100.2016.139/140U HAT/SPA/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 27. November 2017 Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiber Spring A.________ vertreten durch Fürsprecher ... Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2013 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. April 2016; 100 15 286, 200 15 234)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A.________ für das Steuerjahr 2013 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 42'035.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 56'349.-- bei der direkten Bundessteuer (Einspracheentscheide vom 9.6.2015). B. Am 29. Juni 2015 gelangten A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtmittel am 7. April 2016 ab, kürzte die von der Steuerverwaltung gewährten Abzüge für Berufskosten (im Rahmen einer sog. reformatio in peius) und wies die Sache zur Vornahme der Veranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. C. Am 4. Mai 2016 haben A.________ in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2013 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und ihr steuerbares Einkommen unter Berücksichtigung von Abzügen für Berufskosten von Fr. 27'998.-- festzulegen. Mit Verfügung vom 9. Mai 2016 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes- steuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehm- lassung vom 3. Juni 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 5. Juli 2016 die Abweisung der Beschwerden.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 3 Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll- zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den ange- fochtenen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des An- geordneten (vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Ver- fahren auch BVR 2012 S. 558 [VGE 2011/324 vom 16.5.2012] nicht publ. E. 1.2). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die ange- fochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzu- treten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge- trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmun- gen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten,
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rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich
kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.3Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die
Behandlung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit
(Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf
Rechtsverletzungen hin (Art.80 VRPG).
2.
Vorab machen die Beschwerdeführenden in verschiedener Hinsicht eine
Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend (vgl. Art. 21 ff.
VRPG; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1];
Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]):
2.1Zunächst rügen sie, die Vorinstanz habe sich mit «keinem Wort»
zum Eigenmietwert des vom Beschwerdeführer unter der Woche bewohn-
ten Ferienhauses in B.________ geäussert (Beschwerde S. 21). – Aus
dem Anspruch auf rechtliches Gehör folgt die Pflicht der Behörde, ihren
Entscheid zu begründen (vgl. Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG). Die Begründung
muss so abgefasst sein, dass sich sowohl die Betroffenen als auch die
Rechtsmittelinstanz über dessen Tragweite ein Bild machen und Erstere
ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten können. In diesem Sinn müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die
Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BVR 2012
deführenden zum Eigenmietwert des Ferienhauses geäussert und dessen
Nichtberücksichtigung nachvollziehbar begründet (vgl. angefochtene Ent-
scheide E. 7), so dass eine sachgerechte Anfechtung ihrer Entscheide
möglich war. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 5 2.2Weiter rügen die Beschwerdeführenden eine Gehörsverletzung dadurch, dass sie der Vorinstanz mehrere erfolglose Angebote zur Beweis- nachreichung gemacht hätten (vgl. insb. Beschwerde S. 28). – In den Ver- fahren vor der StRK hat die rekurs- bzw. beschwerdeführende Partei die Beweismittel anzugeben sowie Beweisurkunden beizulegen oder genau zu bezeichnen (Art. 197 Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 2 DBG). Greifbare Beweis- mittel sind dabei direkt mit Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift einzureichen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG). Das blosse Anbieten von Beweismitteln, welche im Rahmen der Mitwirkungspflicht gemäss Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG (vgl. hierzu Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommen- tar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 20 N. 1 ff.) bzw. gestützt auf Art. 197 Abs. 3 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 DBG unaufgefordert hätten eingereicht werden sollen, ist unzureichend (vgl. BVR 2014 S. 197 E. 3.1). Die StRK war demnach nicht gehalten auf das Angebot, Unterlagen einzureichen, welche als greifbar zu gelten haben, einfacher durch die Beschwerde- führenden beschafft werden können und deren Inhalt sie besser kennen, einzugehen. Dies umso weniger, als sie die Beschwerdeführenden mit In- aussichtstellen einer reformatio in peius erneut darauf hinwiesen, dass gewisse Behauptungen unbelegt blieben (Kurtaxen) und nach wie vor die Möglichkeit bestehe, Unterlagen bzw. Beweismittel einzureichen (vgl. Schreiben StRK vom 9.2.2015, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 51). Das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden wurde durch die StRK auch insoweit nicht verletzt. 3. In materieller Hinsicht strittig ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aus- lagen, die die Beschwerdeführenden im Zusammenhang mit der beruf- lichen Tätigkeit des Ehemanns im Jahr 2013 als Berufskosten geltend machen. 3.1Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbe- sondere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (vgl. Art. 19-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 6 29 StG; Art. 16-24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammen- hängenden Aufwendungen (Gewinnungskosten) und allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Zu den Gewinnungskosten zählen die Berufskosten, die vor oder nach der eigentlichen Arbeit anfallen (vgl. BVR 2010 S. 169 [VGE 23225/23226 vom 7.12.2009] nicht publ. E. 3.1). Sie sind abzu- grenzen von Auslagen, die den Arbeitnehmenden während der Ausübung der beruflichen Tätigkeit entstehen. Solche Spesen sind grundsätzlich von der Arbeitgeberin bzw. vom Arbeitgeber zu ersetzen (vgl. Art. 327a Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]; vgl. dazu und auch zum Folgenden VGE 2014/116/117 vom 10.6.2016 E. 2.1 f., 2015/91/92 vom 4.12.2015 E. 3.1 ff.). 3.2Gemäss Art. 31 Abs. 1 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG dürfen unselb- ständig erwerbstätige Personen als Gewinnungs- bzw. Berufskosten u.a. die notwendigen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeits- stätte (Bst. a) und die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (Bst. b) von den steuerbaren Ein- künften abziehen, wobei das Gesetz Maximalbeträge bestimmt. Weiter können sie die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten, also etwa die notwendigen Mehrausgaben für einen auswärtigen Wochen- aufenthalt, in Abzug bringen (Bst. c). Näheres regelt für die Kantons- und Gemeindesteuern die Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufs- kosten (Berufskostenverordnung, BKV; BSG 661.312.56) und für die direkte Bundessteuer die Verordnung des Eidgenössischen Finanz- departements (EFD) vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufs- kosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung, VBK; SR 642.118.1). Gemäss diesen Erlassen sind die notwendigen Mehrkosten eines auswärtigen Wochenaufenthalts dann abzugsfähig, wenn die steuerpflichtige Person an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleibt und dort übernachten muss, jedoch regelmässig für die Freitage an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 12 Abs. 1 BKV; Art. 9 Abs. 1 VBK). 3.3Nicht sämtliche mit der Erwerbstätigkeit zusammenhängenden Aus- lagen sind als Berufskosten abziehbar, sondern nur diejenigen Auf-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 7 wendungen, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl. Art. 2 Abs. 1 BKV; Art. 1 Abs. 1 VBK). Der Begriff der Erforderlichkeit ist weit zu verstehen, wobei die Rechtsprechung nicht verlangt, dass die steuer- pflichtige Person das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage über- haupt nicht hätte erzielen können. Es wird auch keine Rechtspflicht vorausgesetzt, die entsprechende Aufwendung zu tätigen, sondern es genügt, dass diese wirtschaftlich als der Gewinnung des Einkommens förderlich erscheint und es der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar war, sie zu vermeiden (BGE 124 II 29 E. 3a mit zahlreichen Hinweisen; BGer 2C_666/2014 und 2C_667/2014 vom 16.2.2015 E. 2.1.2). Mit ande- ren Worten müssen die Gewinnungskosten für die Erzielung des Ein- kommens nützlich sein und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Reich/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 25 DBG N. 9). Die Gewinnungskosten sind von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, wel- che nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der persön- lichen Bedürfnisse der Steuerpflichtigen dienen und damit Einkommens- verwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 25 N. 30). Im Fall von «unvernünftigen» Gewinnungskosten steht es den Steuerbehörden zu, in angemessenem Umfang tiefere Kosten zu be- rücksichtigen (vgl. BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, in ASA 75 S. 253 E. 8.3 mit Hinweis). 3.4Der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen, zu denen das Anfallen von Berufskosten gehört, obliegt der steuer- pflichtigen Person. Diese hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). 4. 4.1Die Beschwerdeführenden bewohnen in C.________ im ...quartier ein Eigenheim. In den Jahren 2012 bis 2016 war der Beschwerdeführer als «...» Mitglied der Geschäftsleitung der D.________ AG; seiner Erwerbs-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 8 tätigkeit ging er dabei in E.________ im Kanton St. Gallen nach (Schreiben D.________ AG vom 6.5.2016, Beschwerdebeilage [BB] 14 [act. 3A]). Während dieser Zeit lag sein Wohnort damit ca. 220 Kilometer vom Arbeitsort entfernt. Die Strecke zwischen C.________ und E.________ ist sowohl mit den öffentlichen Verkehrsmitteln als auch mit dem Auto in rund zweieinhalb Stunden zurückzulegen (vgl. in der Folge zu den Reisezeiten http://www.maps.google.ch, wobei die genaue Dauer jeweils von der Tageszeit und den Verkehrsverbindungen bzw. dem Verkehrsaufkommen abhängt). Unter der Woche bewohnte der Beschwerdeführer ein (angeblich nur rudimentär eingerichtetes) 4-Zimmer-Ferienhaus in B., das im Miteigentum der Beschwerdeführerin und deren Bruder steht und das nur über eine drei Kilometer lange, nicht asphaltierte bewilligungspflichtige Strasse (mit eingeschränktem Unterhaltsdienst) erreichbar sein soll (vgl. Schreiben Miteigentümer-Gemeinschaft ... vom 10.5.2016, BB 5 [act. 3A]). Die Strecke von 53 Kilometern zwischen dem Ferienhaus und dem Arbeitsort ist per Auto in rund 45 Minuten zu bewältigen. Eine Verbindung mit öffentlichen Verkehrsmitteln besteht nicht. 4.2Die StRK nahm in den angefochtenen Entscheiden eine reformatio in peius vor und akzeptierte im Unterschied zur Steuerverwaltung nicht Aufwendungen von Fr. 21'200.--, sondern nur solche von insgesamt Fr. 17'999.-- als abzugsfähige Berufskosten des Beschwerdeführers (an- gefochtene Entscheide E. 9). Als Fahrkosten mit dem Privatauto aner- kannte sie Fr. 13'892.--, wobei sie die wöchentliche Reise von C. nach E.________ und zurück sowie für 17 auswärtige Übernachtungen die Strecke zwischen Arbeitsort und Hotel berücksichtigte, ausmachend eine Gesamtstrecke von 19'845.4 Kilometern à 70 Rappen (angefochtene Entscheide E. 6.2 f.). Die Fahrkosten zwischen dem Ferienhaus in B.________ und dem Arbeitsort in E.________ seien aufgrund der grossen Distanz als private Lebenshaltungskosten und nicht als Berufskosten anzusehen (angefochtene Entscheide S. 10 ff). Als Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft liess die StRK Fr. 2'252.-- zum Abzug zu: Fr. 1'080.-- für die Stromkosten in B.________ sowie insgesamt Fr. 1'172.-- für 17 belegte Hotelübernachtungen. Nicht zu berücksichtigen seien der anteilige Eigenmietwert und die unbelegten Kurtaxen in B.________ (angefochtene Entscheide E. 7). Als Verpflegungskostenabzug wurden Fr. 1'855.--
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 9 anerkannt. Neben Fr. 1'600.-- für die (verbilligte) Verpflegung am Arbeitsplatz wurden Fr. 255.-- für die auswärtige Verpflegung anlässlich der Hotelübernachtungen berücksichtigt. Ein zusätzlicher Abzug für die Verpflegung im Ferienhaus in B.________ sei aufgrund der vorhandenen Kochmöglichkeit nicht zuzulassen (angefochtene Entscheide E. 8). 4.3Die Beschwerdeführenden sind demgegenüber der Auffassung, dass als Berufskosten des Beschwerdeführers insgesamt Fr. 27'998.-- zum Abzug zuzulassen seien. Bei den Fahrkosten sei auch die Strecke zwi- schen E.________ und B.________ zu berücksichtigen, da die Übernachtungen im Ferienhaus beruflich und nicht privat bedingt gewesen seien. Es sei für den Beschwerdeführer nicht möglich gewesen, eine Wohnung in der Nähe des Arbeitsplatzes zu finden (Beschwerde S. 12 ff.). Ferner seien zusätzlich die Fahrten zum etwas weiter entfernten Hotel «...» einzurechnen, da dieses aufgrund des besten «Kosten-/Nutzen- Verhältnisses» ausgewählt worden sei (Beschwerde S. 20). Damit seien 39'160 Kilometer zu einem (reduzierten) Ansatz von 50 Rappen, ausmachend total Fr. 19'580.--, als Fahrkosten in Abzug zu bringen. Im Rahmen der Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft von gesamthaft Fr. 3'618.-- sei der anteilmässige Mietwert der Beschwerdeführerin für das Ferienhaus (Fr. 1'500.--, soweit auf die Arbeitstage entfallend; Beschwerde S. 21 f.) sowie Kurtaxen in der Höhe von Fr. 532.-- zu berücksichtigen (Beschwerde S. 22 f.). Des Weiteren sei dem Beschwerdeführer zu Unrecht die Pauschale für die Abendessen im Ferienhaus verweigert worden (Beschwerde S. 23 ff.). Gesamthaft sei als Verpflegungskosten des Beschwerdeführers ein Abzug von Fr. 4'800.-- zuzulassen. 5. Zunächst ist zu erörtern, wie es zu bewerten ist, dass der Beschwerde- führer seiner Arbeit unter der Woche von B.________ aus nachgegangen ist: 5.1Diesbezüglich ist unbestritten, dass ihm aufgrund der grossen Dis- tanz zwischen dem Wohnort in C.________ und dem Arbeitsort in
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 10 E.________ (vorne E. 4.1) eine tägliche Rückkehr nach Hause nicht zumutbar war. Dementsprechend ist die StRK beim Beschwerdeführer richtigerweise vom Status eines Wochenaufenthalters ausgegangen und hat die entsprechenden Abzüge für auswärtige Unterkunft, Fahrkosten und auswärtige Verpflegung gemäss Art. 31 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 12 BKV bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 9 VBK geprüft. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden hat sie dabei zu Recht angenommen, der Entscheid, unter der Woche in B.________ zu wohnen, sei nicht beruflich bedingt, sondern bilde Ausdruck von privater Lebenshaltung: Eine Unterkunft, die vorab zum Zweck gewählt wird, von dort aus täglich einer auswärtigen Erwerbstätigkeit nachzugehen, hat möglichst nahe am Arbeitsort zu liegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 26 N. 16; Peter Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O., Art. 26 N. 10). Die Distanz zwischen E.________ und dem Ferienhaus in B.________ beträgt indes 53 Kilometer pro Weg und dieses ist zudem weder mit dem öffentlichen Verkehr erschlossen noch mit dem Privatauto leicht erreichbar (vorne E. 4.1; vgl. auch Beschwerde S. 3). Wie die eigenen Berechnungen des Beschwerdeführers mit Gesamtkosten von knapp Fr. 28'000.-- zeigen, handelt es sich – vor allem wegen der Benützung des Privatfahrzeugs für den Arbeitsweg – auch nicht um eine preiswerte Lösung. Ist aber die Wahl der betreffenden Unterkunft weder praktisch noch kostengünstig, durfte die Vorinstanz ohne Rechtsverletzung davon ausgehen, sie sei nicht beruflich bedingt. 5.2Gleiches gilt, soweit die StRK erwogen hat, dem Beschwerdeführer wäre es möglich gewesen, in E.________ selber oder in der näheren Um- gebung eine geeignete kleine Wohnung oder ein Studio zu mieten. Zu- nächst ist nicht zu beanstanden, dass sie in diesem Zusammenhang aus eigenem Antrieb im Internet recherchiert hat, um Erkenntnisse über den Wohnungsmarkt und das Hotelangebot zu gewinnen (vgl. angefochtene Entscheide S. 11 f.). Die Rüge der Beschwerdeführenden, ihre Gehörs- rechte seien verletzt worden, weil sie keine Gelegenheit erhalten haben, sich vorgängig zu den betreffenden Erkenntnissen zu äussern (Beschwer- de S. 15 und 18), geht ins Leere: Auf im Internet verfügbare, allgemein zu- gängliche Informationsquellen darf abgestellt werden, ohne den Parteien vorgängig Gelegenheit zur Äusserung einzuräumen, soweit ein Rückgriff
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/
140U, Seite 11
auf die entsprechenden Informationen – wie hier betreffend Wohnungs-
inserate – naheliegend erscheint (BGer 1C_271/2011 vom 27.9.2011
gewesen, ist es doch als notorisch zu bezeichnen, dass die Suche gerade
von kleinen Wohnungen ausserhalb der Wirtschaftszentren kaum mit
Schwierigkeit verbunden ist. Dabei ist weder ersichtlich noch dargetan,
weshalb es sich im Jahr 2013 in E.________ und Umgebung anders ver-
halten haben sollte. Die Beschwerdeführenden stellen denn in ihren Aus-
führungen auch auf ähnliche Quellen ab wie die Vorinstanz und kamen
dabei zu vergleichbaren Resultaten (Beschwerde S. 15; BB 12 und 13).
Weiter hat sich die StRK mit den Einwänden der Beschwerdeführenden
bezüglich möglichem Stellenverlust bzw. der Kündigungsfrist von drei
Monaten schlüssig auseinandergesetzt (angefochtene Entscheide S. 12).
Was die Beschwerdeführenden dagegen vorbringen, vermag nicht zu über-
zeugen: Würde eine allfällige Mietwohnung aus Kostengründen bewusst
einfach möbliert (Brockenhaus oder Discount-Möbelhaus), wären die Auf-
wendungen hiefür nicht derart hoch, dass sie im Falle einer kürzeren Tätig-
keit in E.________ unverhältnismässig ins Gewicht gefallen wären. So oder
anders hat der Beschwerdeführer nicht die kostengünstigste Variante ge-
wählt, wenn er sich für das Bewohnen des Ferienhauses in B.________
und gegen eine mit öffentlichen Verkehrsmitteln erreichbare Mietwohnung
in E.________ entschieden hat (vgl. hinten E. 9).
5.3Obschon sie den Verbleib in B.________ nicht als beruflich bedingt
betrachtet und deswegen einen Abzug für die Fahrkosten zwischen
B.________ und E.________ verworfen hat, ist die StRK bei der
Berechnung der Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft des
Beschwerdeführers anschliessend von den Verhältnissen im Ferienhaus
ausgegangen. Sie war der Auffassung, hinsichtlich der Mehrkosten für die
auswärtige Unterkunft sei stets von den tatsächlichen Auslagen und nicht
von hypothetischen Vergleichsverhältnissen auszugehen (vgl. dazu BGer
2C_728/2010 vom 25.3.2011 E. 2.3, 2C_14/2009 vom 22.4.2009, in StR
2009 S. 571 E. 2.2). Dabei hat die StRK ausser Acht gelassen, dass der
Beschwerdeführer glaubwürdig geltend macht, darum im abgelegenen
Ferienhaus gewohnt zu haben, weil er dieses weitgehend unentgeltlich
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 12 benutzen konnte. Der Beschwerdeführer hat in seiner Steuererklärung – unter Einrechnung der umstrittenen Positionen «Kurtaxe» und «anteiligem Eigenmietwert» (vgl. angefochtene Entscheide E. 7) – hiefür lediglich Aufwendungen von Fr. 3'300.--, also Fr. 275.-- pro Monat deklariert (Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 35). Dafür hat er einen langen täglichen Arbeitsweg in Kauf genommen, den er nur mit dem Privatauto zurücklegen konnte und der mit entsprechend hohen Mehrkosten verbunden war. Werden diese Fahrkosten als übermässig beanstandet, fragt sich, wie der Umstand zu werten ist, dass sie mit den geringen Auslagen für die auswärtige Unterkunft in direktem Zusammenhang stehen. Letztlich kann aber offenbleiben, ob die Vorinstanz zu Recht nur die nachgewiesenen Kosten für das Ferienhaus in B.________ berücksichtigt hat, weil sie – wie die folgenden Erwägungen zeigen – dem Beschwerdeführer letztlich immer noch einen höheren Abzug für die Berufskosten zugestanden hat, als sie es von Gesetzes wegen hätte tun müssen. 6. 6.1Gemäss Art. 12 Abs. 4 BKV (in seiner ursprünglichen Fassung; in Kraft bis 31.12.2015 [BSG 00-96]) bzw. Art. 9 Abs. 4 VBK (in seiner ur- sprünglichen Fassung; in Kraft bis 31.12.2015 [AS 1993 S. 1365]) können Steuerpflichtige bei auswärtigem Wochenaufenthalt als notwendige Fahr- kosten die Kosten der regelmässigen Heimkehr an den steuerlichen Wohn- sitz und die Fahrkosten zwischen auswärtiger Unterkunft und Arbeitsstätte abziehen. Dabei handelt es sich um jene Auslagen, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel tatsächlich entstehen (Art. 7 Abs. 1 BKV bzw. Art. 5 Abs. 1 VBK in seiner ursprünglichen Fassung, in Kraft bis 31.12.2015 [AS 1993 S. 1364]). Wird ein privates Fahrzeug benutzt, können als not- wendige Kosten nur die Auslagen abgezogen werden, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden (Art. 7 Abs. 2 BKV bzw. Art. 5 Abs. 2 VBK in seiner ursprünglichen Fassung, in Kraft bis 31.12.2015 [AS 1993 S. 1364]). Die tatsächlichen Kosten des Privatfahrzeugs (bzw. die einschlägigen Pauschalen) können nur dann zum Abzug gebracht werden, wenn kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 13 Benützung objektiv nicht zumutbar ist (Art. 7 Abs. 3 BKV bzw. Art. 5 Abs. 3 VBK in seiner ursprünglichen Fassung, in Kraft bis 31.12.2015 [AS 1993 S. 1364]). 6.2Die StRK hat erwogen, es sei unbestritten, dass dem Beschwerde- führer für die wöchentliche Heimkehr an den steuerlichen Wohnsitz eine Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel unzumutbar sei, weshalb er für die Verwendung des privaten Fahrzeugs Kosten in der Höhe von Fr. 13'892.-- geltend machen könne (angefochtene Entscheide E. 6.2 f.). Diese Einschätzung der Verhältnisse vermag, selbst wenn sie unbestritten ist, offensichtlich nicht zu überzeugen: Für das Zurücklegen der Strecke C.-E. benötigt der Beschwerdeführer mit seinem Privatauto nicht weniger, sondern bestenfalls etwa gleich viel Zeit wie mit den öffentlichen Verkehrsmitteln (vorne E. 4.1). Hinzu kommt, dass die Reise mit Zug und Bus bequem zu bewältigen ist; es genügt ein zweimaliges Umsteigen, wobei auf zwei Zugfahrten von je rund 55 Minuten (C.-F., F.-G.) eine siebenminütige Busfahrt (G.-E.) folgt. Bei diesen Gegebenheiten kann der Beschwerdeführer die Zeit im Zug – anders als jene hinter dem Steuer seines Autos – als Ruhe- oder private Arbeitszeit nutzen, was ein wesentliches Argument für die Zumutbarkeit der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel darstellt (vgl. BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, in ASA 75 S. 253 E. 8.4.4). Mithin ist es ihm ohne weiteres zumutbar, für die wöchentliche Reise von C.________ nach E.________ und zurück Bahn und Bus zu benutzen. Auch wenn der Beschwerdeführer sein privates Fahrzeug verwendet hat, kann er demzufolge nur die Auslagen zum Abzug bringen, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel angefallen wären (vorne E. 6.1). Daran ändert nichts, dass er geltend macht, beruflich auf sein Privatauto angewiesen gewesen zu sein. Die Auslagen für berufliche Fahrten fallen nicht unter Art. 31 Abs. 1 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG, hat doch der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber gestützt auf Art. 327b OR einen (zwingenden) zivilrechtlichen Anspruch auf Spesenersatz (vorne E. 3.1; BGer 2C_630/2012 und 2C_631/2012 vom 20.2.2013, in StR 2013 S. 400 E. 2.6). Daraus folgt, dass sich aus einer allfälligen beruflichen Nutzung des Privatautos keine Notwendigkeit im Sinn von Art. 12 Abs. 4 i.V.m. Art. 7 BKV bzw. Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Art. 5 VBK
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 14 ableiten lässt, die Fahrten zwischen C.________ und E.________ mit dem privaten Fahrzeug zurückzulegen. Im Übrigen ist ohnehin nicht ersichtlich, weshalb der Beschwerdeführer als Personalverantwortlicher einer international tätigen Unternehmung bei seiner täglichen Arbeit auf ein Privatauto angewiesen sein sollte. 6.3Dem Beschwerdeführer sind damit einzig die Fahrkosten für die öffentlichen Verkehrsmittel zwischen C.________ und E.________ als Berufskosten anzurechnen. Als solche können die Ausgaben für ein Generalabonnement der SBB in der 2. Klasse berücksichtigt werden, was im Jahr 2013 einem Betrag von Fr. 3'550.-- entspricht. Bei diesen Gegebenheiten fallen für die täglichen Fahrten von der auswärtigen Unterkunft zur Arbeitsstätte keine zusätzlichen Kosten an: Wie gesehen ist der Entscheid, unter der Woche im Ferienhaus in B.________ zu wohnen, nicht beruflich bedingt (vorne E. 5.1), weshalb die Vorinstanz die angefallen Fahrkosten mit dem Privatauto zu Recht nicht als Berufskosten anerkannt hat. Weiter wäre es dem Beschwerdeführer möglich gewesen, in E.________ selber oder in der näheren Umgebung eine geeignete kleine Wohnung oder ein Studio zu mieten (vorne E. 5.2). Dabei ist ohne weiteres davon auszugehen, dass er ein Objekt hätte wählen können, das ihm das Zurücklegen des täglichen Arbeitswegs mit den öffentlichen Verkehrsmitteln erlaubt hätte, sodass er mit dem Generalabonnement ohne zusätzliche Kosten unterwegs gewesen wäre. Von G.________ aus ist E.________ in einer siebenminütigen Busfahrt erreichbar, von ..., ... oder ... aus hätte der Beschwerdeführer mit Bahn und Bus insgesamt knapp 25 Minuten gebraucht und selbst von ... aus würde die Fahrzeit nicht mehr als 35 Minuten betragen. 7. Bei auswärtigem Wochenaufenthalt können Steuerpflichtige als notwendige Mehrkosten für die Unterkunft die ortsüblichen Auslagen für ein «Zimmer» zum Abzug bringen (Art. 12 Abs. 3 BKV bzw. Art. 9 Abs. 3 VBK). Der Be- griff des Zimmers ist unter Berücksichtigung der Zumutbarkeit der aus- wärtigen Unterkunft auszulegen und darunter grundsätzlich eine 1-Zimmer-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 15 Wohnung bzw. ein Studio mit Bad und kleiner Küche oder Kochecke zu verstehen (BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, in StR 2015 S. 791 E. 2.4.2, 2C_728/2010 vom 25.3.2011 E. 2.1). – Da der Beschwerdeführer für die wöchentliche Reise von C.________ nach E.________ nicht auf das Auto angewiesen ist und die Auslagen für die Fahrten von B.________ nach E.________ nicht als Fahrkosten zum Abzug bringen kann, aber das Ferienhaus in B.________ ohne Privatauto nicht zu erreichen vermag (vorne E. 4.1), hätte er vernünftigerweise eine Unterkunft in E.________ und Umgebung gemietet (vgl. vorne E. 5.2). Bei diesen Gegebenheiten können ihm hier, da es auf den Ausgang des Verfahrens keinen Einfluss hat, hypothetische Auslagen für die Miete einer kleinen Wohnung bzw. eines Studios mit Küche oder Kochnische angerechnet werden, wobei maximal Aufwendungen im Bereich von Fr. 800.-- bis Fr. 1'000.-- (inkl. Nebenkosten) zu berücksichtigen sind (vgl. angefochtene Entscheide S. 11 unten). Die Beschwerdeführenden gehen selber von einem hypothetischen Betrag von Fr. 850.-- (Übersicht Berufskosten 2013, BB 8) bzw. Fr. 930.-- pro Monat aus (aktualisierte Übersicht Berufskosten 2013, BB 10; vgl. auch die von ihnen ermittelten Angebote bei «Immoscout», BB 12). Angesichts der Tatsache, dass der durchschnittliche Nettomietzins einer 1-Zimmer- Wohnung in der als deutlich teurer einzustufenden Stadt Bern im Jahr 2013 Fr. 663.-- betrug (vgl. Medienmitteilung der Statistikdienste der Stadt Bern vom 11.2.2014, Mietpreiserhebung im November 2013, einsehbar unter: <www.bern.ch>, Rubriken «Leben in Bern/Stadt und Politik/Bern in Zahlen/Publikationen/Medienmitteilungen»), ist ein solcher Betrag grosszügig bemessen. Als notwendige Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft ist demnach ein Abzug von maximal Fr. 9'600.-- bis Fr. 12'000.-- zu berücksichtigen. 8. 8.1Bei einem auswärtigen Wochenaufenthalt können als notwendige Mehrkosten für auswärtige Verpflegung Pauschalbeträge zum Abzug ge- bracht werden, deren Höhe das EFD festsetzt (Art. 12 Abs. 2 BKV i.V.m. Art. 6 Abs. 2 BKV; Art. 9 Abs. 2 VBK i.V.m. Art. 3 VBK). So ergeben sich die verbindlichen Ansätze für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 16 direkte Bundessteuer einheitlich aus dem Anhang der VBK. Hinsichtlich der «Mehrkosten für Verpflegung» unterscheidet dieser zwischen Steuer- pflichtigen mit und ohne auswärtigem Wochenaufenthalt: Gleich wie nach der aktuellen, ab dem Steuerjahr 2016 geltenden Fassung des Anhangs können für das Steuerjahr 2013 (AS 2008 S. 4078) bei auswärtigem Wochenaufenthalt als «voller Abzug» Fr. 30.-- pro Tag bzw. Fr. 6'400.-- pro Jahr geltend gemacht werden. Falls für eine der beiden täglichen Haupt- mahlzeiten wegen verbilligter Verpflegung durch den Arbeitgeber nur ein halber Abzug zulässig ist (vgl. Art. 8 Abs. 2 BKV und Art. 6 Abs. 2 VBK), werden als «gekürzter Abzug» Fr. 22.50 pro Tag bzw. Fr. 4'800.-- pro Jahr anerkannt (Bst. b). Ohne auswärtigen Wochenaufenthalt sind Fr. 15.-- pro Hauptmahlzeit bzw. Tag (im Jahr Fr. 3'200.--) als «voller Abzug» und – bei verbilligter Verpflegung durch den Arbeitgeber – Fr. 7.50 pro Hauptmahlzeit bzw. Tag (im Jahr Fr. 1'600.--) als «halber Abzug» zulässig (Bst. a). Aus dieser Regelung der Pauschalbeträge erhellt, dass das EFD bei aus- wärtigem Wochenaufenthalt grundsätzlich von zwei abzugsfähigen Haupt- mahlzeiten ausgeht. 8.2Die StRK hat beim Beschwerdeführer nur die Mehrkosten für eine einzige (verbilligte) Hauptmahlzeit berücksichtigt, weil er im Ferienhaus in B.________ über eine Kochgelegenheit verfüge (vorne E. 4.2). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden (vgl. Beschwerde S. 23 ff.) ist dies nicht zu beanstanden: Der Pauschalabzug für die zweite Hauptmahlzeit setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person am Ort ihres Wochenaufenthalts nur ein Zimmer nutzen kann. Verfügt sie dort über eine Wohnung mit Kochgelegenheit, kann sie nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht den «vollen Abzug» von Fr. 30.-- pro Tag, sondern bloss die Pauschale für eine auswärtige Hauptmahlzeit geltend machen; dafür fallen in der Regel höhere Kosten für die auswärtige Unterkunft an (BGer 2C_177/2012 und 2C_178/2012 vom 25.9.2012 E. 3.3.3, 2C_14/2009 vom 22.4.2009, in StR 2009 S. 571 E. 2). Diese Rechtsprechung stösst in der Lehre auf Zustimmung (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 26 N. 22; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 27) und ist von der StRK zu Recht auf Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer angewandt worden. Daran ändert nichts, dass in der Wegleitung zum Ausfüllen der Steuererklärung kein dahingehender
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 17 Hinweis gemacht wird (vgl. Formular 6 Ziff. 6.3, einsehbar unter: http://www.fin.be.ch, Rubriken «Steuern/Rat- geber/Publikationen/Wegleitungen»). Unabhängig von der rechtlichen Trag- weite der Wegleitung sind die dortigen Ausführungen von allgemeiner Natur und äussern sich bereits deshalb nicht zu einer Detailfrage wie dem Bestehen einer Kochmöglichkeit. 8.3Der Beschwerdeführer verfügte im Ferienhaus in B.________ unbestrittenermassen über eine Kochmöglichkeit. Ferner werden ihm im Rahmen der vorliegenden Erwägungen nicht bloss die Aufwendungen für die Miete eines Zimmers, sondern höhere Mehrkosten für eine auswärtige Unterkunft mit Küche oder Kochnische angerechnet (vorne E. 7). Nach dem Gesagten kann deshalb im Rahmen der Berufskosten nur die Pauschale für eine auswärtige Hauptmahlzeit berücksichtigt werden. Aus dem Lohnausweis des Beschwerdeführers für das Jahr 2013 ergibt sich, dass ihm am Arbeitsplatz eine Kantinenverpflegung zur Verfügung stand (act. 4B pag. 44). Als Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung kann er demnach nur den «halben Abzug» in der Höhe von Fr. 1'600.-- pro Jahr geltend machen. 9. Zusammenfassend sind beim Beschwerdeführer als Fahrkosten die Aus- lagen für ein Generalabonnement der SBB in der Höhe von Fr. 3'550.-- anzuerkennen (vorne E. 6). Wird deswegen – in der Annahme, dass der Beschwerdeführer unter diesen Umständen nicht das Ferienhaus in B.________ als Wochenaufenthaltsort gewählt hätte – in Bezug auf die auswärtige Unterkunft nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt, sondern zu Gunsten des Beschwerdeführers von der Miete einer Wohnung oder eines Studios in der Nähe des Arbeitsorts ausgegangen, fallen hiefür Kosten von Fr. 9'600.-- (bei einer Bruttomiete von Fr. 800.--) bzw. Fr. 12'000.-- (bei einer Bruttomiete von Fr. 1'000.--) an (vorne E. 7). Unter Berücksichtigung der Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung von Fr. 1'600.-- (vorne E. 8) betragen die abzugsfähigen Berufskosten so höchstens Fr. 14'750.-- bzw. Fr. 17'150.--. Beide Summen liegen unter dem
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 18 von der Vorinstanz akzeptierten Betrag von Fr. 17'999.--. Im Übrigen ergäbe sich auch dann ein wesentlich geringerer Abzug für die Berufskosten des Beschwerdeführers, wenn – ausgehend von den tatsächlichen Verhältnissen in B.________ – ausser in Bezug auf die Fahrkosten (Fr. 19'500.--) auf die Vorbringen in der Beschwerdeschrift (Unterkunft Fr. 3'618.--, Verpflegung Fr. 4'800.--) abgestellt würde (Berufskosten von insgesamt Fr. 11'968.--). Vor einer weiteren Reduktion des Berufskostenabzugs sind die Beschwerdeführenden allerdings durch das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltende umfassende Verschlechterungsverbot geschützt (Art. 84 Abs. 2 VRPG; sog. Verbot der reformatio in peius; BVR 2010 S. 169 E. 4.1, 2016 S. 261 E. 4.8; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., 1997, Art. 84 N. 8 und Art. 73 N. 2). Ihnen darf insgesamt nicht weniger zugesprochen werden, als sie mit den vorinstanzlichen Entscheiden erhalten haben. Diese halten damit in Bezug auf die geltend gemachten Abzüge der Rechtskontrolle stand. 10. Daran ändert die Rüge der Beschwerdeführenden nichts, die Voraus- setzungen für eine reformatio in peius seien vor der Vorinstanz nicht ge- geben gewesen (vgl. Beschwerde S. 30): 10.1Die StRK hat im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Gemäss Art. 199 Abs. 1 StG bzw. Art. 143 Abs. 1 (erster Satz) DBG entscheidet sie gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen. Sie kann nach Anhören der steuerpflichti- gen Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (Art. 199 Abs. 2 StG; Art. 143 Abs. 1 zweiter Satz DBG), wobei sie einem Rückzug von Rekurs und Beschwerde keine Folge geben muss (vgl. Art. 198 Abs. 3 StG). Im Fall eines Beschwerderückzugs ist allerdings nur dann zu einer Verschlechterung zu schreiten, wenn die angefochtene Verfügung mit den anzuwendenden Rechtsgrundsätzen offensichtlich unvereinbar ist und sich eine Anpassung geradezu aufdrängt bzw. wenn der angefochtene Ent- scheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 19 ist (vgl. BGer 2A.408/2002 vom 13.2.2004, in StE 2004 B 96.12 Nr. 14 E. 1.4; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 143 DBG N. 11). Ziehen die Steuerpflichtigen ihre Rechtsmittel jedoch nicht zurück, untersteht die StRK bei der Vornahme einer reformatio in peius keinen einschränkenden Voraussetzungen. 10.2Nachdem die Vizepräsidentin der StRK mit Schreiben vom 9. Feb- ruar 2016 eine Abänderung der Einspracheentscheide zu Ungunsten der Beschwerdeführenden angedroht hatte (act. 4A pag. 52-51), haben diese am 18. Februar 2016 eine ausführliche Stellungnahme eingereicht (act. 4A pag. 61-53), aber keinen Rechtsmittelrückzug erklärt. Deshalb setzte eine weitere Reduktion des Berufskostenabzugs, entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden, keine «Wesentlichkeit» der entsprechenden Ver- schlechterung voraus. Daran ändert nichts, dass die StRK offenbar selber fälschlicherweise davon ausging, eine reformatio in peius nur unter ein- schränkenden Voraussetzungen vornehmen zu dürfen (vgl. angefochtene Entscheide E. 9). 11. Die Beschwerden erweisen sich damit als unbegründet und sind abzu- weisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerde- führenden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundes- gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27.11.2017, Nrn. 100.2016.139/ 140U, Seite 20 Demnach entscheidet der Einzelrichter: