100 17 557 200 17 456 Gemeinde: D.________ ZPV-Nr.: .________ Eröffnung: 14.6.2018 RNA/JRO/aae STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 12. Juni 2018 Es wirken mit: Vizepräsidentin Nanzer, Fachrichter Fankhauser und Lüthi sowie Röthlisberger als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ und B.________ vertreten durch C., c/o A. und B.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer 2016

• 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.A.________ (geboren 1929) wohnt seit dem 22. Oktober 2014 im Pflegeheim E.________ in D.. Für diesen Heimaufenthalt machten die Ehegatten A. und B.________ (Rekurrenten) in der Steuererklärung pro 2016 Heimkosten bzw. selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten von CHF 72'248.-- geltend. Im Rahmen des Veranlagungsverfah- rens zog die Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung), zunächst in Erwägung, diese behinderungsbedingten Kosten vollständig zu streichen, da der Rekurrent gemäss Bestätigung des Pflegeheims sowie den Angaben auf dem Formular 5 der Steuerer- klärung pro 2016 offenbar in der Pflegestufe 3 eingestuft worden war. Hierzu führte die Steuer- verwaltung im Vorabdruck der Veranlagungsverfügung 2016 vom 3. Mai 2017 aus, dass es sich bis und mit Pflegestufe 3 nicht um behinderungsbedingte Kosten handle und deshalb bloss ein Betrag von CHF 21.60 pro Tag, ausmachend CHF 7'884.-- im Jahr, als Krankheitskosten ab- zugsberechtigt sei. Überdies wurden die Rekurrenten von der Steuerverwaltung aufgefordert, Gegenbemerkungen mit den entsprechenden Beilagen einzureichen, falls der Rekurrent die Pflegestufe unter dem Jahr gewechselt haben sollte und für eine Zeitspanne der Pflegestufe 4 oder höher zugeteilt worden sei. Mit Schreiben vom 14. Mai 2017 führten die Rekurrenten in ihren Gegenbemerkungen aus, der Rekurrent sei aufgrund seiner Behinderung auf eine dauer- hafte Pflege im Pflegeheim angewiesen und es sei am 16. Juni 2016 eine Rückstufung von Pflegestufe 4 auf 3 erfolgt. Diesbezüglich reichten sie ein ärztliches Attest und eine Bescheini- gung des Pflegebedarfs des Pflegeheims ein, womit sie die Behinderung gestützt auf die Weg- leitung der Steuerverwaltung (Ziff. 5.5 "andere Personen müssen ihre Behinderung nachwei- sen") nachweisen würden. Anschliessend wurden die Rekurrenten von der Steuerverwaltung mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 11. Juli 2017 auf ein steuerbares Einkommen bei den kantonalen Steuern von CHF 53'200.-- und auf ein solches bei der direkten Bundessteuer von CHF 57'900.-- veranlagt. Das steuerbare Vermögen wurde auf CHF 674'000.-- festgesetzt. Aufgrund der Gegenbemerkungen der Rekurrenten berücksichtigte die Steuerverwaltung für die Zeit in der Pflegestufe 4 (1.1. bis 16.6.2016) behinderungsbedingte Kosten von CHF 30'585.--, abzüglich eines Anteils Lebenshaltungskosten von CHF 9'150.--, ausmachend CHF 21'435.--. Für die Zeit in der Pflegestufe 3 (17.6. bis 31.12.2016) berücksichtigte sie Krankheitskosten von CHF 21.60 pro Tag, ausmachend CHF 4'277.--. Gegen die Veranlagungsverfügung pro 2016 vom 11. Juli 2017 erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 31. Juli 2017 Einsprache, wel- che die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 20. November 2017 abwies. B.Gegen diesen Einspracheentscheid haben die Rekurrenten, nun vertreten durch ihren Sohn C.________ (Vertreter), mit Eingabe vom 20. Dezember 2017 bei der Steuerrekurskom- mission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben und beantragen darin sinngemäss, der Einspracheentscheid pro 2016 sei aufzuheben und die

• 3 - Heimkosten vollständig als behinderungsbedingte Kosten zu berücksichtigen. Zur Begründung führt der Vertreter zusammengefasst aus, sein Vater bzw. der Rekurrent sei im Oktober 2014 aufgrund seiner Pflegebedürftigkeit ins Pflegeheim eingetreten. Zu Beginn sei er in die Pflege- stufe 4, ab 16. Juni 2016 vorübergehend in die Pflegestufe 3 und ab Juni 2017 wieder in die Pflegestufe 4 eingestuft worden. Dass die Pflegestufe zwischenzeitlich reduziert worden sei, ändere an seiner Pflegebedürftigkeit nichts. Diese vorübergehende Reduktion der Pflegestufe habe die Steuerverwaltung jedoch zum Anlass genommen, die gesamten Pflegekosten nicht als behinderungsbedingte Kosten anzuerkennen. In der Wegleitung zum Ausfüllen der Steuerer- klärung für natürliche Personen sei festgehalten, welche Personen in jedem Fall als behindert gelten würden (u.a. Heimbewohner in Stufe 4 und höher) und dass andere Personen ihre Be- hinderung nachweisen müssten. Diesen Nachweis hätten sie mit ärztlichen und pflegerischen Attesten beigebracht. Die Steuerverwaltung habe diese Atteste allerdings kaum beachtet und keine Rückfragen gestellt. Im Einspracheverfahren hätten die Rekurrenten gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zudem einen vom Arzt vollständig ausgefüllten Fragebogen eingereicht, der die Behinderung des Rekurrenten belegen würde. Die Steuerverwaltung habe jedoch auch hier keine Rückfragen gestellt. Vielmehr habe sie die Tat- sache, dass Behinderungen in der Wegleitung und im Kreisschreiben Nr. 11 nicht nur durch die Pflegestufe definiert sei, negiert. C.Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 26. Januar 2018 die kos- tenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Sie bringt im Wesentlichen vor, der Rekurrent sei seit seinem Heimeintritt im Oktober 2014 während rund eindreiviertel Jahren auf eine Betreuung nach Pflegestufe 4 angewiesen gewesen. Die in der allgemeinen Definition ei- ner Behinderung genannte Voraussetzung, dass die Beeinträchtigung seit mehr als einem Jahr andauern müsse, wäre damit im Jahr 2016 grundsätzlich erfüllt gewesen. Im Juni 2016 habe sich sein Gesundheitszustand indessen verbessert, sodass der nachgewiesene Pflegeaufwand neu auf weniger als 60 Minuten pro Tag gesunken sei, was zu einer Korrektur der Pflegestufe von 4 auf 3 geführt habe. Zum Zeitpunkt der Verbesserung des Gesundheitszustands im Ju- ni 2016 sei ungewiss gewesen, ob und wann der Rekurrent wieder eine höhere Pflegestufe benötigen würde. Insofern habe zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung 2016 im Februar 2017 noch davon ausgegangen werden dürfen, dass der Gesundheitszustand des Re- kurrenten stabil bleiben könnte. Erst im Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagungsverfü- gung 2016 im Juli 2017, habe sich der Pflege- und Betreuungsaufwand des Rekurrenten wie- derum auf Pflegestufe 4 erhöht. Da der Rekurrent gemäss Kreisschreiben Nr. 11 der Personen- gruppe "Heimbewohner" zugewiesen werden könne, sei für die Beurteilung, ob es sich bei den Heimkosten um behinderungsbedingte Kosten handle, allein der konkrete Pflege- und Betreu- ungsaufwand in der fraglichen Steuerperiode massgebend. Im Gegensatz zu den typischen

• 4 - körperlichen oder geistigen Behinderungen, bei welchen aus medizinischer Sicht von einer dauernden Beeinträchtigung gesprochen werden dürfe, sei bei Heimbewohnern mit Altersge- brechen eine jährliche Neubeurteilung des konkreten Pflege- und Betreuungsaufwandes ange- bracht. Des Weiteren würden die Ausführungen in ihrer Einsprachevernehmlassung vom

10. August 2017 zeigen, dass sie sich bei ihrer Beurteilung nicht ausschliesslich auf die Pflege- stufe gestützt, sondern auch andere Aspekte, wie beispielsweise das in derselben Steuerperi- ode erzielte Erwerbseinkommen, in ihre Überlegungen einbezogen habe ("eine gemäss Lohnausweis ausgeübte Teilerwerbstätigkeit würde gegen eine Beeinträchtigung im Sinn des Kreisschreibens Nr. 11 sprechen"). Aufgrund der anschliessenden Stellungnahme der Rekur- renten vom 7. September 2017 habe sie dann jedoch erfahren, dass es sich bei den deklarier- ten Löhnen der Rekurrenten nicht um solche, sondern um Rentenleistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf ihres damaligen Unternehmens F.________ AG an ihre Söhne gehandelt ha- be. Man habe seinerzeit offenbar einen tieferen Verkaufspreis für das Unternehmen vereinbart und sich dafür eine Rente von je rund CHF 15'000.-- pro Jahr vergüten lassen. Von dieser Ver- einbarung habe die Steuerverwaltung bislang keine Kenntnis gehabt. Durch die Falschdeklara- tion der faktischen Renten, hätten die Rekurrenten in den vergangenen Jahren in ihren Steuer- veranlagungen zu Unrecht die Pauschale für übrige Berufskosten geltend gemacht, obschon sie keinen Anspruch auf einen solchen Abzug gehabt hätten. Im Weiteren hätten sie mit dieser Vereinbarung die unrechtmässige Verbuchung von nicht geschäftsmässig begründetem Auf- wand in der F.________ AG begünstigt. Obwohl die Rekurrenten gewusst hätten, dass die Leis- tungen der F.________ AG keine Entschädigung für eine Arbeitstätigkeit darstellen würden, hätten sie die Steuerverwaltung nicht darüber aufgeklärt bzw. hätten die faktischen Renten über Jahre hinweg als Lohn ausgewiesen. Diese Erkenntnisse habe die Steuerverwaltung dazu be- wogen, an ihrer Beurteilung festzuhalten und den Einspracheentscheid ohne weitere Rückfra- gen bzw. Abklärungen abzuweisen. Sollte die Steuerrekurskommission wider Erwarten ihrem Antrag nicht vollumfänglich entsprechen, beantragt die Steuerverwaltung die Streichung der übrigen Berufskosten für die faktischen Renteneinkommen der Rekurrenten. Allenfalls sei auch eine Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung in Erwägung zu ziehen. D.Der Vertreter hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon er mit Eingabe vom 18. Februar 2018 Gebrauch gemacht hat. E.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachfol- genden Erwägungen näher eingegangen.

