - 11.Wie bereits festgehalten, fielen die auf die Steuerperiode 2006 folgenden Erhöhungen in der ermessensweisen Einschätzung der Rekurrenten allesamt in einem geringeren Umfang aus (vgl. E. 10.1 hiervor). Diese Erhöhungsschritte erweisen sich nach Auffassung der Steuer- rekurskommission als moderat und sind im Rahmen der üblichen Erhöhung bei aufeinander- folgenden Ermessenseinschätzungen als zulässig zu betrachten (vgl. hierzu E. 10 hiervor). Zu prüfen ist jedoch, ob in den vorliegend strittigen Steuerjahren 2007 bis 2012 wesentliche zu- sätzliche Informationen hinzugekommen sind, über welche die Steuerverwaltung verfügte, bzw. verfügen musste und die für ein tieferes Einkommen und ein geringeres Vermögen ge- sprochen hätten. 11.1 Insbesondere befinden sich für die Steuerperioden 2008 und 2009 Rentenbescheini- gungen der Pensionskasse F.________ in den Akten (Vorakten, pag. 8 und pag. 17). Diese weisen jeweils eine Rente des Rekurrenten von CHF 87'956.40 aus. Die Rekurrenten bringen vor, dass die Steuerverwaltung diese Bescheinigungen bei der Vornahme der Ermessensver- anlagungen nicht berücksichtigt habe (Bst. H hiervor). Tatsächlich ist der Einfluss der Be- scheinigungen auf die ermessensweise Festsetzung des Einkommens der Rekurrenten zunächst nicht ersichtlich. So erhöhte die Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen der Rekurrenten in der Steuerperiode 2008 um CHF 30'000.-- auf CHF 450'000.-- bzw. CHF 500'000.-- (Vorakten, pag. 10 und 12) und in der Steuerperiode 2009 um CHF 30'000.-- auf CHF 480'000.-- bzw. CHF 530'000.-- (Vorakten, pag. 2 und 4). Allerdings ist hier weiter zu berücksichtigen, dass die Steuerverwaltung auch mit diesen Rentenbescheinigungen nicht über ausreichend Informationen über das gesamte Einkommen der Rekurrenten verfügte. Zwar erhielt sie dadurch wohl einen Hinweis über einen Einkommensposten. Betreffend die übrigen Einkommensquellen fehlten ihr jedoch weiterhin jegliche Informationen. Allein das Vorliegen von Angaben zu einzelnen Einkommensposten spricht nicht gegen die Vornahme einer Ermessensveranlagung. Insbesondere muss es der Steuerverwaltung auch dann erlaubt sein, im Rahmen der Ermessenstaxation Erhöhungsschritte vorzunehmen, wenn sie bloss Kenntnis über einen (Teil-)Einkommensposten der steuerpflichtigen Person verfügt. Auch diesbezüglich erweist es sich nicht als willkürlich, dass die Steuerverwaltung von einem höhe- ren Einkommen der Rekurrenten ausgegangen ist. Damit führt auch das Vorliegen der Ren- tenbescheinigungen pro 2008 und 2009 im Zeitpunkt dieser jeweiligen Veranlagungen nicht zur Annahme der Nichtigkeit der Veranlagungen pro 2008 und 2009 sowie der darauffolgen- den Veranlagungen. 11.2 Ferner finden sich in den Akten Pfändungsunterlagen aus dem Jahr 2010; so die Pfän- dungsurkunde vom 25. Juni 2010 bzw. 9. August 2010 (Vorakten, pag. 139 f.) und die Pfän- dungsurkunde vom 1. Dezember 2010 (Vorakten, pag. 145 f.). Auch diese enthalten keine
29 - vollständige Auflistung von Einkommen und Vermögen der Rekurrenten. Insbesondere wird lediglich eine Rente der Pensionskasse des Rekurrenten von CHF 7'329.70 ausgewiesen. Aus den Dokumenten lässt sich keine Erkenntnis gewinnen, ob nicht auch noch weitere Einkom- mens- oder Vermögensposten, namentlich zusätzliche Wertschriften oder Liegenschaften, vorliegen. Entsprechend den Ausführungen zu den Pfändungsunterlagen 2006 (vgl. E. 10.3.1 ff. hiervor) ist deshalb auch hierzu festzuhalten, dass die Annahme der Steuerverwaltung, die Rekurrenten verfügten nebst den in den Pfändungsunterlagen ausgewiesenen Posten noch über anderweitiges Einkommen und Vermögen, keineswegs als willkürlich zu betrachten ist. Vielmehr sprach der Umstand, dass die Pfändungsunterlagen 2010 im Vergleich zu denjeni- gen aus dem Jahr 2006 auf einmal wesentlich höhere Vermögensposten auswiesen noch einmal mit Nachdruck für die Vermutung der Steuerverwaltung, wonach die Pfändungsunter- lagen (auch diejenigen aus dem Jahr 2010) eben gerade nicht vollständig sind. Zudem ist festzuhalten, dass es die über mehr als zehn Jahre andauernde Verweigerung jeglicher