100.2016.6/7U ARB/DIS/KIB Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 7. Februar 2018 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Müller Gerichtsschreiberin Kissel A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegner und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 2009-2011 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. Dezember 2015; 100 14 9-11, 200 14 7-9, 200 15 4)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ..., veranlagte A.________ am 16. April 2013 für die Steuerjahre 2009 bis 2011 abwei- chend von dessen Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 62'800.-- (2009), Fr. 69'400.-- (2010) und Fr. 42'600.-- (2011) bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 69'600.-- (2009), Fr. 77'100.-- (2010) und Fr. 49'500.-- (2011) bei der direkten Bundessteuer. Die Abwei- chung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung die in den Jahren 2009 bis 2011 geltend gemachten Verluste bzw. Verlustvor- träge (2010 und 2011) aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit nicht zum Abzug zuliess und in den Jahren 2010 und 2011 den Eigenmietwert einer als Arbeitsraum genutzten Stockwerkeigentumseinheit aufrechnete. Zudem verweigerte sie im Jahr 2010 einen Abzug für die Unterstützung des Vaters des Steuerpflichtigen. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies die Steu- erverwaltung ab (Entscheide vom 11.12.2013). B. Am 7. Januar 2014 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) und beantragte sinngemäss die Veranlagung der Steuerjahre 2009 bis 2011 entsprechend seiner Selbstdeklaration sowie die Sistierung der Verfahren auf unbe- stimmte Zeit. Mit Zwischenverfügung vom 8. Januar 2014 wies die StRK das Sistierungsgesuch ab; die hiergegen erhobene Verwaltungsgerichtsbe- schwerde blieb erfolglos (VGE 2014/31/32 vom 24.2.2014). In der Sache bestätigte die StRK die Einspracheentscheide, ordnete (im Rahmen einer sog. reformatio in peius) die Aufrechnung des Eigenmietwerts auch im Steuerjahr 2009 an und verweigerte den neu geltend gemachten Abzug für die Benützung eines privaten Arbeitszimmers. Mit Entscheiden vom 15. Dezember 2015 wies sie die Rechtsmittel ab, unter Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung zur Neufestsetzung der Steuerfaktoren für das Steuerjahr 2009.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 3 C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 5. Januar 2016 hat A.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt, seiner im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten «Beschwerde vom 7. Januar 2014 sei vollumfänglich [...] stattzugeben». Mit Verfügung vom 7. Januar 2016 hat der Abteilungspräsident die Verfah- ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun- dessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehmlassung vom 9. Februar 2016 bzw. Beschwerdeant- wort vom 25. Februar 2016 die Abweisung der Beschwerden. Mit Eingabe vom 21. März 2016 hat sich A.________ erneut zur Sache geäussert; er hält an seinem Antrag fest. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Zwar wird die Sache in Bezug auf die Steuern 2009 an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Es liegen aber insoweit praxisgemäss auch Endentscheide vor, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Ent- scheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rechneri- schen) Umsetzung des Angeordneten (vgl. statt vieler BGE 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren BVR 2017 S. 205
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 4 E. 1.4). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer hat an den vorinstanzlichen Ver- fahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). 1.2Das Rechtsbegehren des Beschwerdeführers lautet auf Gutheis- sung der bei der StRK eingereichten Beschwerde. Dieses Rechtsmittel (richtig: Rekurs und Beschwerde) richtete sich gegen die Einspracheent- scheide der Steuerverwaltung. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor Ver- waltungsgericht bilden jedoch einzig die Entscheide der StRK vom 15. Dezember 2015, welche die Einspracheentscheide ersetzt haben (sog. Devolutiveffekt der Beschwerde; vgl. BVR 2010 S. 411 E. 1.4; s. auch BGE 139 II 404 E. 2.5 mit Hinweisen, 136 II 539 E. 1.2). Da sich aus der Verwaltungsgerichtsbeschwerde zweifelsfrei ergibt (vgl. Überschrift und Ingress), dass der Beschwerdeführer der Sache nach auch die Entscheide der StRK in Frage stellt, ist das Rechtsbegehren dahin umzudeuten, dass die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide beantragt wird. Soweit sich die vorgebrachten Rügen aber ausschliesslich auf das Verhalten der Steu- erverwaltung beziehen und nicht erkennbar ist, inwiefern die dabei geübte Kritik nach Ergehen der Entscheide der StRK noch von Bedeutung ist, er- übrigt es sich, darauf einzugehen. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwä- gung 2.2 einzutreten. 1.3Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Da vorliegend die einschlägi- gen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitge-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 5 hend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Strei- tigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1In den hier interessierenden Steuerjahren war der Beschwerdefüh- rer in B.________ wohnhaft, wo er eine aus einem Raum bestehende Stockwerkeigentumseinheit besitzt, die er als Arbeitszimmer nutzt. Nach Abschluss seines Studiums der ... und ... ... sowie der ... an der Universität C.________ hatte er von 2006 bis Anfang 2011 eine befristete Vollzeitstelle an der Universität D.________ inne. Die bereits seit 2005 ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit führte er in reduziertem Umfang weiter. Ab Ende Juni 2011 war er auf Stellensuche, arbeitete Teilzeit und liess sich zum ... ausbilden. Seit 2012 ist er als ... an einem ... in Deutschland angestellt, wohin er im Jahr 2013 auch seinen Hauptwohnsitz verlegt hat. 2.2Der Beschwerdeführer beantragt die Berücksichtigung der Verluste aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit sowie (sinngemäss) der geltend gemachten Verlustvorträge (vgl. Beschwerde Ziff. 4 S. 7 f.). Zudem sei auf die Aufrechnung des Eigenmietwerts von Fr. 4'505.-- zu verzichten oder aber in gleicher Höhe ein Arbeitszimmerabzug zu gewähren (vgl. Rechts- begehren Beschwerde S. 1 sowie Ziff. 5 S. 10 ff.). Soweit der Beschwer- deführer weiterhin die Anerkennung eines Unterstützungsabzugs beantra- gen sollte (vgl. Beschwerde Ziff. 3 S. 5 unten), wäre die Beschwerde in diesem Punkt ungenügend begründet. An die Begründungspflicht gemäss Art. 32 Abs. 2 VRPG werden zwar praxisgemäss keine hohen Anforderun- gen gestellt. Die Begründung muss sich aber wenigstens in minimaler Form mit dem angefochtenen Erkenntnis auseinandersetzen und sinngemäss darauf schliessen lassen, welche Rechtsnormen nach Auffassung der op- ponierenden Partei verletzt oder inwiefern Sachverhaltselemente unrichtig oder unvollständig festgestellt worden sind (BVR 2006 S. 470 E. 2.4;
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 6 Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 32 N. 15). Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt, weshalb auf die Beschwerde insoweit nicht einzutreten ist (vgl. BVR 2015 S. 175 [VGE 2012/172 vom 18.12.2014] nicht publ. E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). 3. Strittig und zu prüfen ist, ob der Beschwerdeführer in den Jahren 2009 bis 2011 einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Sinn des Steuerrechts nach- gegangen ist und ob die in diesem Zusammenhang deklarierten Verluste (Steuerjahre 2009-2011) und die geltend gemachten Verlustvorträge (Steuerjahre 2010 und 2011) zum Abzug zuzulassen sind. 3.1Bei selbständiger Erwerbstätigkeit können die geschäfts- oder be- rufsmässig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezo- gen werden (Art. 30 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 1 StG; Art. 25 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 DBG). Wenn Auslagen und Verluste nicht bei einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern anderweitig, d.h. im Rahmen einer sog. Liebha- berei oder der Ausübung eines Hobbys entstehen, werden sie steuerlich nicht zum Abzug zugelassen (vgl. Leuch/Strahm, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer- gesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 21 N. 15; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N. 14 und 22 f.). Von der Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Gewinnerzielung bzw. auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Die Qualifizierung einer Tätigkeit als Liebhaberei bzw. Hobby oder als Erwerbstätigkeit ist eine steuerrechtliche; über die Qualität der Arbeit und über die Ernsthaftigkeit, mit der jene ausgeübt wird, sagt sie nichts aus (vgl. statt vieler VGE 2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 2.1 f. mit Hinweisen, 23218/23219 vom 5.11.2008, in StE 2009 B 23.1 Nr. 63 E. 3.1). Bringt eine Tätigkeit auf Dauer nichts ein, so ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es entweder an der Gewinnstrebigkeit oder an der objektiven Eignung zur Gewinnerzielung mangelt. In der Praxis wird daher auf das Fehlen der einen oder anderen geschlossen, wenn aus einer Tätigkeit wäh- rend längerer Dauer Verluste resultieren und ein Gewinn realistischerweise
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 7 nicht in Aussicht steht (vgl. etwa VGE 2015/322/323 vom 1.6.2017 E. 5.2, 23218/23219 vom 5.11.2008, in StE 2009 B 23.1 Nr. 63 E. 3.3). 3.2Nach den allgemeinen Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast tragen die Steuerbehörden die Beweislast für steuerbegrün- dende oder steuererhöhende Tatsachen. Hinsichtlich steueraufhebender oder steuermindernder Tatsachen haben indessen die Steuerpflichtigen die Folgen allfälliger Beweislosigkeit zu tragen (vgl. BVR 2009 S. 465 E. 3 In- gress, 2007 S. 49 [VGE 22065 vom 15.8.2006] nicht publ. E. 2.4). Dement- sprechend obliegt der Nachweis, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist in einem konkreten Fall aber streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung überhaupt eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, ist hierfür die steuerpflichtige Per- son beweispflichtig (vgl. VGE 2016/120/121 vom 31.8.2017 E. 2.7, 2015/322/323 vom 1.6.2017 E. 5.3, 2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 2.5). 3.3Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Die steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 167 Abs. 2 StG; Art. 126 Abs. 2 DBG), wobei alle Urkunden vorlagepflichtig sind, die in irgendeiner Beziehung zur beweismässigen Abklärung des für die Veranlagung der steuerpflichtigen Person massge- benden Sachverhalts notwendig sind. Dazu gehören etwa auch Bestäti- gungen oder Quittungen, die Auskunft über den Verwendungszweck einer Aufwendung geben können (vgl. BGer 2A.4/2003 vom 11.7.2003 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 126 N. 30). 3.4Die Vorinstanz hat erwogen, der Beschwerdeführer habe mit seiner Nebenbeschäftigung mehrheitlich Verluste erlitten, weshalb diese nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet gewesen sei. Zudem habe er trotz wieder- holter Aufforderung nie dargelegt, worin diese Tätigkeit überhaupt bestehe noch genauere Angaben über die (unbelegten) Einnahmen und Aufwen-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U,
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dungen gemacht. Das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit in
den hier interessierenden Steuerjahren sei mithin nicht nachgewiesen,
weshalb die Grundlage für die Berücksichtigung der geltend gemachten
Verluste und Verlustvorträge fehle (vgl. angefochtene Entscheide E. 5.3 ff.).
Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, dass seine selbständige Ne-
benerwerbstätigkeit in den Jahren 2006 bis 2008 trotz einer Vollzeitanstel-
lung anerkannt worden sei; dies müsse auch für die folgenden Jahre gel-
ten. Die eingetretenen Verluste würden im Übrigen nicht gegen eine Ge-
winnstrebigkeit sprechen, zumal sich sein Unternehmen noch in der Auf-
bauphase befunden und seine Arbeit jeweils erst mit einer gewissen Ver-
zögerung Einnahmen generiert habe (vgl. Beschwerde Ziff. 4 S. 7 ff.). Er
beschreibt die selbständige Nebenerwerbstätigkeit im Verfahren vor dem
Verwaltungsgericht wie folgt: «Ich verkaufe letztlich meine Expertise, [...]
meine Kenntnis alter Handschriften und Drucke, meine Erfahrung mit der
Konstitution und Edition von Texten sowie meine Sprach- und Sachkennt-
nis der entsprechenden Materie. Dabei verkaufe ich allerdings nicht meine
Expertise in Form von Ratschlägen, Gutachten o. dgl., auch nicht meine
Arbeitszeit, sondern verkaufe gleichsam ein
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 9 zugsberechtigt sind, obliegt der steuerpflichtigen Person (vorne E. 3.2). Sie hat gestützt auf ihre prozessuale Mitwirkungspflicht aktiv an der Feststel- lung des behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte für sich ableitet, und unaufgefordert sachdienliche Unterlagen einzureichen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; vorne E. 3.3). Für die Verteilung der Beweisführungslast zwischen Behörde und Partei bedeutet dies, dass die Behörde nicht gehalten ist, von sich aus weitere Abklärungen zu treffen, wenn die Partei einen Sachumstand aufhellen könnte, die ihr obliegende Mitwirkung aber unterlässt (vgl. BVR 2014 S. 197 E. 3.1, 2008 S. 163 E. 6.4.4; VGE 2016/139/140 vom 27.11.2017 E. 2.2, 2014/274 vom 1.9.2015 E. 2.3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 20 N. 1 ff.; wei- terführend Markus Berger, Sachverhaltsermittlung im ursprünglichen Ver- waltungsverfahren und im Verwaltungsprozess, in BVR 2014 S. 550 ff., insb. S. 564 ff.). 3.6Dieser Mitwirkungspflicht ist der Beschwerdeführer nicht nach- gekommen. Er hat auch auf entsprechende Aufforderung hin keine Unter- lagen wie Geschäftsbücher, Kaufbelege und Quittungen vorgelegt, mit de- nen einerseits der Nachweis der selbständigen Erwerbstätigkeit hätte er- bracht und andererseits die Einnahmen und Auslagen hätten belegt werden können. Sein Einwand, die Vorinstanzen hätten weder um Auskünfte über die Art seiner selbständigen Erwerbstätigkeit gebeten (vgl. Beschwerde Ziff. 4 S. 9 oben) noch die einzureichenden Belege genau bezeichnet (vgl. Beschwerde Ziff. 6 S. 14 unten, 15), geht fehl: Ist wie hier umstritten, ob die aus einer geltend gemachten selbständigen Erwerbstätigkeit entstandenen Verluste steuermindernd berücksichtigt werden können, hat die steuer- pflichtige Person von sich aus die nötigen Nachweise zu erbringen (E. 3.5 hiervor). Welche Unterlagen sich dazu am besten eignen, weiss nicht die Steuerverwaltung, sondern diejenige Person, die die behauptete selbstän- dige Erwerbstätigkeit ausübt. Der Beschwerdeführer ist nicht nur diese Mitwirkung schuldig geblieben, er hat sich darüber hinaus geweigert, die von der Steuerverwaltung zur Klärung des Sachverhalts angeordnete Buchprüfung durchführen zu lassen (vgl. Briefwechsel zwischen dem Be- schwerdeführer und der Steuerverwaltung, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B3] pag. 28 ff.).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 10 3.7Auch die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren eingereichten Be- weismittel erlauben keine (abschliessende) Beurteilung der hier interessie- renden Fragen. Die Vorbringen des Beschwerdeführers sind jedenfalls nicht geeignet, die von den Vorinstanzen vorgenommene Sachverhaltsfest- stellung als falsch oder ungenügend erscheinen zu lassen. Mit der StRK ist daher davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer seinen Lebensun- terhalt in den Steuerjahren 2009 bis 2011 aus einer Vollzeitanstellung be- stritt und seine Nebentätigkeit trotz beträchtlicher Verluste über mehrere Jahre fortsetzte. Zu Recht hat sie daraus geschlossen, dass er nicht in erster Linie beabsichtigte, damit Gewinn zu erzielen, sondern primär einem von der Erzielung eines kalkulierbaren Ertrags unabhängigen persönlichen Interesse nachging. Zwar trifft zu, dass während der Aufbauphase eines Unternehmens mit Verlusten gerechnet werden muss. Der Beschwerdefüh- rer verzichtete aber auch nach Beendigung seiner Anstellung an der Uni- versität D.________ darauf, seinen zum damaligen Zeitpunkt bereits seit sechs Jahren bestehenden Nebenerwerb weiter auszubauen, weil er offenbar nicht mit einträglichen Einkünften rechnete, und suchte nach einer neuen Anstellung (vgl. Beschwerde Ziff. 4 S. 8). Es ist nicht zu beanstanden, wenn die StRK bei diesen Begebenheiten von einer fehlenden Gewinnstrebigkeit ausgegangen ist und die Nebentätigkeit des Beschwerdeführers nicht als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinn des Steuerrechts anerkannt hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 5.3; vorne E. 3.1). Daran ändert nichts, dass die Steuerverwaltung in den Jahren 2007 und 2008 das Vorliegen einer solchen noch anerkannt hat (vgl. Beschwerde Ziff. 4 S. 7). Vorangehende Steuerveranlagungen präjudizieren spätere Veranlagungen nicht (vgl. VGE 2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 3.4.2, 2013/310/311 vom 9.1.2015 E. 1.2), und die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse, auf denen eine Veranlagung beruht, können in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden (vgl. etwa BGE 140 I 114 E. 2.4.3 mit weiteren Hinweisen). Die Steuerverwaltung hat somit nicht widersprüchlich gehandelt, wenn sie die geltend gemachten Verluste in den Steuerjahren 2009 bis 2011 nicht (mehr) zum Abzug zugelassen hat. 3.8Gemäss Art. 35 Abs. 1 StG bzw. dem per Ende 2013 aufgehobenen Art. 211 DBG (AS 1991 1184) können die Verluste aus selbständiger Er-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 11 werbstätigkeit der sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- jahre von den Einkünften abgezogen werden, soweit die Verluste bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksich- tigt werden konnten. Die Berücksichtigung eines Verlustvortrags setzt bei natürlichen Personen das (Fort-)Bestehen einer selbständigen Erwerbs- tätigkeit voraus (vgl. BGer 2C_189/2016 und 2C_190/2016 vom 13.2.2017 E. 6.4.2 mit Hinweisen, 2C_33/2009 vom 27.11.2009, in StE 2010 B 23.9 Nr. 13 E. 3.3; Reich/Züger/Betschart, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 31 DBG N. 15b). Die Anerkennung der geltend gemachten Verlustvorträge scheitert daher bereits am Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit in den Steuerjah- ren 2009 bis 2011. 4. Strittig ist weiter die Aufrechnung des Eigenmietwerts von Fr. 4'505.-- pro Jahr bzw. die Nichtgewährung des Arbeitszimmerabzugs in gleicher Höhe in den Steuerjahren 2009 bis 2011. 4.1Der amtliche Wert bildet den Vermögenssteuerwert eines Grund- stücks. Die Erträge aus unbeweglichem Vermögen werden als Einkünfte besteuert (Art. 25 Abs. 1 StG; Art. 21 Abs. 1 DBG). Dazu gehören insbe- sondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (Bst. a) sowie der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Bst. b, sog. Eigenmietwert; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Steuerverwaltung hat im Jahr 2009 wie in den Vorjahren die Stockwerkei- gentumseinheit in B.________ als Geschäftsliegenschaft anerkannt und als Teil des Anlagevermögens besteuert (vgl. definitive Veranlagung Steuerjahr 2009 vom 16.4.2013, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B2] pag. 83, 107 ff.). In den nachfolgenden Steuerjahren 2010 und 2011 hat sie die Stockwerkeigentumseinheit dem Privatvermögen zugeteilt und den
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 12 Eigenmietwert von Fr. 4'505.-- bei den Einkünften aufgerechnet (vgl. definitive Veranlagung 2010 vom 16.4.2013, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B2] pag. 127, 152 ff.; definitive Veranlagung 2011 vom 16.4.2013, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B1] pag. 175, 199 ff.). Die StRK hat den Eigenmietwert wegen fehlender selbständiger Erwerbstätigkeit bereits für das Steuerjahr 2009 aufgerechnet (vorne Bst. B; angefochtene Entscheide E. 6 f.). – Der Beschwerdeführer macht geltend, die Stockwerkeigentumseinheit bestehe lediglich aus einem Raum und sei zum Wohnen weder eingerichtet noch geeignet, weshalb sich die Aufrechnung eines Eigenmietwerts als nicht sachgerecht erweise. Allenfalls sei aufgrund der Nutzung als privates Arbeitszimmer in der Höhe des Eigenmietwerts der Arbeitszimmerabzug zuzulassen. Zudem sei unklar, auf welcher Berechnungsgrundlage der Eigenmietwert beruhe, da ihm dieser nie förmlich eröffnet worden sei. Schliesslich sei unverständlich, weshalb die Liegenschaft in gewissen Jahren als Geschäftsraum und später als private Liegenschaft qualifiziert worden sei (Beschwerde Ziff. 5 S. 10 f.). 4.2Wie dargelegt fehlt es in den Steuerjahren 2009 bis 2011 an einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers (vorne E. 3.7), weshalb das Arbeitszimmer in den entsprechenden Veranlagungen nicht mehr Teil des Geschäfts- bzw. Anlagevermögens bildet. Die Unterschiede zu den Veranlagungen der Vorjahre ergeben sich daraus und sind nicht auf widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörden zurückzuführen. Da die Liegenschaft dem Beschwerdeführer unbestrittenermassen für den Eigen- gebrauch zur Verfügung gestanden hat, erweist sich die Berücksichtigung des Eigenmietwerts von Fr. 4'505.-- als rechtmässig. Der Beschwerdefüh- rer verkennt bei seiner Kritik an diesem Vorgehen, dass auch Räumlich- keiten mit ihrem Eigenmietwert der Besteuerung unterliegen, die sich nur (aber immerhin) zur Nutzung als privates Arbeitszimmer eignen. Er macht im Übrigen nicht hinreichend substanziiert geltend, mit Fr. 4'505.-- sei der Eigenmietwert zu hoch berechnet bzw. mit der Vermietung solcher Räume liessen sich keine Mieteinnahmen in dieser Höhe (entsprechend Fr. 375.40 pro Monat) erzielen. 4.3Der Beschwerdeführer bringt weiter sinngemäss vor, sollte sich die Aufrechnung des Eigenmietwerts als rechtmässig erweisen, so sei ihm in
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 13 diesem Umfang der Arbeitszimmerabzug zu gewähren (vgl. Beschwerde Ziff. 5 S. 11). – Die Kosten für ein privates Arbeitszimmer können nur ab- gezogen werden, wenn die steuerpflichtige Person regelmässig einen we- sentlichen Teil der beruflichen Arbeit zu Hause verrichten muss, weil am Arbeitsplatz kein geeignetes Arbeitszimmer zur Verfügung steht bzw. des- sen Benützung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (vgl. BVR 1991 S. 6 E. 1; BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015 E. 2.4.1 mit Hinweisen, 2C_71/2014 vom 15.9.2014 E. 5.5.1; Leuch/Nanzer, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer- gesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 31 N. 25 ff.; Knüsel/Suter, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 26 DBG N. 39 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 34). Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer über einen Arbeits- platz an der Universität D.________ verfügt hat. Dieser sei jedoch nicht «ausreichend gross und angemessen ausgerüstet» gewesen (vgl. Beschwerde Ziff. 5 S. 11; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 28.9.2015 zum Schreiben der StRK vom 21.9.2015, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 118). Selbst wenn dies zutreffen sollte, kann daraus nicht geschlossen werden, dessen Benützung sei geradezu unzumutbar gewesen. Dies umso weniger, als der Beschwerdeführer weder behauptet noch nachweist, dass er seiner Arbeit zu einem wesentlichen Teil von zu Hause aus nachgegangen ist. Im Übrigen scheint auch der als privates Arbeitszimmer genutzte Raum gewisse Nachteile aufzuweisen (vgl. Beschwerde Ziff. 5 S. 11 f.). Zu Recht hat die Vorinstanz daher den Arbeitszimmerabzug für alle drei Steuerjahre verweigert. Die vom Beschwerdeführer gerügte Ungleichbehandlung scheitert bereits an der mangelnden Vergleichbarkeit, da er lediglich behauptet, der Arbeits- zimmerabzug sei «allen meinen Nachbarn, die vergleichbare Räume besit- zen, selbstverständlich gewährt worden», ohne darzulegen und zu belegen, inwiefern vergleichbare Verhältnisse vorliegen (vgl. Beschwerde Ziff. 5 S. 12).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 14 5. 5.1Der Beschwerdeführer übt insbesondere im Zusammenhang mit der angeblichen ungenügenden Berücksichtigung seiner ausserordentlichen anderweitigen zeitlichen Belastung Kritik am Verhalten der Steuerverwal- tung und der StRK. Das Verwaltungsgericht verkennt nicht, dass er sich beruflich in einer schwierigen Situation befunden hat, nachdem die Mög- lichkeit einer Verlängerung der Anstellung an der Universität D._________ hinfällig geworden war. Auch ist nachvollziehbar, dass die anschliessend absolvierte Weiterbildung und gleichzeitige Stellensuche sowie die Reisen nach Deutschland sehr zeitaufwendig waren (vgl. Beschwerde Ziff. 3). Soweit er unter Hinweis auf diese Belastungen folgert, es sei ihm nicht möglich gewesen, die ohnehin zu knapp bemessenen Fristen einzuhalten (vgl. Beschwerde Ziff. 6 S. 14, 16 ff.), so ist ihm entgegenzuhalten, dass er einerseits (begründete) Fristerstreckungsgesuche hätte stellen können und andererseits die Möglichkeit gehabt hätte, in den Rechtsmittelverfahren die Beweismittel nachzureichen und aufzuzeigen, dass die Steuerverwaltung den Sachverhalt unzutreffend festgestellt hat (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 25 VRPG). Auch im Verfahren vor der StRK bestand dazu hinreichend Gelegenheit (vgl. etwa Schreiben der StRK vom 21.9.2015, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 113). Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs im vor- instanzlichen Verfahren (vgl. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101], Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. auch Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG; Beschwerde Ziff. 7 S. 19) kann daher keine Rede sein. Eine Gehörsverletzung ist auch nicht darin zu erblicken, dass sich die StRK nicht mit jedem seiner Vorbringen auseinandergesetzt hat. Sie durfte sich vielmehr auf die für den Entscheid wesentlichen Ge- sichtspunkte beschränken (BGE 142 II 154 E. 4.2 [Pra 105/2016 Nr. 98], 140 II 262 E. 6.2; BVR 2016 S. 529 E. 4.3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 52 N. 5 ff.). 5.2Ebenso unberechtigt ist der Vorwurf der Bevorteilung der Steuerver- waltung in vorinstanzlichen Verfahren (vgl. Beschwerde Ziff. 7 S. 18 f.): Die Frist zur Einreichung der Vernehmlassung der Steuerverwaltung ist auf entsprechendes telefonisches Ersuchen (nochmals) erstreckt worden (vgl. Telefonnotiz, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 73), wobei der Vorinstanz einzig
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 15 vorzuhalten ist, dass sie den Beschwerdeführer darüber hätte informieren müssen. Er argumentiert im Übrigen widersprüchlich, wenn er der Steuer- verwaltung und der StRK einerseits eine Verschleppung der Verfahren vorwirft und anderseits den Zeitmangel für das Einreichen von Unterlagen beklagt. Der Vorwurf befremdet umso mehr, als eine gewisse Verzögerung in der Veranlagung gerade auf die verweigerte Mitwirkung zurückzuführen ist (vorne E. 3.6). Was schliesslich den Umstand anbelangt, dass die Ent- scheide der Vorinstanzen nicht in allen Punkten deckungsgleich sind (vgl. Beschwerde Ziff. 4 S. 7), ist der Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass die StRK das Recht von Amtes wegen anwendet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20a Abs. 1 VRPG) und von der Begründung der Steuerverwaltung ab- weichen kann. 5.3Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die angefochtenen Ent- scheide auch insofern der Rechtskontrolle standhalten, als sie nicht unter Verletzung wichtiger Verfahrensgrundsätze zustande gekommen sind. 6. Die Beschwerden erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuwei- sen. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 07.02.2018, Nrn. 100.2016.6/7U, Seite 16 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuern 2009 bis 2011 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: