100.2019.126U ARB/LIJ/ROS Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 20. April 2020 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Liniger A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 28. März 2019; 100 17 308)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ ersuchte am 28. Februar 2017 um Erlass der rechtskräftig ver- anlagten Kantons- und Gemeindesteuern von insgesamt Fr. 4'197.60 und der direkten Bundessteuer von Fr. 137.80 des Jahres 2015 (je inkl. Ver- zugszinsen). Mit Entscheiden vom 11. Juli 2017 wies die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Inkassostelle Region ..., die Erlassgesuche ab, nach- dem die Einwohnergemeinde (EG) B.________ betreffend die Gemeinde- steuern den «Anschluss an Entscheid Kanton» erklärt hatte. B. Gegen den verweigerten Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern erhob A.________ am 26. Juli 2017 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Gleichzeitig ersuchte er für das bei der StRK anhängig gemachte Verfahren um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege. Die StRK wies das Ge- such mit Verfügung vom 24. November 2017 aufgrund der Aussichtslosig- keit des Rekurses ab. Auf Beschwerde hin hob das Verwaltungsgericht diese Verfügung auf und gewährte A.________ für das Verfahren vor der StRK die unentgeltliche Rechtspflege (VGE 2017/327 vom 28.5.2018). Mit Entscheid vom 28. März 2019 wies die StRK den Rekurs ab. C. Am 7. April 2019 hat A.________ gegen den Entscheid der StRK Ver- waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt sinngemäss, der Ent- scheid der StRK sei aufzuheben und die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 seien zu erlassen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 3 Mit Eingabe vom 11. April 2019 hat A.________ um Gewährung der unent- geltlichen Rechtspflege ersucht. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 15. April 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 23. Mai 2019 die Abweisung der Beschwerde. Am 10. Juni 2019 hat sich A.________ erneut zur Sache geäussert. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Der Beschwerdeführer hat am vor- instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent- scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu- treten. 1.2Neben dem Erlass der Kantonssteuer ist auch jener der Gemeinde- steuer streitig. Für den diesbezüglichen Entscheid ist die Gemeinde zu- ständig, wobei sie ihre Erlasskompetenz der für den Erlass der Kantons- steuer zuständigen kantonalen Behörde übertragen kann (vgl. Art. 240 Abs. 4 StG). Die EG B.________ hat sich betreffend die Gemeindesteuer 2015 am 27. März 2017 dem bevorstehenden Entscheid der Steuer- verwaltung «angeschlossen» (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 5B] pag. 29 auch zum Folgenden; vorne Bst. A). Gleichzeitig hat sie ihre «Kompetenz zur Wahrung der Interessen der Gemeinde in den Steuer- justizverfahren» an die Steuerverwaltung abgetreten bzw. delegiert. Auf- grund dieser steuergesetzlich ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenz-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 4 delegation» (so Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 303) ist die Steuerverwaltung befugt, anstelle der materiell berechtigten EG B.________ das Rechtsmittelverfahren in eigenem Namen (auch) hin- sichtlich des Erlasses der Gemeindesteuer zu führen (vgl. BVR 2014 S. 197 [VGE 2013/184/185 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.3 mit Hin- weisen). Damit erübrigt es sich, die EG B.________ als notwendige Partei in das Verfahren einzubeziehen. 1.3Der vorliegende Entscheid fällt in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organi- sation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1Die jährliche Veranlagung des steuerbaren Einkommens stellt sicher, dass jede steuerpflichtige Person entsprechend ihrer aktuellen wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit in Anspruch genommen wird (Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. auch Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Es ist deshalb grund- sätzlich davon auszugehen, dass den Steuerpflichtigen die Bezahlung der veranlagten Steuern sowohl möglich als auch zumutbar ist. Dennoch können gemäss Art. 240 Abs. 1 StG rechtskräftig festgesetzte Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern sowie Zinsen, Gebühren und allenfalls (gewisse) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung in Ausnahmefällen mit einer erheblichen Härte verbunden wäre. Bei solchen Gegebenheiten soll ein Steuererlass zur langfristigen Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen (vgl. Art. 240a Abs. 1 StG; BVR 2018 S. 376 E. 2.1, 2016 S. 261 E. 2.1, 2014 S. 197 E. 2.1). 2.2Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt das kantonale Steuergesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechtsanspruch auf