Mit- wirkung der Rekurrenten war, die zu den stetigen Erhöhungen der festgesetzten Ermessens- veranlagungen und auch zu den Betreibungen geführt haben. Die Steuerverwaltung musste nicht davon ausgehen, dass die Betreibungsverfahren eingeleitet wurden, weil die Rekurren- ten über keine flüssigen Mittel mehr verfügten, um die Steuerforderungen zu begleichen. Vielmehr ging sie – offenbar nicht zu Unrecht – davon aus, dass die Rekurrenten sich grundsätzlich jeglicher Mitwirkung im Zusammenhang mit dem Steuerverfahren, also auch dem Bezahlen der Steuern, zu entziehen versuchten. Hierfür spricht auch der Umstand, dass scheinbar sämtliche Pfändungen 2010 in Abwesenheit des Rekurrenten stattgefunden haben (vgl. pag. 139, 145). Spätestens nachdem die Steuerforderungen auf dem Pfändungsweg ein- geholt wurden, wäre es zu erwarten gewesen, dass sich die Rekurrenten gegen die aus ihrer Sicht zu hohen Ermessensveranlagungen zur Wehr setzen, was indes nicht geschah. Damit sind auch die in den Pfändungsunterlagen 2010 enthaltenen Informationen nicht in dem Sinne als hinreichend zu betrachten, dass die Veranlagungen der Steuerverwaltung ab der Steuer- periode 2010 als wider besseres Wissen erfolgt bzw. willkürlich erscheinen. 12.Die Steuerverwaltung verfügte damit während der vorliegend zu beurteilenden Periode (Steuerjahre 2006 bis 2012) zu keinem Zeitpunkt über Informationen, die ein geringeres Ein- kommen oder Vermögen der Rekurrenten indiziert hätten. Entsprechend kann ihr betreffend keiner der vorliegend umstrittenen Veranlagungen vorgeworfen werden, sie habe ihr Ermes- sen wider besseres Wissen und somit auf willkürliche Art und Weise ausgeübt. Folgerichtig sind die Veranlagungsverfügungen pro 2006 bis 2012 zu bestätigen und Rekurs und Be- schwerde abzuweisen, womit die bezahlten Steuern nicht zurückzuerstatten sind.
30 - 13.Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskost- endekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend werden die Verfahrenskosten, festgesetzt auf einen Pauschalbetrag von CHF 3'000.--, damit den unterlegenen Rekurrenten auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Aus diesen Gründen wird erkannt: 1.Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern pro 2006 wird abgewiesen. 2.Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2006 wird abgewiesen. 3.Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern pro 2007 wird abgewiesen. 4.Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2007 wird abgewiesen. 5.Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern pro 2008 wird abgewiesen. 6.Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2008 wird abgewiesen. 7.Der Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern pro 2009 wird abgewiesen. 8.Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2009 wird abgewiesen. 9.Es wird festgestellt, dass die revidierte Veranlagung vom 20. August 2015 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern pro 2010 nichtig ist. 10.Es wird festgestellt, dass die revidierte Veranlagung vom 20. August 2015 betreffend die direkte Bundessteuer pro 2010 nichtig ist.
31 - 11.Es wird festgestellt, dass die revidierte Veranlagung vom 20. August 2015 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern pro 2011 nichtig ist. 12.Es wird festgestellt, dass die revidierte Veranlagung vom 20. August 2015 betreffend die direkte Bundessteuer pro 2011 nichtig ist. 13.Es wird festgestellt, dass die revidierte Veranlagung vom 20. August 2015 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern pro 2012 nichtig ist. 14.Es wird festgestellt, dass die revidierte Veranlagung vom 20. August 2015 betreffend die direkte Bundessteuer pro 2012 nichtig ist. 15.Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 3'000.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt. 16.Es werden keine Parteikosten gesprochen. 17.Zu eröffnen an: ▪C., Rechtsanwalt zuhanden von A. und B.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Gemeinde G.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die RichterinDer Gerichtsschreiber NanzerSchmidlin