• 5 - Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö- gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an- gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört- lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2.Strittig ist, ob die von den Rekurrenten geleisteten Heimkosten im Steuerjahr 2016 vollum- fänglich als behinderungsbedingte Kosten von ihrem Einkommen zum Abzug gebracht werden können. 3.Gemäss Art. 33 Abs. 1 DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 StG werden von den gesamten steuerba- ren Einkünften unter anderem die allgemeinen Abzüge abgezogen. Das DBG (bzw. das StG) lässt neben den Gewinnungskosten, die durch die Einkommenserzielung bedingt sind und de- ren Berücksichtigung sich deshalb folgerichtig aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkom- mensbesteuerung ergibt, weitere Abzüge zu, die mit der Einkommenserzielung nicht in einem direkten Zusammenhang stehen. 3.1Zu den allgemeinen Abzügen gehören die behinderungsbedingten Kosten der steuer- pflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinn des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3), die voll- umfänglich (ohne Selbstbehalt) von den Einkünften abgezogen werden können, soweit die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt (Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG). Als behinderungsbedingte Kosten gelten Kosten, die als Folge einer Behinderung entstehen (kausaler Zusammenhang) und weder Lebenshaltungskosten noch Luxusausgaben

• 6 - darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die der Befriedi- gung persönlicher Bedürfnisse dienen. Darunter fallen die üblichen Kosten für Nahrung, Klei- dung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen. Als Luxusausgaben gelten Auf- wendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind (Hunzi- ker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 32q zu Art. 33 DBG). Im Behindertengleichstel- lungsgesetz ist ein Mensch mit Behinderungen eine Person, der es eine voraussichtlich dau- ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). Es werden Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet. Erfasst werden somit auch betagte Menschen, bei denen aufgrund des Alters dauerhafte Funktionsausfälle (z.B. verminderte Gehfähigkeit) eingetreten sind (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32l zu Art. 33 DBG). Für die Steuergesetzgebung ist die Umschreibung gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 163 zu Art. 33 DBG), da im Steuerrecht kein eigener Begriff der Behinderung angewendet wird. Bei Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände erscheint es daher sachgerecht, im Ver- anlagungsverfahren ohne Detailprüfung des Einzelfalls auf jeden Fall von einer Behinderung im Sinn des BehiG auszugehen. Dieses Vorgehen drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, in denen vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32m zu Art. 33 DBG). Als behinderte Personen gelten gemäss Ziff. 4.1 des Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung (ESTV) vom 31. August 2005 (nachfolgend KS Nr. 11, einsehbar unter http://www.estv.admin.ch, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / 1-011-D-2005- d") in jedem Fall Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung, Bezüger von Hilflosenent- schädigungen oder Hilfsmitteln der Alters- und Hinterlassenenversicherung, der Unfallversiche- rung und der Militärversicherung sowie Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. 3.2Für Heimbewohner und Spitex-Patienten drängt sich eine gewisse Pauschalbetrachtung auf, wobei sich dies mitunter als nicht ganz einfach erweist, weil der Grad der Pflegebedürftig- keit in den Heimen in der Schweiz nach mehreren Systemen (u.a. BESA [Bewohnerinnen- Einstufungs- und Abrechnungssystem] und RAI/RUG [Resident Assessment Instrument / Re- source Utilization Group]) festgesetzt wird und selbst innerhalb der Systeme verschiedene Ab- stufungen vorgesehen sind, weswegen es, insbesondere aus praktischen Gründen, sachge- recht erscheint, den Umfang des täglichen Pflege- bzw. Betreuungsumfangs als

• 7 - Abgrenzungskriterium beizuziehen. Erreicht dieser täglich mindestens 60 Minuten, ist davon auszugehen, dass die betreffende Person als behindert im Sinn des BehiG gilt (Hunzi- ker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32n zu Art. 33 DBG). Für Personen, die dauernd oder längere Zeit in einem Heim im Kanton Bern leben, wird der Pflegeaufwand aufgrund eines im Kanton Bern anerkannten Bewohnerbeurteilungssystems (BESA und RAI/RUG) ermittelt (vgl. Art. 3 Abs. 1 und 2 in der für das Steuerjahr 2016 gültigen Fassung der Einführungsverordnung vom

16. September 2009 zum Bundesgesetz über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlasse- nen- und Invalidenversicherung [EV ELG 2016; BSG 841.311]). Das Pflegeheim E.________ in D.________ stuft ihre Pflegeleistungen nach dem Pflegeklassifikationssystem BESA ein (vgl. die vom Bundesamt für Gesundheit [BAG] aufgeschalteten Kennzahlen für das Pflegeheim E.________ in D.________ des Jahres 2016, einsehbar unter http://www.bag.admin.ch, Ru- briken "Service / Zahlen & Fakten / Zahlen & Fakten zu Pflegeheimen / Pflegeheim suchen / nach Name / E.________ D."). Bei diesem Klassifikationssystem wird die zeitliche Limite von 60 Minuten nach einer Erhebung von CURAVIVA, Verband Heime und Institutionen Schweiz (vgl. https://www.curaviva.ch), bei einer Einstufung ab 22 Punkten erreicht (Hunzi- ker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32n zu Art. 33 DBG; Fussnote 8 zu Ziff. 4.1 Bst. d des KS Nr. 11). Dies entspricht im zentralen System des Kantons Bern der Pflegestufe 4 (vgl. Anhang 1 zu Art. 3 EV ELG 2016). Heimbewohner des Pflegeheims E. in D.________ gelten somit ab der Pflegestufe 4 als behindert. 3.3Gemäss Ziff. 4.2 des KS Nr. 11 gelten als behinderungsbedingt die notwendigen Kosten, die als Folge einer Behinderung entstehen und weder Lebenshaltungskosten noch Luxusaus- gaben darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten zählen u.a. die üblichen Kosten für Unterkunft, Nahrung sowie Freizeit und Vergnügen (vgl. E. 3.1 hiervor). Als Kosten für Heim- und Entlas- tungsaufenthalte abzugsfähig sind gemäss Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11 Kosten, Taxen und Ge- bühren für den Aufenthalt in einem Wohnheim für Behinderte oder in einem Alters- und Pflege- heim. Diese (gesamten) Heimkosten sind aber um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Le- benshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen. Die Lebenshal- tungskosten berechnen sich dabei entweder nach den Richtlinien über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetrei- bung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) oder nach entsprechenden kantonalen Richtlinien. Den Kantonen steht ein Ermessensspielraum bezüglich der Anrechnung der Lebenshaltungskosten zu, da die Richtlinien bzw. Pauschalen der Kantone den örtlichen Verhältnissen am besten ge- recht werden (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32u zu Art. 33 DBG mit Verweis auf Ziff. 4.3.4 des KS Nr. 11). Die Pauschale beträgt im Kanton Bern CHF 20'000.-- (Alleinstehende Personen und Ehepaare, wenn nur eine Person als behindert gilt) bzw. CHF 30'000.-- (bei Ehe- paaren, wenn beide Personen als behindert gelten; vgl. TaxInfo, Praxis der Steuerverwaltung

• 8 -

  des

  Kantons Bern zum Aufenthalt in einem Alters- und Pflegeheim, publiziert unter

  http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo, Rubriken "Themen / Einkommens- und Vermögens-

  steuern / Artikel 38 StG / Aufenthalt in einem Alters- und Pflegeheim / Ziff. 3 'Personen mit Be-

  hinderung'"; Ziff. 5.5 der Wegleitung 2016 der Steuerverwaltung des Kantons Bern zum Ausfül-

  len der Steuererklärung, einsehbar unter: http://www.fin.be.ch, Rubriken "Steuern / Ratgeber

  / Publikationen / Wegleitungen / Wegleitung 2016", S. 37; nachfolgend Wegleitung). Nicht ab-

  zugsfähig sind die Kosten des Aufenthalts in einem Alters- und Pflegeheim, wenn der Heimauf-

  enthalt nicht aufgrund einer Behinderung erfolgt (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32u zu

  Art. 33 DBG). In diesem Fall stellen die Heimkosten grundsätzlich Lebenshaltungskosten dar

  (vgl. Ziff. 3.2.7 des KS Nr. 11). Heimbewohner ab Pflegestufe 4 gelten somit aus steuerrechtli-

  cher Sicht als behindert und können die Kosten für Heimaufenthalte, abzüglich einer Pauschale

  für Lebenshaltungskosten, abziehen. Wenn der Heimaufenthalt nicht aufgrund einer Behinde-

  rung erfolgt (Pflegestufe 0 bis 3), sind die Kosten des Aufenthalts in einem Alters- und Pflege-

  heim nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig.

  3.4Das KS Nr. 11 richtet sich als Verwaltungsanweisung vorab an die Vollzugsorgane und ist

  für die Gerichte – wie die Steuerrekurskommission es ist – nicht verbindlich. Das Gleiche gilt für

  die Wegleitung und die im Internet publizierte Praxis der Steuerverwaltung. Die Gerichte

  berücksichtigen die darin enthaltenen Anweisungen aber bei ihrer Entscheidung, sofern sie eine

  dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen

  Bestimmungen zulassen. Die Gerichte weichen also nicht ohne triftigen Grund von Verwal-

  tungsanweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorga-

  ben darstellen. Das KS Nr. 11 entspricht gefestigter Praxis und wurde vom Bundesgericht und

  vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern verschiedentlich als sachgerecht und zweckmässig

  beurteilt (vgl. etwa VGE 100.2016.193/194 vom 25.7.2017, E. 2.3; VGE 100.2009.77/78 vom

  20.11.2009, in BVR 2010 S. 59, E. 3.3; BGer 2C_1187/2016 vom 2.2.2017, E. 3.2;

  BGer 2C_258/2010 vom 23.5.2011, E. 4.2; vgl. zum Ganzen Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O.,

  14. 31a zu Art. 33 DBG; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., 2015,
  15. 81 ff.).

  4.Vorliegend ist die Steuerverwaltung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens pro 2016

  aufgrund des Bestätigungsschreibens des Pflegeheims vom 31. Januar 2017 (Steuerdossier,

  pag. 67) sowie den Angaben auf dem Formular 5 der Steuererklärung pro 2016 der Rekurren-

  ten (Steuerdossier, pag. 63) zunächst davon ausgegangen, der Rekurrent sei im Jahr 2016 in

  der Pflegestufe 3 des zentralen Systems des Kantons Bern eingestuft worden, womit er im

  Jahr 2016 nicht als behindert zu gelten habe (vgl. Vorabdruck Veranlagungsverfügung 2016

• 9 - vom 3.5.2017; Steuerdossier, pag. 54 und 56). Die Rekurrenten haben hierzu jedoch Stellung genommen und darauf hingewiesen, dass am 16. Juni 2016 eine Rückstufung von Pflegestu- fe 4 auf 3 erfolgt sei (vgl. Gegenbemerkungen der Rekurrenten vom 14.5.2017; Steuerdossier, pag. 49). Gestützt auf diesen Hinweis hat die Steuerverwaltung den Rekurrenten bis zur Rück- stufung bzw. für die Zeit, in welcher er in der Pflegestufe 4 eingestuft worden ist, als behindert anerkannt. Daraus folgend hat die Steuerverwaltung für das Steuerjahr 2016 die Pflegestufe 4 bzw. behinderungsbedingte Kosten bis am 16. Juni 2016 berücksichtigt. Hierbei hat sie (letzt- mals) im Einspracheentscheid pro 2016 bis am 16. Juni 2016 behinderungsbedingte Kosten von rund CHF 30'585.-- (167 Tage à CHF 183.14) abzüglich eines Anteils Lebenshaltungskos- ten von CHF 9'150.--, ausmachend CHF 21'435.--, anerkannt. 4.1Für die Zeit, in welcher der Rekurrent mit der Pflegestufe 4 eingestuft worden ist, hat die Steuerverwaltung grundsätzlich zu Recht behinderungsbedingte Kosten berücksichtigt. Aus den eingereichten monatlichen Aufenthaltsrechnungen des Jahres 2016 der Hotel E.________ D.________ AG (bzw. des Pflegeheims E.________ in D.) kann jedoch entnommen werden (vgl. Beilagen zum Schreiben der Rekurrenten vom 9.1.2018), dass der Rekurrent im hier interessierenden Steuerjahr 2016 vom 1. Januar bis 31. Mai (und nicht bis am 16.6.) in der Pflegestufe 4 und vom 1. Juni bis 31. Dezember in der Pflegestufe 3 des zentralen Systems des Kantons Bern eingestuft worden ist. Dies stimmt denn auch mit dem ärztlichen Zeugnis von Dr. med. G. vom 7. Mai 2017 überein (Steuerdossier, pag. 22 und 51), worin festge- halten worden ist, per 1. Juni 2016 habe dank der Routine die Pflegestufe 4 auf die Pflegestu- fe 3 reduziert werden können. Die Steuerrekurskommission geht somit davon aus, dass die Rückstufung tatsächlich bereits ab 1. Juni 2016 gültig gewesen ist und der Rekurrent bis am

31. Mai 2016 mit einer Pflegestufe 4 eingestuft worden ist. Danach ist er auf die Pflegestufe 3 zurückgestuft worden, womit ab 1. Juni 2016 keine Behinderung im steuerrechtlichen Sinn (mehr) vorgelegen hat. Da der Rekurrent im Jahr 2016 vom 1. Januar bis am 31. Mai 2016 (152 Tage; "Schaltjahr") in der Pflegestufe 4 eingestuft worden ist, sind die täglich maximal zu berücksichtigenden Ausgaben von CHF 182.40 ("täglicher Höchstbetrag"; vgl. Art. 3 Abs. 1 Bst. d EV ELG 2016) mit 152 Tagen zu multiplizieren. Dies ergibt abzugsfähige behinderungs- bedingte Kosten von rund CHF 27'725.-- (CHF 182.40 mal 152 Tage) abzüglich eines Anteils Lebenshaltungskosten für Ehepaare, wenn nur eine Person als behindert gilt, von rund CHF 8'306.-- (CHF 20'000.-- geteilt durch 366 Tage mal 152 Tage; vgl. E. 3.3 hiervor), ausma- chend CHF 19'419.--. Gegenüber dem Einspracheentscheid pro 2016 (CHF 21'435.--) entspre- chen die behinderungsbedingten Kosten von CHF 19'419.-- einer Senkung um CHF 2'016.--. 4.2Was der Vertreter dagegen vorbringt, ändert nichts daran, dass beim Rekurrenten ab
32. Juni 2016 gestützt auf die Pflegestufeneinteilung (Pflegestufe 3) keine Behinderung im Sinn

• 10 - des KS Nr. 11 (mehr) bestanden hat. Daran ändert insbesondere nichts, dass der Rekurrent ab

1. Juni 2016 mit der Rückstufung in die Pflegestufe 3 bloss vorübergehend die Pflegestufe 4 nicht erreicht hat, da er offenbar ab Juni 2017 wieder in die Pflegestufe 4 eingestuft worden ist. Aus dieser vorübergehenden Rückstufung kann der Vertreter nichts zu Gunsten der Rekurren- ten ableiten. Dasselbe gilt für die im Steuerjahr 2017 erhöhte Pflegestufeneinteilung, da bloss die Pflegestufeneinteilung im hier interessierenden Steuerjahr 2016 massgebend ist, worauf sich die Steuerverwaltung zu Recht gestützt hat. An dieser Einstufung für das Steuerjahr 2016 ändert auch nichts, dass der Rekurrent aufgrund seiner Pflegebedürftigkeit unfreiwillig ins Pfle- geheim eingetreten ist. Weiter taugt das von den Rekurrenten nachträglich eingereichte ärztli- che Zeugnis von Dr. med. G.________ vom 7. Mai 2017 (Steuerdossier, pag. 22 und 51) nicht zum Nachweis einer Behinderung. Insoweit ist allein die Pflegestufeneinteilung durch das Pfle- geheim massgebend, da die Beurteilung des Rekurrenten durch das Pflegeheim sich auf Erfah- rungen aus der täglichen Arbeit und die sich daraus ergebende Nähe zum Rekurrenten stützt. Der Hausarzt kann den anfallenden Pflege- und Betreuungsaufwand dagegen lediglich grob abschätzen (VGE 100.2016.193/194 vom 25.7.2017, E. 4.2.2). Der Nachweis einer Behinde- rung für die Zeit ab 1. Juni 2016 ist auch mit dem Schreiben des Pflegeheims vom 9. Mai 2017 (Steuerdossier, pag. 23), in welcher der Pflegebedarf beschrieben wird, nicht dargetan. Dieses Schreiben des Pflegeheims äussert sich denn auch nicht speziell zum Pflege- und Betreuungs- aufwand im Jahr 2016. Vielmehr wird der allgemeine bzw. damalige Pflegebedarf im Mai 2017 beschrieben und zudem keine Pflegestufeneinteilung vorgenommen. An dieser Stelle sei er- wähnt, dass die Pflegebedürftigkeit des Rekurrenten an sich nicht bezweifelt wird. Des Weiteren hat entgegen der Ansicht des Vertreters von Seite der Steuerverwaltung keine Notwendigkeit bestanden, neben der Pflegestufeneinteilung weitere medizinische Unterlagen zu beachten oder Rückfragen zu stellen. Es ist nicht Aufgabe der Steuerbehörden, die medizinische Beurtei- lung des Fachpersonals zu hinterfragen. Auch muss entgegen der Ansicht des Vertreters bei Personen, die nicht in der Pflegestufe 4 eingereiht sind, nicht anderweitig nachgewiesen wer- den, dass sie eine Behinderung haben. Vielmehr ergeht aus Ziff. 4.1 des KS Nr. 11, dass nur bei Personen, welche keiner der in Bst. a-d genannten Personengruppen zugeordnet werden können, in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens) zu ermitteln ist, ob eine Behin- derung vorliegt. Vorliegend gehört der Rekurrent jedoch zur Gruppe der Heimbewohner, für die allein der konkrete Pflege- und Betreuungsaufwand massgebend ist und es nicht auf die allge- meine Beurteilung des Gesundheitszustands durch den Hausarzt ankommt (VGE 100.2016.193/194 vom 25.7.2017, E. 4.2.3). Nichts anderes ergeht aus Ziff. 5.5 der Weg- leitung. Da es sich beim Steuerveranlagungsverfahren um ein typisches Massenverfahren han- delt und in der Regel weder die Steuerbehörden noch die Steuerpflichtigen selbst über vertiefte medizinische Fachkenntnisse verfügen, dürfte ein umfassender Fragebogen nur ausnahmswei- se zum Einsatz kommen. Einzelfallabklärungen dürften am ehesten bei der Personengruppe

• 11 - der Nichtheimbewohner im AHV-Alter zu erwarten sein (Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32o zu Art. 33 DBG). 5.Bei Heimbewohnern, die nicht mindestens in der Pflegestufe 4 eingestuft worden sind, kommt allenfalls die Berücksichtigung (eines Teils) der Kosten fürs Alters- und Pflegeheim als Krankheitskosten gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG und Art. 38a Bst. b StG in Frage. Nach diesen Bestimmungen sind die Krankheits- und Unfallkosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen abziehbar, soweit die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt und diese fünf Prozent der um die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge vermin- derten Einkünfte (sog. Reineinkommen) übersteigen. Auch insoweit ist auf das KS Nr. 11 zurückzugreifen: Gemäss Ziff. 3.2.7 ist davon auszugehen, dass Steuerpflichtige, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 Minuten anfällt, ohne medizinische Indika- tion im Heim wohnen. Die Kosten für den Heimaufenthalt stellen deshalb grundsätzlich Lebens- haltungskosten dar und sind nicht abzugsfähig. Gesondert in Rechnung gestellte Pflegekosten sind allerdings zum Abzug zuzulassen. Diese Regelung des KS Nr. 11 ist vertretbar und sach- gerecht, zumal es den Heimbewohnern offen steht, den Nachweis für das Vorliegen eigentlicher Krankheitskosten zu erbringen (VGE 100.2016.193/194 vom 25.7.2017, E. 5.1; vgl. auch Hun- ziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32i zu Art. 33 DBG mit Verweis auf Ziff. 3.2.7 des KS Nr. 11). Die Wegleitung hält in Ziff. 5.4 zudem fest, dass Heimkosten, welche die Pflegestufe 0 (Grundtaxe) des zentralen Systems des Kantons Bern übersteigen, als Krankheitskosten gelten. Ab Pflege- stufe 4 gelten die Heimkosten, welche die Pflegestufe 0 (Grundtaxe) übersteigen, als behinde- rungsbedingte Kosten. Bei den Grundtaxen von Alters- und Pflegeheimen handelt es sich um Kosten der Hotellerie und Betreuung, die als Lebenshaltungskosten gelten. Da der Rekurrent ab dem 1. Juni 2016 in die Pflegestufe 3 des zentralen Systems des Kantons Bern zurück- bzw. eingestuft worden ist (vgl. Aufenthaltsrechnungen ab 1.6.2016; Beilagen zum Schreiben der Rekurrenten vom 9.1.2018), sind für die Monate Juni bis Dezember 2016 von selbstgetragenen Krankheits- bzw. Pflegekosten von CHF 21.60 pro Tag auszugehen. Der tägliche Bewohnerbei- trag "Pflege" von CHF 21.60 ist mit 214 Tagen (ab 1.6. bis 31.12.2016) zu vervielfachen, aus- machend rund CHF 4'622.--. Bei unveränderten weiteren Krankheitskosten im Steuerjahr 2016 von CHF 11'376.-- (vgl. Steuererklärung 2016; Steuerdossier, pag. 63) ergibt dies Krankheits- kosten von insgesamt CHF 15'998.-- abzüglich eines Selbstbehalts von fünf Prozent des Rei- neinkommens (bei den kantonalen Steuern rund CHF 3'792.-- und bei der direkten Bundes- steuer rund CHF 3'643.--), ausmachend CHF 12'206.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 12'355.-- (direkte Bundessteuer). Gegenüber dem Einspracheentscheid pro 2016 (CHF 11'861.-- [kanto- nale Steuern] bzw. CHF 12'010.-- [direkte Bundessteuer]) entsprechen die zu berücksichtigen- den Krankheitskosten von CHF 12'206.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 12'355.-- (direkte Bun- dessteuer) einer Erhöhung um je CHF 345.--.

• 12 - 6.Zu prüfen bleibt von Amtes wegen, ob den Rekurrenten im Jahr 2016 zu Recht übrige Berufskosten von je CHF 2'000.-- gewährt worden sind. 6.1Als übrige Berufskosten (Art. 31 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 26 Abs. 1 Bst. c DBG) abziehbar sind alle mit der Einkommenserzielung bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit zusammenhän- genden Kosten, die nicht unter die speziell genannten Berufskosten von Art. 31 Abs. 1 Bst. a und b StG bzw. Art. 26 Abs. 1 Bst. a und b DBG fallen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 29 zu Art. 26 DBG). Unter diesem Titel werden insbesondere Auslagen für Berufs- werkzeuge, Fachliteratur, privates Arbeitszimmer, Berufskleider, besonderer Schuh- und Klei- derverschleiss oder Schwerarbeit anerkannt (Art. 9 Abs. 1 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten [BKV; BSG 661.312.56]; Art. 7 Abs. 1 der Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätig- keit bei der direkten Bundessteuer [Berufskostenverordnung, VBK; 642.118.1]). Die steuer- pflichtige Person hat die Möglichkeit, für übrige Berufskosten zwischen dem Pauschalabzug in der Höhe von drei Prozent des Nettolohns, aber von mindestens CHF 2'000.-- und höchstens CHF 4'000.-- oder den tatsächlich nachgewiesenen höheren Kosten zu wählen (Art. 6 und 9 BKV; Art. 3, 4 und 7 VBK sowie Anhang zur VBK in der Fassung vom 6. März 2015 [AS 2015 861]). 6.2Vorliegend hat die Steuerverwaltung entsprechend den in der Steuererklärung 2016 de- klarierten Einkünften aus unselbstständiger Haupterwerbstätigkeit von je CHF 15'600.-- (Steu- erdossier, pag. 59; vgl. auch die zwei Formulare 11 der F.________ AG, die das Feld A ange- kreuzt haben und somit als Lohnausweise verwendet worden sind; Steuerdossier, pag. 78 f.) übrige Berufskosten von je CHF 2'000.-- zum Abzug zugelassen. Im Rahmen des Einsprache- verfahrens haben die Rekurrenten der Steuerverwaltung dann jedoch mitgeteilt (vgl. Schreiben der Rekurrenten vom 7.9.2017; Steuerdossier, pag. 12), dass es sich nicht um Einkünfte aus unselbstständiger Haupterwerbstätigkeit, sondern um Rentenleistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf ihrer damaligen F.________ AG an ihre Söhne im Jahr 1994 gehandelt habe. Dass die F.________ AG den Rekurrenten jährlich eine Rente von CHF 15'000.-- zu zahlen habe, sei im entsprechenden Kaufvertrag festgehalten worden. Ferner sei diesem Umstand damals mit einem tieferen Verkaufspreis Rechnung getragen worden. Hinzu käme, dass der Rekurrent seit vielen Jahren gar nicht (mehr) in der Lage gewesen wäre, eine (Teilzeit-)Erwerbstätigkeit auszuüben. Aufgrund dieser Ausführungen und der Tatsache, dass im hier interessierenden Steuerjahr 2016 die Rekurrenten 87- bzw. 83-jährig gewesen sind, geht die Steuerrekurskommission davon aus, dass es sich im Jahr 2016 tatsächlich um Renten- leistungen und nicht um Lohnzahlungen gehandelt hat. Damit hat es sich bei den von den Re- kurrenten deklarierten Einkünften nicht um Lohn, sondern um eine jeweilige Rente gehandelt,

• 13 - womit den Rekurrenten trotz fehlendem Anspruch versehentlich übrige Berufskosten von je CHF 2'000.-- steuerlich zum Abzug zugelassen worden sind. Die übrigen Berufskosten von je CHF 2'000.-- im Jahr 2016 sind daher zu streichen. Daran ändert nichts, dass der Vertreter im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren ausführt, die Rekurrenten hätten nach dem Austritt aus der operativen Geschäftstätigkeit im Jahr 1994 weiterhin repräsentative Aufgaben in der Kundenpflege übernommen, weshalb die jährlichen Zahlungen durchaus legitim seien (vgl. Stellungnahme der Rekurrenten vom 18.2.2018, S. 2). Es mag zwar sein, dass die Rekurrenten nach dem Verkauf der F.________ AG zu Beginn noch repräsentative Aufgaben für das Unternehmen übernommen haben, für das Jahr 2016 ist diese Aussage jedoch aufgrund der Ausführungen und des Alters der beiden Re- kurrenten nicht glaubhaft. Dagegen spricht insbesondere, dass die Rekurrenten zuerst ausge- führt haben, der Rekurrent sei seit vielen Jahren nicht mehr in der Lage gewesen, eine (Teilzeit-)Erwerbstätigkeit auszuführen. Auch spricht dagegen, dass die Darstellung im Laufe der Zeit bzw. nachdem die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 26. Januar 2018 (S. 5) eine allfällige Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung in Erwägung gezogen hat, gewechselt worden ist. Den Angaben, die im Einspracheverfahren gemacht worden sind, kommt daher das grössere Gewicht zu, als jenen nach Kenntnis eines allfälligen Steuerhinter- ziehungsverfahrens. 6.3Angesichts dieser Umstände bzw. der Falschdeklaration der jeweiligen Rente als Ein- kommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit erscheint es wahrscheinlich, dass vorliegend im Jahr 2016 der Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung nach Art. 218 StG und Art. 176 DBG bzw. in den vorangegangenen Jahren jeweils der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung nach Art. 217 StG und Art. 175 DBG erfüllt sind. Allenfalls könnte auf Sei- ten der F.________ AG auch eine (versuchte) Steuerhinterziehung vorliegen. Es ist allerdings nicht Sache der Steuerrekurskommission, in dieser Hinsicht als erste Instanz tätig zu werden. Vielmehr obliegt es der Steuerverwaltung, die notwendigen Abklärungen vorzunehmen und nötigenfalls die entsprechenden Schritte einzuleiten. Der Vollständigkeit halber ist darauf hin- zuweisen, dass vorliegend allenfalls auch der objektive Tatbestand des Steuerbetrugs (vgl. Art. 223 StG bzw. Art. 186 DBG) erfüllt sein könnte, da im Verkehr mit den Steuerbehörden Lohnausweise Urkunden darstellen, welche geeignet sind, die Wahrheit darin festgehaltener Sachverhalte zu gewährleisten (BGer 6B_101/2009 vom 14.5.2009, E. 3.3). Für die Beurteilung, ob vorliegend durch die Verwendung des Formulars 11 als Lohnausweis statt als Rentenbe- scheinigung (Steuerdossier, pag. 78 f.) der objektive Tatbestand eines Steuerbetrugs vorliegen könnte, wäre jedoch der ordentliche Strafrichter zuständig. Die entsprechenden Schritte zu prü-

• 14 - fen und nötigenfalls einzuleiten, obliegt der Steuerverwaltung und nicht der Steuerrekurskom- mission in erster Instanz. 7.Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die von der Steuerverwaltung im Steuerjahr 2016 vorgenommene Berechnung der behinderungsbedingten Kosten und der Krankheitskosten somit insgesamt zu hoch ausgefallen und zu kürzen ist. Ferner sind die übri- gen Berufskosten von je CHF 2'000.-- im Jahr 2016 zu streichen, weshalb durch die Steuerre- kurskommission eine Abänderung zum Nachteil der Rekurrenten erfolgt. Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG bzw. Art. 142 Abs. 4 DBG hat die Steuerrekurskommission im Rekurs- bzw. Be- schwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung im Veranla- gungsverfahren. Sie entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen und kann nach Anhörung der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil (sog. "re- formatio in peius") abändern (Art. 199 Abs. 1 und 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG). Mit Schrei- ben vom 20. April 2018 hat die Steuerrekurskommission die Rekurrenten bzw. deren Vertreter unter Hinweis auf Art. 199 Abs. 2 StG bzw. Art. 143 Abs. 1 DBG auf eine drohende reformatio in peius hingewiesen und es wurde ihnen eine Frist zur Stellungnahme gewährt. Mit der gewähr- ten Gelegenheit zur Stellungnahme sind die Voraussetzungen einer reformatio in peius erfüllt und die von der Steuerverwaltung im Einspracheentscheid pro 2016 berücksichtigten selbstge- tragenen behinderungsbedingten Kosten um CHF 2'016.-- auf CHF 19'419.-- zu kürzen, die Krankheitskosten um CHF 345.-- auf CHF 12'206.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 12'355.-- (direkte Bundessteuer) zu erhöhen sowie die übrigen Berufskosten von je CHF 2'000.-- zu strei- chen. Dies führt zur Abweisung des Rekurses und der Beschwerde pro 2016. Die Akten werden zur Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens pro 2016 im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 8.Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Ver- waltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'000.-- damit den unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu ver- rechnen. Sind die Rekurrenten vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Par- teikostenentschädigung gesprochen werden. Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterlie- gen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver- fahren [VwVG; SR 172.021]).

• 15 - Aus diesen Gründen wird erkannt: 1.Der Rekurs pro 2016 wird abgewiesen. Die Akten gehen zur Neufestsetzung des steuer- baren Einkommens im Sinn der Erwägungen zurück an die Steuerverwaltung des Kan- tons Bern. 2.Die Beschwerde pro 2016 wird abgewiesen. Die Akten gehen zur Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens im Sinn der Erwägungen zurück an die Steuerverwaltung des Kantons Bern. 3.Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 1'000.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt. 4.Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5.Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be- schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer- deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts- schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

• 16 - Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten. 6.Zu eröffnen an: ▪C.________ zuhanden von A.________ und B.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Einwohnergemeinde D.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die VizepräsidentinDer Gerichtsschreiber NanzerRöthlisberger