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 5 Steuererlass ein; allerdings kann dessen Gewährung an Bedingungen wie Abzahlungen oder die Leistung von Sicherheiten geknüpft werden (Art. 240 Abs. 5 StG). Vorbehältlich der gesetzlichen Ausschlussgründe gemäss Art. 240c Abs. 1 StG kommt es nicht darauf an, weshalb die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (vgl. Art. 35 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und anderen zum Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungserleichterungen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbring- lichkeit [Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733]). Ob ein Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG vorliegt, beurteilt sich mit Blick auf die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, wie sie sich im Entscheidzeitpunkt präsentieren, wobei auch den Zukunftsaussichten Rechnung zu tragen ist (Art. 240a Abs. 2 Satz 1 StG). Wäre der steuer- pflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so ist dies beim Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 240a Abs. 2 Satz 2 StG; BVR 2018 S. 376 E. 2.2, 2014 S. 197 E. 2.2). 2.3Entscheidend für das Vorliegen eines Härtefalls im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG ist, ob Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind, was grundsätzlich immer dann der Fall ist, wenn die verfügbaren Mittel der steuerpflichtigen Person deren betreibungsrecht- liches Existenzminimum gemäss Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) übersteigen (Art. 240a Abs. 3 StG). Dementsprechend ist das Bestehen einer finanziellen Notlage gesetzlich umschrieben: Gemäss Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG setzt eine Notlage voraus, dass die Steuerschuld in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuer- pflichtigen Person steht, sodass diese den geschuldeten Betrag trotz Be- schränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollständig begleichen kann (BVR 2018 S. 376 E. 2.3, 2014 S. 197 E. 2.3). 2.4Allerdings ist trotz Vorliegens eines Härtefalls ganz oder teilweise von einem Steuererlass abzusehen, wenn einer der in Art. 240c Abs. 1 StG aufgezählten gesetzlichen Ausschlussgründe gegeben ist (BVR 2018 S. 376 E. 2.4, 2014 S. 197 E. 2.4).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 6 3. 3.1Der Beschwerdeführer wies im Gesuchszeitpunkt aufgelaufene Steuerschulden der Jahre 2012 bis 2015 von über Fr. 17'000.-- auf (vgl. Vorakten StRK [act. 5A] pag. 55, 69). Es ist unbestritten, dass diese Schulden auf schwierige persönliche Umstände zurückzuführen sind. Die (zweite) Ehefrau des Beschwerdeführers erkrankte bereits kurze Zeit nach der Eheschliessung an Krebs, was langwierige und kostenintensive Thera- pien erforderlich machte. Die Belastung wirkte sich zunehmend negativ auf die Gesundheit des Beschwerdeführers aus, der sich bereits nach dem Tod seiner ersten Ehefrau und dem Konkurs seines Unternehmens in eine mehrmonatige stationäre Behandlung hatte begeben müssen, und führte schliesslich zu dessen anerkannten Invalidität (vgl. dazu act. 5A pag. 98). Im Jahr 2014 kam es zur Trennung von seiner zweiten Ehefrau. Dabei wurde der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben zur Bezahlung der Steuerschulden verpflichtet, die in den Jahren des Zusammenlebens ent- standen waren (vgl. zum Ganzen act. 5A pag. 2 f.; VGE 2017/327 vom 28.5.2018 E. 3.3). Nachdem seine Erlassgesuche für die Steuerjahre 2012 und 2013 rechtskräftig abgewiesen worden waren (vgl. act. 5A pag. 73), schloss der Beschwerdeführer am 12. Mai 2017 für die Steuerschulden der Jahre 2012 bis 2014 von Fr. 13'231.85 mit der Steuerverwaltung eine Ab- zahlungsvereinbarung. Darin verpflichtete er sich, seine Schulden in 35 Raten à Fr. 350.-- und einer Rate à Fr. 981.85 zurückzubezahlen. Die letzte Teilzahlung wird am 30. April 2020 fällig (vgl. act. 5A pag. 69). 3.2Vorab weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass der strittige Steuererlass 2015 eine Voraussetzung für die von der Steuerverwaltung gewährte Abzahlungsvereinbarung gewesen sei. Es sei «erschreckend», wie die Steuerverwaltung versuche, Abmachungen «je nach Opportunität» abzuändern. Habe sie vor zwei Jahren den Steuererlass für das Jahr 2015 noch als Grundlage und Bedingung für die Abzahlungsvereinbarung be- zeichnet, versuche dieselbe Behörde nun, eben diesen Erlass mit allen Mitteln zu verhindern (vgl. Eingabe vom 10.6.2019). Zudem äusserte er im vorinstanzlichen Verfahren mehrmals die Befürchtung, dass mit der Ver- weigerung des Steuererlasses die gesamte Abzahlungsvereinbarung hin- fällig werden könnte (vgl. act. 5A pag. 13, 54, 77). Sinngemäss rügt der Be-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 7 schwerdeführer eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 11 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]). Dieser kennt mehrere Ausprägungen; von Bedeutung sind namentlich der Vertrauensschutz und das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (vgl. Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 22 N. 2 ff.). Letzteres ist hier hauptsächlich angesprochen. Wie die beiden Ausprägungen im Ein- zelnen abzugrenzen sind, ist indes umstritten. Nach der bundesgericht- lichen Rechtsprechung sind die Voraussetzungen grundsätzlich gleich: Demnach ist erforderlich, dass sich die betroffene Person berechtigter- weise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann. Die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn überwiegende öffentliche Interessen entgegenstehen (BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGer 2C_706/2018 vom 13.5.2019 E. 3.1, 2C_542/2016 vom 27.11.2017 E. 3.2, je mit Hinweisen; vgl. auch VGE 2017/178/179 vom 1.2.2018 E. 5.2 und 5.4 mit Hinweisen). – Zu den Voraussetzungen des Zu- standekommens der Abzahlungsvereinbarung ist einer E-Mail-Nachricht der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2017 Folgendes zu entnehmen: «Weiter zu beachten ist, dass dieser Sanierungsplan nur Gültigkeit hat, sofern das Erlassgesuch vom Steuerjahr 2015 [...] ebenfalls gutgeheissen wird» (act. 5A pag. 7). Es ist nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer auf- grund dieses Hinweises die Abzahlungsvereinbarung und die Gewährung des Steuererlasses für das Jahr 2015 als Einheit auffasste und davon aus- ging, dass das eine ohne das andere keinen Bestand habe. Entgegen seiner Ansicht kann aber aus dieser Mitteilung nicht zugleich die verbind- liche Zusicherung eines Steuererlasses abgeleitet werden. Wäre für die Steuerverwaltung die Gutheissung des Erlassgesuchs für das Jahr 2015 bereits festgestanden, hätte sie den Erlass und damit sinngemäss auch die Prüfung der massgeblichen Verhältnisse nicht eigens vorbehalten. Es fehlt daher bereits an einer Vertrauensgrundlage. Zudem sind keine Dispo- sitionen ersichtlich, die der Beschwerdeführer im Vertrauen auf den ver- meintlich zugesicherten Erlass getroffen hätte und die sich nicht ohne Nachteil rückgängig machen liessen. Überdies hat die Steuerverwaltung im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht zum Ausdruck gebracht, die Ab- zahlungsvereinbarung habe unabhängig vom Steuererlassverfahren Be-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 8 stand, solange der Beschwerdeführer die Teilzahlungen pünktlich entrichte (vgl. Beschwerdeantwort S. 2). Bei dieser Ausgangslage erweisen sich die Rüge der Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben und die Be- fürchtung des Beschwerdeführers, die Steuerverwaltung werde sich nicht an die Abzahlungsvereinbarung halten, als unbegründet. 3.3Die StRK hat ihren abschlägigen Entscheid in erster Linie damit be- gründet, dass die Bezahlung der streitigen Steuerschulden des Jahres 2015 für den Beschwerdeführer nicht mit einer erheblichen Härte ver- bunden sei. Dabei unterschied sie zwischen dem Zeitraum vom Entscheid- zeitpunkt bis Ende April 2020 und der Zeit danach. In der ersten Phase stellte sie monatlichen Einkünften von Fr. 3'133.85 einen betreibungsrecht- lichen Zwangsbedarf von Fr. 3'076.-- gegenüber und gelangte zu einer freien Quote von rund Fr. 58.--. Sie berücksichtigte hierbei die Abzahlungs- raten für die Steuerschulden der Jahre 2012 bis 2014 von Fr. 350.-- als mo- natliche Auslagen im Zwangsbedarf. Da die Raten jedoch nur noch bis Ende April 2020 zu bezahlen seien, wachse die freie Quote des Be- schwerdeführers in der zweiten Phase, ab Mai 2020, um Fr. 350.-- pro Monat an. In den 15 Monaten zuvor könne der Beschwerdeführer (parallel zur Abzahlung der Steuerausstände 2012 bis 2014) mit der freien Quote von Fr. 58.-- insgesamt Fr. 870.-- der ausstehenden Kantons- und Ge- meindesteuern 2015 tilgen. Die restliche Steuerschuld von Fr. 3'327.60 sei mit der ab Mai 2020 auf Fr. 408.-- anwachsenden freien Quote innert gut acht Monaten zu begleichen. Dies ergebe zwar eine ununterbrochene Ab- zahlungsdauer von insgesamt 42 Monaten. Die 36-monatige Dauer der Ab- zahlungsvereinbarung sei jedoch nicht dem Erlassverfahren zuzurechnen. Die Begleichung der (allein) strittigen Steuerschuld des Jahres 2015 dauere insgesamt 23 Monate (15 Monate mit der tieferen Quote, acht Monate mit der höheren Quote), was zumutbar sei (vgl. angefochtener Ent- scheid E. 6 und 7). Weiter warf sie dem Beschwerdeführer vor, zum Zeit- punkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Rück- stellungen vorgenommen zu haben (vgl. Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG; an- gefochtener Entscheid E. 8).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 9 3.4Der Beschwerdeführer macht geltend, die StRK habe eine Ab- zahlungsdauer von insgesamt 42 Monaten zu Unrecht und entgegen der gängigen Praxis als zumutbar erachtet. Die der Härtefallberechnung der Vorinstanz zugrundeliegenden Beträge beanstandet er grundsätzlich nicht. Er weist aber darauf hin, dass er Anfang April 2019 darum ersucht habe, die Kosten für die Krankenzusatzversicherung in die Ergänzungsleistungen (EL) einzubeziehen; damit beantragt er sinngemäss die Berücksichtigung dieser Auslagen beim Zwangsbedarf. 3.5Es ist anhand einer Gegenüberstellung von Einkünften und Lebens- haltungskosten zu beurteilen, ob die Tilgung einer offenen Steuerschuld aus wirtschaftlichen Gründen mit einer erheblichen Härte im Sinn von Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG verbunden wäre. Eine entsprechende Notlage besteht, wenn es der steuerpflichtigen Person trotz gebotener Ein- schränkung ihrer Lebenshaltung nicht möglich ist, den ausstehenden Steuerbetrag innert absehbarer Zeit zu begleichen. Als massgebende Grösse für die zumutbare Einschränkung bezeichnen Art. 240a Abs. 3 bzw. Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG das betreibungsrechtliche Existenzminimum gemäss Art. 93 Abs. 1 SchKG (vgl. vorne E. 2.3). Dieses ist aufgrund des Kreisschreibens Nr. B1 der Aufsichtsbehörde in Betreibungs- und Konkurs- sachen für den Kanton Bern vom 1. Januar 2011 (nachfolgend: KS B1) zu ermitteln, das inhaltlich den Richtlinien entspricht, welche die Konferenz der Betreibungs- und Konkursbeamten der Schweiz am 1. Juli 2009 be- schlossen hat (KS B1 Beilage 1), sowie aufgrund der zugehörigen Er- gänzungen und Präzisierungen der kantonalen Aufsichtsbehörde (KS B1 Beilage 2; alles einsehbar unter: <www.justice.be.ch>, Rubriken «Ver- waltungsgerichtsbarkeit/Verwaltungsgericht/Downloads&Publikationen»). Dabei sind die aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse im Entscheidzeit- punkt zu berücksichtigen (vgl. vorne E. 2.2). – Dementsprechend sind die EL auf monatlich Fr. 977.-- zu erhöhen (vgl. Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). In diesem Betrag sind auch die (höheren) Kosten für die Krankenversicherung enthalten, was es beim Zwangsbedarf zu berücksichtigen gilt (hinten E. 3.6.3). Zusammen mit den unveränderten Renten der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der Invalidenversicherung (IV) von Fr. 1'725.-- bzw. Fr. 462.85 monat-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 10 lich (vgl. Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019 und Rentenausweis 2018 der ... vom 10.1.2019, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A) ist somit von monatlichen Einkünften von Fr. 3'164.85 auszugehen. 3.6Zum Zwangsbedarf ergibt sich sodann Folgendes: 3.6.1 Die von der Vorinstanz berücksichtigten Auslagen von Fr. 1'200.-- als Grundbetrag für eine alleinstehende Person (vgl. KS B1 Beilage 1 Ziff. I/1) und Fr. 1'070.-- für Miete (inkl. Nebenkosten) sind nicht zu be- anstanden. Nicht belegt und damit ausser Acht zu lassen sind die vom Be- schwerdeführer mit Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege geltend ge- machten (geringfügig) höheren Mietkosten von Fr. 1'130.-- (vgl. Mietvertrag vom 6.1.2015, nachgereichte Beilage zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, act. 6). 3.6.2 Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss beantragt, die Kosten für die Zusatzversicherung bei der Krankenkasse seien als Zuschlag zum Grundbetrag hinzuzurechnen, gilt im Grundsatz, dass der Prämienaufwand für nichtobligatorische Versicherungen nicht berücksichtigt wird (vgl. KS B1 Beilage 1 Ziff. II/3). Anders verhält es sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, wenn die steuerpflichtige Person ohne die Zusatz- versicherung höhere medizinische Behandlungskosten selber tragen müsste, die bei der Berechnung ihres monatlichen Zwangsbedarfs mitein- zubeziehen wären. Bei Personen, die an einer chronischen oder zu Rück- fällen neigenden Krankheit leiden, kann es zudem gerechtfertigt sein, die Zusatzversicherung zu berücksichtigen, wenn es durch deren Kündigung zu einer unzumutbaren und irreversiblen krankenversicherungsrechtlichen Schlechterstellung kommen würde (BVR 2018 S. 376 [VGE 2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 3.6 mit Hinweisen, 2013 S. 506 E. 4.4). Zwar ist nicht erwiesen, dass der Beschwerdeführer ohne Zusatzversicherung tat- sächlich höhere Gesundheitskosten hätte selber tragen müssen. Indes ist unbestritten, dass der bald 70-jährige Beschwerdeführer seit mehreren Jahren gesundheitlich angeschlagen ist, weshalb ihm die IV bereits per September 2013 eine 100%ige Invalidität attestierte (vgl. vorne E. 3.1 und act. 5A pag. 98). Es ist davon auszugehen, dass sich an seinem Gesund- heitszustand nichts Massgebliches verändert hat, auch wenn die IV-Rente
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 11 mittlerweile durch die AHV-Rente ersetzt worden ist (Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, vgl. auch Rentenausweis 2018 der ... vom 10.1.2019, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). Er könnte sich angesichts seines Gesundheitszustands nach einer Kündigung kaum mehr zu denselben Bedingungen privat versichern lassen, weshalb ihm eine solche nicht zuzumuten ist. Somit ist der monatliche Prämienaufwand von Fr. 57.70 hierfür zu berücksichtigen (vgl. Versicherungspolice Zusatzversicherung VVG 2019 vom Oktober 2018, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). 3.6.3 Weiter hat die Vorinstanz grundsätzlich zutreffend festgestellt (an- gefochtener Entscheid E. 6), dass die Ausgleichskasse einen Teil der aus- gerichteten EL direkt an die Krankenversicherung leistet, nämlich Fr. 5'652.-- jährlich bzw. Fr. 471.-- monatlich (vgl. Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, Beilagen zum Ge- such um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). Dabei handelt es sich um einen jährlichen Pauschalbetrag, welcher der vom Eidgenössischen Depar- tement des Innern (EDI) festgelegten (regionalen) Durchschnittsprämie für die obligatorische Krankenpflegeversicherung (inkl. Unfalldeckung) zu ent- sprechen hat (vgl. Art. 10 Abs. 3 Bst. d des Bundesgesetzes vom 6. Okto- ber 2006 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung [ELG; SR 831.30]; zur direkten Auszahlung an die Krankenversicherung vgl. Art. 21a ELG; eingehend zu Sinn und Zweck der Durchschnittsprämie BGer 9C_312/2016 vom 19.1.2017 E. 6.4). Für das Jahr 2020 beträgt die Durchschnittsprämie für eine erwachsene Person im Kanton Bern am Wohnort des Beschwerdeführers Fr. 5'844.-- jährlich bzw. Fr. 487.-- monatlich (vgl. Art. 3 Bst. b der Verordnung des EDI vom 30. Ok- tober 2019 über die Durchschnittsprämien 2020 der Krankenpflege- versicherung für die Berechnung der Ergänzungsleistungen [SR 831.309.1] i.V.m. Anhang Bst. C der Verordnung des EDI vom 25. November 2015 über die Prämienregionen [SR 832.106]). Liegt die Durchschnittsprämie über der tatsächlichen Prämie und anderen fälligen Forderungen aus der obligatorischen Krankenpflegeversicherung, ist die Krankenversicherung verpflichtet, der versicherten Person die Differenz zu erstatten (vgl. Art. 106c Abs. 5 Bst. b der Verordnung vom 27. Juni 1995 über die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 12 Krankenversicherung [KVV; SR 832.102]; vgl. ferner Dieter Widmer, Die Sozialversicherung in der Schweiz, 12. Aufl. 2019, S. 130 und 139). Die letzten aktenkundigen Prämien für die obligatorische Krankenversicherung betreffen das Jahr 2017 und betrugen zu diesem Zeitpunkt monatlich Fr. 365.80 (vgl. act. 5A pag. 24). Für dieselbe obligatorische Kranken- versicherung hat der Beschwerdeführer gemäss Prämienübersicht des Bundesamts für Gesundheit im Jahr 2020 monatlich Fr. 408.90 zu be- zahlen (einsehbar unter: <www.priminfo.admin.ch>, Rubriken «Prämien- übersichten/Bern», S. 32 i.V.m. S. 81). Auf diesen Betrag ist abzustellen (vgl. auch BVR 2018 S. 376 [2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 3.6). Die Differenz zur aktuellen monatlichen Durchschnittsprämie von Fr. 487.-- beträgt somit rund Fr. 78.--. Werden davon die Auslagen für die Kranken- zusatzversicherung von Fr. 57.70 abgezogen, verbleibt ein Betrag von rund Fr. 20.--. Dieser wird den Versicherten von der Krankenversicherung je- doch nur rückvergütet, sofern keine anderen fälligen Forderungen aus der obligatorischen Krankenpflegeversicherung bestehen. Mit Blick auf das Alter und den Gesundheitszustand des Beschwerdeführers muss davon ausgegangen werden, dass dieser Betrag regelmässig mit Forderungen der Krankenkasse für Selbstbehalte und Franchise verrechnet wird und da- her als selbst getragene Krankheitskosten bei den Auslagen zu berück- sichtigen ist. 3.6.4 Die Vorinstanz ist – wie auch der Beschwerdeführer – der Ansicht, dass die monatlichen Ratenzahlungen von Fr. 350.-- für die Steuer- ausstände der Jahre 2012 bis 2014 im Zwangsbedarf einzubeziehen seien. Zwar seien aufgelaufene Steuerschulden im betreibungsrechtlichen Existenzminimum nicht zu berücksichtigen, da ansonsten der Fiskus gegenüber anderen Gläubigerinnen und Gläubigern bevorzugt würde. Das Erlassrecht bezwecke jedoch in erster Linie die langfristige und dauernde Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person; die Sicht- weise des Betreibungsrechts könne daher nicht ohne weiteres auf das Er- lassrecht übertragen werden. Im konkreten Fall sei die Steuerverwaltung zudem alleinige Gläubigerin des Beschwerdeführers, weshalb eine Bevor- zugung (bzw. eine Benachteiligung) von Gläubigerinnen und Gläubigern ausgeschlossen sei. Würden im vorliegenden Erlassverfahren die Ab- zahlungsbeträge nicht berücksichtigt, würde die bereits dem Sanierungs-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 13 plan für die Jahre 2012 bis 2014 zugrundeliegende freie Einkommensquote rechnerisch ein zweites Mal beansprucht, was sach- und treuwidrig sei. Das Gesagte gelte insbesondere dann, wenn die freie Quote von den Ab- zahlungsraten nahezu konsumiert werde und die steuerpflichtige Person bereits nahe am Existenzminimum lebe (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.1). – Die Steuerverwaltung ist demgegenüber der Auffassung, dass nicht zwischen betreibungsrechtlichem und erlassrechtlichem Existenz- minimum zu unterscheiden sei, da gestützt auf Art. 240a Abs. 3 und Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG ersteres im Erlassrecht für massgeblich erklärt werde. Demnach seien Steuerschulden im Existenzminimum ausser Acht zu lassen. Andernfalls sei eine rechtsgleiche Behandlung mit jenen Perso- nen, die sich in ihrer Lebenshaltung einschränkten, um die Steuerschulden zu bezahlen, nicht gewährleistet (vgl. Beschwerdeantwort S. 1). 3.6.5 Bei der Berechnung des betreibungsrechtlichen Zwangsbedarfs sind Steuerschulden grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (vgl. KS B1 Beilage 1 Ziff. III). Begründet wird dies insbesondere damit, dass dem Staat als Gläubiger von Steuerschulden kein Vorzugsrecht gegenüber anderen Gläubigerinnen und Gläubigern eingeräumt werden soll (vgl. BGer 5A_779/2015 vom 12.7.2016 E. 5.2; Georges Vonder Mühll, in Basler Kommentar, 2. Aufl. 2010, Art. 93 SchKG N. 33; je mit Hinweisen). Das Verwaltungsgericht hat aber verschiedentlich offengelassen, ob dieser Grundsatz im Steuererlassrecht uneingeschränkt Anwendung findet. Eine nähere Prüfung der Frage konnte bislang unterbleiben, da jeweils der Nachweis fehlte, dass die laufenden Steuern tatsächlich bezahlt worden waren (VGE 2016/263 vom 6.6.2017 E. 3.7, 2013/96/97 vom 20.11.2014 E. 3.6). Im vorliegenden Fall verhält es sich insoweit anders, als der Beschwerdeführer den monatlichen Zahlungsverpflichtungen soweit ersichtlich stets nachgekommen ist (vgl. act. 5A pag. 66, 71). Die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Umständen Steuerforderungen, die beglichen werden, ausnahmsweise im Zwangsbedarf berücksichtigt werden könnten, kann jedoch mit Blick auf die nachfolgenden Erwägungen auch hier offenbleiben:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 14 3.6.6 Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse ist auch den Zukunftsaussichten Rechnung zu tragen (vgl. bereits vorne E. 2.2). Es ist unbestritten, dass die mit der Steuerverwaltung getroffene Abzahlungs- vereinbarung am 30. April 2020 ausläuft (vgl. vorne E. 3.1). Selbst wenn die monatlichen Raten bis dahin in den Zwangsbedarf einzubeziehen wären, würde sich die freie Quote ab Mai 2020 um Fr. 350.-- erhöhen. Bei monatlichen Einkünften von Fr. 3'164.85 (vgl. vorne E. 3.5) und einem Zwangsbedarf von Fr. 2'757.-- (Grundbetrag von Fr. 1'200 + Miete von Fr. 1'070.-- + Kosten für die obligatorische und private Kranken- versicherung sowie selbst zu bezahlende Krankheitskosten von insgesamt Fr. 487.--, vgl. vorne E. 3.6.1-3.6.3) ergibt sich ab Mai 2020 eine freie Quote von rund Fr. 408.--. Damit ist es dem Beschwerdeführer grundsätz- lich möglich und zumutbar, die unbezahlt gebliebene Steuerforderung 2015 von Fr. 4'197.60 innert rund zehn Monaten zu begleichen. Würden die Ratenzahlungen noch für den verbleibenden Zeitraum im Zwangsbedarf berücksichtigt, ergäbe sich eine Abzahlungsdauer von elf Monaten. In beiden Fällen ist es dem Beschwerdeführer somit möglich, die strittige Steuerschuld «in absehbarer Zeit» (vgl. vorne E. 2.3) zu begleichen (vgl. dazu BVR 2018 S. 376 E. 4.1). 3.6.7 Es ist verständlich, dass der Beschwerdeführer gehofft hat, mit dem Auslaufen der Abzahlungsvereinbarung stünde ihm nach jahrelanger er- heblicher finanzieller Einschränkungen endlich wieder mehr Einkommen zur freien Verfügung und dass er sich nun durch die Verweigerung des Steuererlasses in dieser Hoffnung getäuscht sieht. Soweit er sinngemäss geltend macht, eine Abzahlungsdauer von insgesamt 42 Monaten für sämt- liche Steuerforderungen der Jahre 2012 bis 2015 sei nicht mehr zumutbar, wird wohl von keiner Seite bestritten, dass ein so langer ununterbrochener Abzahlungszeitraum eine grosse finanzielle Belastung darstellt. Ob aus- gehend von der verfügbaren freien Quote eine Tilgung innert absehbarer Zeit möglich ist, beurteilt sich indes mit Blick auf jene Steuerforderung, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, mithin die offene Forderung von Fr. 4'197.60 für das Steuerjahr 2015. Die Steuerforderungen der Jahre 2012 bis 2014 können somit nicht in die Beurteilung einfliessen, zumal der Beschwerdeführer diese Beträge fast vollständig bezahlt hat und diese so- mit (grösstenteils) nicht mehr im Sinn von Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG ge-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 15 schuldet sind (vgl. zum Begriff der geschuldeten Beträge auch Peter Locher, in Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 28; Beusch/Raas, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 167 DBG N. 4). Für die Steuerjahre 2012 und 2013 liegen zudem rechtskräftige (abschlägige) Erlassentscheide vor (vgl. vorne E. 3.1); dem Verwaltungsgericht ist es verwehrt, die damals als zumutbar erachteten Abzahlungszeiträume einer erneuten Prüfung zu unterziehen. 3.7Es liegt folglich kein wirtschaftlicher Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG vor, wie die StRK zutreffend erkannt hat. Die Beschwerde er- weist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Damit kann offenbleiben, ob zusätzlich der Ausschlussgrund gemäss Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG er- füllt ist. Im Übrigen wäre mit Blick auf die konkreten Umstände zweifelhaft, ob dem Beschwerdeführer ein leichtfertiger Umgang mit den eigenen Mitteln vorgeworfen werden könnte (vgl. VGE 2017/155 vom 5.2.2018 E. 3.2; BVR 2014 S. 197 E. 3.3.3), zumal er in der betreffenden Steuer- periode zumindest teilweise Akontozahlungen an die Steuerschulden ge- leistet hat (vgl. act. 5A pag. 64). Ebenso wenig ist der vom Beschwerde- führer aufgeworfenen Frage nachzugehen, wie lange Ausgabenbelege auf- zubewahren sind. 4. 4.1Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer grundsätzlich kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Ersatzfähige Parteikosten sind keine entstanden (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG). Er hat jedoch um unentgeltliche Rechtspflege ersucht. 4.2Auf Gesuch hin befreit die Verwaltungsjustizbehörde eine Partei von den Verfahrenskosten, wenn sie nicht über die erforderlichen Mittel verfügt und ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint (Art. 111 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 117 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]). Unter den
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 16 gleichen Voraussetzungen kann einer Partei überdies eine Anwältin oder ein Anwalt beigeordnet werden, wenn die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse es rechtfertigen (Art. 111 Abs. 2 VRPG). Ein Prozess ist nicht aussichtslos, wenn berechtigte Hoffnung besteht, ihn zu gewinnen, das heisst, wenn Gewinnaussichten und Verlustgefahren sich ungefähr die Waage halten oder jene nur wenig geringer sind als diese. Als aussichtslos sind nach der bundesgerichtlichen Praxis demgegenüber Prozessbegehren anzusehen, bei denen die Gewinnaussichten beträchtlich geringer sind als die Verlustgefahren und die deshalb kaum als ernsthaft bezeichnet werden können. Massgebend ist dabei, ob eine Partei, die über die nötigen Mittel verfügt, sich bei vernünftiger Überlegung zu einem Prozess entschliessen oder aber davon absehen würde; eine Partei soll einen Prozess, den sie auf eigene Rechnung und Gefahr nicht führen würde, nicht deshalb aus- tragen können, weil er sie nichts kostet (BVR 2019 S. 128 E. 4.1, 2016 S. 369 E. 3.1, 2015 S. 487 E. 7.1; BGE 142 III 138 E. 5.1). 4.3Bedürftig ist eine Person, wenn sie die Kosten eines Prozesses nicht aufzubringen vermag, ohne Mittel anzugreifen, die sie zur Deckung des notwendigen Lebensunterhalts für sich und die Familie bedarf. Für die Feststellung der Einkommensarmut ist vom betreibungsrechtlichen Existenzminimum auszugehen, welches nach dem Kreisschreiben Nr. 1 der Zivilabteilung des Obergerichts und des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25. Januar 2011 über die Ermittlung und den Nachweis der Pro- zessarmut im Sinn von Art. 117 Bst. a ZPO und Art. 111 Abs. 1 VRPG [nachfolgend: KS 1]) zu ermitteln ist. Die unentgeltliche Rechtspflege ist – vorbehältlich der materiellen Voraussetzung – zu gewähren, wenn das Ein- kommen geringer ist als der zivilprozessuale Zwangsbedarf oder ihn gerade erreicht bzw. bloss geringfügig übersteigt. Bei einem Überschuss sind Prozesskosten praxisgemäss bei weniger kostspieligen Verfahren innert Jahresfrist, bei anderen innert zwei Jahren zu tilgen (KS 1 Bst. E). Der Nachweis der Prozessbedürftigkeit obliegt der gesuchstellenden Person; diese hat ihre wirtschaftlichen Verhältnisse umfassend darzustellen und soweit möglich zu belegen (vgl. BVR 2016 S. 65 E. 3.2.4, 2016 S. 369 E. 4.3.2; siehe auch Art. 20 Abs. 1 VRPG; zum Ganzen Merkli/Aeschli- mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 111 N. 6 ff.).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 17 4.4Der Beschwerdeführer gilt als bedürftig: Kommen zu dem um 30 % erhöhten Grundbetrag von Fr. 1ʹ560.-- (vgl. vorne E. 3.6.1; KS 1 Bst. A und C Ziff. 1) die Zuschläge gemäss der Berechnung des betreibungsrecht- lichen Existenzminimums (vgl. vorne E. 3.6.1-3.6.3) hinzu, resultiert ein Be- trag von Fr. 3ʹ117.--. Zudem sind – anders als im Geltungsbereich des KS B1 (vgl. vorne E. 3.6.5) – zur Ermittlung des zivilprozessualen Zwangs- bedarfs auch die laufenden Steuern sowie regelmässige und nach- gewiesene Zahlungen an verfallene Steuerschulden zu berücksichtigen (KS 1 Bst. C Ziff. 2g). Abzustellen ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Gesuchseinreichung (BVR 2016 S. 65 E. 3.2.2, 2014 S. 437 E. 7.2), wobei jedoch Verbesserungen der wirtschaftlichen Situation während der Dauer des Verfahrens zu berücksichtigen sind (vgl. BVR 2018 S. 376 [VGE 2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 5.2 mit Hinweisen). An sich fallen die monatlichen Ratenzahlungen von Fr. 350.-- an die Steuer- schulden ab Mai 2020 weg (vgl. vorne E. 3.1 und 3.6.6). Da dem Be- schwerdeführer der Erlass der Steuern 2015 jedoch verweigert wird und davon auszugehen ist, dass er diese – wie bereits jene der Jahre 2012 bis 2014 (vgl. vorne E. 3.6.5) – bezahlen wird, ist ihm weiterhin ein Betrag von Fr. 350.-- für die Bezahlung der Steuerschuld des Jahres 2015 anzu- rechnen (vgl. auch VGE 2009/372 vom 22.7.2010 E. 5.1.1). So resultiert ein zivilprozessualer Zwangsbedarf, der mit Fr. 3'467.-- das Einkommen des Beschwerdeführers von Fr. 3'164.85 (vgl. vorne E. 3.5 und 3.6.6) über- steigt. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann zudem aufgrund der nicht alltäglichen Verhältnisse und der damit einhergehenden Fragen nicht als aussichtslos bezeichnet werden. Die freie Einkommensquote erweist sich zwar im Ergebnis als genügend hoch, sodass kein wirtschaftlicher Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG besteht. Eine für den Beschwerdeführer günstigere Beurteilung war jedoch nicht von vornherein auszuschliessen. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist somit gutzuheissen und die Verfahrenskosten sind unter Vorbehalt der Nachzahlungspflicht des Be- schwerdeführers vorläufig vom Kanton Bern zu tragen (Art. 113 Abs. 1 VRPG i.V.m. Art. 123 ZPO).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 18 Demnach entscheidet die Einzelrichterin: