100.2014.284/285U HAT/ROC/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 30. Juni 2015 Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Daum Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg A.________ AG handelnd durch die statutarischen Organe Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2004 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. September 2014; 100 11 474, 200 11 360)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die heute (wieder) im Kanton Wallis ansässige A.________ AG war während einigen Jahren im Kanton Bern steuerpflichtig. Für das Steuerjahr 2004 reichte sie wie für die Vorjahre keine Steuerklärung ein, weshalb die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung für juristische Personen (Steuerverwaltung), sie mit Verfügungen vom 9. November 2006 sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundes- steuer nach Ermessen veranlagte. Gestützt auf eine Meldung der Walliser Steuerbehörden betreffend einen Grundstückverkauf setzte die Steuer- verwaltung den massgebenden Reingewinn auf Fr. 1'521'900.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 1'691'000.-- fest. Zudem auferlegte sie der A.________ AG Bussen von je Fr. 2'000.-- wegen Verletzung von Verfahrenspflichten im Zusammenhang mit den beiden Veranlagungen. Am 11. Dezember 2006 erhob die A.________ AG Einsprachen zur «Wahrung der Frist». Eine Steuererklärung reichte sie erst nach mehrmaliger «Fristverlängerung» am 12. Februar 2008 ein. Mit Entscheiden vom 9. Juni 2011 hiess die Steuerverwaltung die Einsprachen weitgehend gut, d.h. sie übernahm die von der A.________ AG nachträglich deklarierten Steuerfaktoren bis auf einige kleinere Abweichungen und setzte den massgebenden Reingewinn sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer neu auf Fr. 956'800.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 1'126'000.-- fest. Gleichzeitig reduzierte sie die Bussen auf je Fr. 1'000.--. B. Hiergegen gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK); sie stellte folgende Anträge:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 3 «A. Primärbegehren:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 4 von der Vorinstanz bereits gewährter Einsicht in die Steuerakten 2014 an ihren Rechtsbegehren und an den Beschwerden festhalte. Mit Eingabe vom 26. Januar 2015 hat die A.________ AG sinngemäss darauf hingewiesen, dass bis heute in der Sache kein Entscheid einer unabhängigen gerichtlichen Instanz vorliege und dass sie an ihrem Antrag festhalte. Erwägungen: 1. 1.1Indem die Beschwerdeführerin «beschwerdefähige Entscheide» beantragt (vorne Bst. C), macht sie – mit Blick auf ihre Ausführungen zur Begründung – sinngemäss eine (teilweise) Rechtsverweigerung geltend (vgl. hinten E. 2.3). Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung solcher Be- schwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 und Art. 75 Bst. d (im Umkehrschluss) i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bun- dessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat ein schutz- würdiges Interesse an der Beurteilung der geltend gemachten Rechtsver- weigerung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 49 Abs. 2 VRPG bzw. Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 5 die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil die sich hier stellenden Rechtsfragen und die einschlägigen Normen des kantonalen und eid- genössischen Rechts weitestgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die ge- meinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft das Vorgehen der Vorinstanz auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1Die Beschwerdeführerin macht vorab geltend, die StRK habe die Veranlagungen zu Unrecht nicht materiell beurteilt; so sei unklar, welchen Steuerbetrag sie für das Jahr 2004 schulde. Weiter treffe zwar zu, dass sie in die Akten habe Einsicht nehmen können; es hätte ihr aber anschliessend eine angemessene Frist zur Ergänzung der Beschwerde eingeräumt wer- den müssen. – Beurteilt hat die StRK nur die Bussen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten, die sie aufgehoben hat. Allerdings hat sie den Antrag, «die Taxationsberechnung [...] zur Verfügung zu stellen», als er- ledigt erachtet, nachdem sie der Beschwerdeführerin Akteneinsicht gewährt hatte. Zum «Subsidiärbegehren» bzw. zu den Veranlagungen hat sie je- doch weder im Dispositiv noch in der Begründung Stellung genommen (vgl. vorne Bst. B). Soweit ersichtlich hat die StRK auch den Antrag, «eine an- gemessene Nachfrist anzusetzen», nicht (explizit) behandelt. Es fragt sich deshalb, ob sie die Verfahrensrechte der Beschwerdeführerin verletzt bzw. eine formelle Rechtsverweigerung begangen hat. 2.2Eine formelle Rechtsverweigerung liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn eine Behörde auf eine ihr frist- und formgerecht unterbreitete Sache nicht eintritt oder diese nicht an die Hand nimmt, obschon sie dar- über entscheiden müsste. In welcher Form und in welchem Umfang die Verfahrensrechte zu gewährleisten sind, lässt sich nicht generell, sondern nur im Hinblick auf den konkreten Fall beurteilen (BGE 135 I 6 E. 2.1, 134 I 229 E. 2.3; BVR 2015 S. 234 E. 3.2, 2011 S. 564 E. 2.2). Auch die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 6 Nichtbeurteilung einzelner Begehren gilt als formelle Rechtsverweigerung (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 49 N. 64 und Art. 59 N. 2). Wird eine Rechtsverweigerungsbeschwerde gutgeheissen, so führt dies nicht zur Gutheissung des Begehrens in der Hauptsache, sondern grundsätzlich nur zur Anweisung der fehlbaren Be- hörde, unverzüglich mit einem förmlichen Entscheid über die Sache zu be- finden (BVR 2011 S. 564 E. 3.1, 2008 S. 523 E. 2.1; Merkli/Aeschlimann/ Herzog, a.a.O., Art. 49 N. 73). 2.3Zwar ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Beschwerdeführerin meint, es sei unklar, welchen Steuerbetrag sie für das Jahr 2004 schulde, geben doch die Einspracheentscheide vom 9. Juni 2011 unmissverständ- lich über die geschuldeten Steuerbeträge (inkl. Verzugszinse und Gebüh- ren) Aufschluss. Indes erscheinen die Rügen betreffend Verfahrensmängel nicht von vornherein unbegründet: Die (nicht anwaltlich vertretene) Be- schwerdeführerin hat im vorinstanzlichen Verfahren nebst Einwänden ge- gen die ihr auferlegten Bussen auch vorgebracht, die Einspracheent- scheide stützten sich auf eine «Taxationsberechnung», die ihr nicht zu- gestellt worden sei. Sie könne nur nach deren Kenntnisnahme entscheiden, ob sie die Rechtsmittel aufrechterhalten oder zurückziehen wolle. In ihrem «Subsidiärbegehren» hat sie sodann – für den Fall der Aufrechterhaltung von Rekurs und Beschwerde – ausdrücklich die Aufhebung der Ein- spracheentscheide und die Rückweisung der Sache zur neuen Veran- lagung beantragt. Da kein Rückzug dieses Begehrens aktenkundig ist, hätte die StRK in ihrem Entscheid zum «Subsidiärbegehren» Stellung neh- men müssen. Zudem konnte die Beschwerdeführerin am 30. November 2011 zwar Einsicht in die Akten nehmen, aber ihr wurde weder förmlich Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben noch eine Frist angesetzt, um sich – wie beantragt – zur Aufrechterhaltung des Rechtsmittels zu äussern. Bei diesen Gegebenheiten liegt der Schluss nahe, dass die StRK die Ver- fahrensrechte der Beschwerdeführerin verletzt hat. Aus nachfolgenden Gründen muss diese Frage aber nicht abschliessend beantwortet werden.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 7 3. 3.1Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflich- ten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerverwal- tung die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 174 Abs. 2 Satz 1 StG; Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 des Bun- desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Eine Ver- anlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Per- son nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten; die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 191 Abs. 3 und 5 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG; vgl. auch Art. 48 Abs. 2 StHG). Die Er- fordernisse der Begründung und der Nennung von Beweismitteln stellen bei Einsprachen, die sich gegen Ermessensveranlagungen richten, Pro- zessvoraussetzungen dar (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.3, 123 II 552 E. 4c; BGer 2C_837/2014 vom 23.2.2015, E. 3). 3.2Diese gegenüber der Einsprache im ordentlichen Verfahren qualifi- zierte Anforderung folgt aus der besonderen Natur der Ermessensveran- lagung. Weil sich der betragsmässige Umfang der zu bestimmenden Steu- erfaktoren nicht genau feststellen lässt, ist er zu schätzen. Die Schätzung beruht notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen. Weil die Er- messensveranlagung deshalb zwangsläufig gewisse Ungenauigkeiten auf- weist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Mithilfe eines umfassenden Unrichtigkeitsnachweises hat die steuerpflich- tige Person die bestehende Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen; blosse Teilnachweise genügen nicht. In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu be- zeichnen (vgl. zum Ganzen BVR 2008 S. 181 E. 4.1; VGE 2013/310/311 vom 9.1.2015, E. 2.4, 2012/359/360 vom 4.9.2014, E. 2.4; vgl. auch BGer 2C_136/2011 vom 30.4.2012, E. 4.2.1. mit Verweis auf 2C_279/2011 und 2C_280/2011 vom 17.10.2011, in StE 2012 B 93.5 Nr. 26 E. 3.2; Peter
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 8 Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 132 N. 30 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 132 N. 54; Martin Zweifel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 132 DBG N. 42). 3.3Ist die Ermessensveranlagung Folge davon, dass die steuerpflich- tige Person ihre Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt hat, ist für den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit grundsätzlich die versäumte Mitwirkungshandlung innert Rechtsmittelfrist nachzuholen, um die Einsprache genügend begründen zu können. Wurde die steuerpflichtige Person wegen Nichteinreichens der Steuererklärung nach Ermessen ver- anlagt, so setzt eine genügende Einsprachebegründung deshalb regelmäs- sig das Nachreichen der Steuererklärung voraus (vgl. BGer 2C_620/2007 und 2C_621/2007 vom 2.7.2008, in StE 2009 B 95.1 Nr. 13 E. 2.1, 2A.72/2004 vom 4.7.2005, in StR 2005 S. 973 E. 5.1; BVR 2006 S. 174 E. 2.4; VGE 2012/427/428 vom 18.11.2013, E. 2.3.1, 2011/423/424 vom 11.10.2012, E. 2.1). Nur ausnahmsweise, wenn es der steuerpflichtigen Person aufgrund besonderer Umstände unzumutbar ist, die versäumte Mit- wirkungshandlung mit der Einsprache nachzuholen – beispielsweise dann, wenn wegen fehlender Informationen von dritter Seite das rechtzeitige Nachreichen nicht möglich ist –, können ausreichend substanziierte Vor- bringen (samt Beweismittelangebot) genügen (vgl. BGer 2C_323/2009 vom 9.6.2009, E. 3.2, 2A.72/2004 vom 4.7.2005, in StR 2005 S. 973 E. 6; VGE 2009/62/63 vom 11.5.2010, E. 2.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 132 N. 33; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 20 N. 26). Stellt die Begründung – wie hier – eine Pro- zessvoraussetzung dar, so hat sie grundsätzlich innert der gesetzlichen Rechtsmittelfrist vorzuliegen, ansonsten auf die Einsprachen nicht einzu- treten ist (BGer 2C_620/2007 und 2C_621/2007 vom 2.7.2008, in StE 2009 B 95.1 Nr. 13 E. 2.1; Peter Locher, a.a.O., Art. 132 N. 32; vgl. auch Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 32 N. 12 und Art. 33 N. 12). 3.4Aus den Akten ist ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin nicht fristgemäss den dargestellten Begründungsanforderungen genügende Ein- sprachen erhoben hat:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 9 3.4.1 Hierzu ist vorab festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin zu Recht nicht in Frage stellt, dass die Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermessensveranlagung erfüllt waren. Sie reichte im Veranlagungsverfah- ren keine Steuererklärung ein, weshalb die Steuerverwaltung ihre Steuer- faktoren mangels Unterlagen schätzen musste. Des Weiteren geht aus der elektronischen Geschäftskontrolle der Steuerverwaltung hervor, dass am 20. September 2005 eine Mahnung betreffend Einreichen der Steuererklä- rung versandt worden ist. Zwar befindet sich dieses rund zehnjährige Doku- ment heute nicht mehr in den amtlichen Akten, was die StRK dazu veran- lasst hat, für die strafrechtliche Ahndung des Verstosses gegen die Ver- fahrenspflichten an der Zustellung einer rechtsgenüglichen Mahnung zu zweifeln (vgl. angefochtene Entscheide, E. 4.1). Jedenfalls im Hinblick auf die rein veranlagungsrechtlichen Folgen der Mahnung erscheinen diese Zweifel aber unberechtigt: Zunächst ist festzuhalten, dass die Beschwerde- führerin den Erhalt der Mahnung nie bestritten hat. Dies, obschon ihr die Bedeutung eines solchen Mahnschreibens bestens bekannt war, ist sie doch bereits in den Jahren 2001 bis 2003 nach Ermessen veranlagt wor- den. Sodann hat die Steuerverwaltung die Ermessensveranlagungen na- mentlich damit begründet, dass «trotz schriftlicher, eingeschriebener Mah- nung keine Steuererklärung eingereicht» worden sei, wofür zudem eine Mahngebühr von Fr. 50.-- erhoben worden ist (act. 5A, pag. 20 f.; act. 5B, pag. 82). Es ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die Beschwerde- führerin bemängelt hätte, wenn ihr keine Mahnung zugestellt worden wäre, zumal sie auch während des gesamten Verfahrens hartnäckig darauf hin- gewiesen hat, keine «Taxationsberechnung» erhalten zu haben. Im Übri- gen ist die Verwaltungsratspräsidentin und alleinige Gesellschafterin der Beschwerdeführerin auch persönlich gemahnt und am 31. August 2006 in ihrer Stellung als handelndes Organ gebüsst worden, da sie nicht für ein rechtzeitiges Einreichen der Steuererklärung 2004 gesorgt hatte (vgl. act. 5B, pag. 91 f.; vgl. auch Einspracheentscheid vom 7.11.2006 [inkl. Handelsregisterauszug; act. 5B, pag. 97 ff.]). Bei diesen Gegebenheiten kann nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werden, dass die Beschwerde- führerin im Vorfeld der Ermessensveranlagung ausreichend auf ihre Mitwir- kungspflichten und die ihr im Unterlassungsfall drohenden Rechtsnachteile hingewiesen worden ist.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 10 3.4.2 Weiter sind die am 11. Dezember 2006 bei der Post aufgegebenen Einsprachen gegen die Ermessensveranlagungen vom 9. November 2006 zwar rechtzeitig erhoben worden (act. 5B, pag. 14 ff.). Indes waren diese Eingaben, wie die Beschwerdeführerin selber ausführte, bloss «summa- risch» begründet, «um die Einsprachefrist zu wahren». Sie enthielten einige wenige unsubstanziierte und unbelegte Behauptungen, äusserten sich aber in keiner Weise zu den Veranlagungen und den massgebenden Steuer- faktoren. Auch hatte die Beschwerdeführerin weder eine Steuererklärung noch sonstige sachdienliche Unterlagen beigelegt. Stattdessen reichte sie ein Arztzeugnis ein, welches eine gänzliche Arbeitsunfähigkeit der Ver- waltungsratspräsidentin für den Zeitraum vom 28. November bis zum 11. Dezember 2006 bescheinigte; weiter beantragte sie, «eine angemes- sene Nachfrist zur Ergänzung der Einsprache und gegebenenfalls zur Ein- reichung der Steuererklärung» zu gewähren. Die Verwaltungsratspräsiden- tin sei aus gesundheitlichen Gründen «nicht in der Lage, zur Sache materi- ell Stellung zu nehmen» (vgl. act. 5B, pag. 11-14). Diese Einsprachen ge- nügten den Anforderungen, die sich aus Art. 191 Abs. 3 und 5 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG für eine rechtsgenügliche Anfechtung der Ermessens- veranlagungen ergeben, klarerweise nicht: Eine hinreichende Begründung der Einsprachen hätte nach dem Gesagten vorausgesetzt, dass die Be- schwerdeführerin im Einzelnen aufzeigt, welche Elemente der Ermessens- taxation qualifiziert unrichtig sind, und die Gründe hierfür erörtert. Da die Veranlagungen nach pflichtgemässem Ermessen auf dem Umstand beruh- ten, dass die Beschwerdeführerin keine Steuererklärung eingereicht hatte, wäre sie zudem gehalten gewesen, diese mitsamt den unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanz und Erfolgsrechnung; Art. 171 Abs. 2 StG bzw. Art. 125 Abs. 2 DBG) innert der Einsprachefrist nachzureichen (vorne E. 3.2 f.). 3.4.3 Daran vermochte das eingereichte Arztzeugnis nichts zu ändern: Gesundheitliche Beeinträchtigungen können zwar praxisgemäss ein Frist- versäumnis entschuldigen bzw. eine Fristwiederherstellung im Sinn von Art. 161 Abs. 3 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG (vgl. auch Art. 43 Abs. 2 VRPG; BVR 2014 S. 130 E. 3.2.1) rechtfertigen; die Krankheit muss aber derart sein, dass sie die rechtsuchende Person sowohl daran hindert, sel- ber innert Frist zu handeln, als auch eine Drittperson mit der Vornahme der
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 11 Prozesshandlung zu betrauen (BVR 2005 S. 281 E. 2.1, 2003 S. 553 E. 2.1 sowie Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 43 N. 9; Herzog/Daum, Die Umsetzung der Rechtsweggarantie im bernischen Gesetz über die Verwal- tungsrechtspflege, in BVR 2009 S. 1 ff., 25; vgl. auch BGE 119 II 86 E. 2a; BGer 2C_1031/2013 vom 26.5.2014, E. 5.3). Äussert sich ein Arztzeugnis lediglich allgemein über den Gesundheitszustand, vermag dies den An- forderungen von Art. 161 Abs. 3 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG nicht zu ge- nügen. Vielmehr ist erforderlich, dass im Zeugnis dargelegt wird, weshalb und inwiefern die betroffene Person die fristwahrende Handlung aus ge- sundheitlichen Gründen nicht vornehmen und auch nicht jemand anderen damit betrauen konnte (BVR 2005 S. 281 E. 2.3; VGE 2013/275 vom 5.2.2014, E. 2.3; vgl. auch BGer 6B_318/2012 vom 21.1.2013, E. 1.3, 2C_31/2011 vom 20.1.2011, E. 3). Das von der Beschwerdeführerin einge- reichte Arztzeugnis bescheinigte lediglich eine allgemeine Arbeitsunfähig- keit der Verwaltungsratspräsidentin ohne Grundangabe und enthielt an- sonsten keinerlei weiterführenden Angaben (act. 5B, pag. 11). Es ver- mochte daher keine erheblichen Gründe gemäss Art. 161 Abs. 3 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG darzutun. Dies umso weniger, als die «zur Frist- wahrung» erhobene Einsprache von der Verwaltungsratspräsidentin per- sönlich unterzeichnet war, die mithin im fraglichen Zeitraum offenbar doch fähig war, Vorkehren zu ergreifen. Damit wäre sie zumindest in der Lage gewesen, eine Drittperson mit der Erstellung der erforderlichen Unterlagen zu beauftragen. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Steuerverwaltung nicht auf die Einsprache hätte eintreten dürfen. 3.5Bei diesen Gegebenheiten ist es für den Ausgang des Verfahrens unerheblich, ob die StRK Verfahrensrechte der Beschwerdeführerin verletzt hat (vgl. vorne E. 2.2 f.), zumal von einer Aufhebung der angefochtenen Entscheide und einer Rückweisung an die StRK zum Entscheid in der Sa- che ohnehin abzusehen ist. Dies darum, weil für das verwaltungsgerichtli- che Beschwerdeverfahren das Verbot der Reformatio in Peius gilt. Auch wenn Art. 84 Abs. 2 VRPG nach seinem Wortlaut bloss die Anträge der Parteien für verbindlich erklärt – im Unterschied etwa zu Art. 73 Abs. 1 VRPG oder Art. 62 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021), die allgemeiner von einer Abänderung des angefochtenen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 12 Hoheitsakts «zuungunsten der beschwerdeführenden Partei» bzw. «zuun- gunsten einer Partei» sprechen –, ist vor Verwaltungsgericht ein umfassen- des Verschlechterungsverbot zu beachten. Dies bedeutet, dass die Rechts- stellung der Beschwerdeführerin insgesamt nicht nachteilig gestaltet werden darf, wenn sie mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht gelangt. Ein Rückweisungsentscheid beinhaltet jedenfalls dann eine Schlechterstel- lung, wenn die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz die Rechts- stellung der betroffenen Person mit Sicherheit verschlechtern wird (vgl. BVR 2007 S. 241, nicht publ. E. 2.4 [VGE 22704 vom 20.12.2006]; Alain Griffel, in derselbe [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. Aufl. 2014, § 27 N. 21). Das Verbot der Reformatio in Peius gilt sowohl für das Verfahren betreffend Kantons- und Gemeinde- steuern als auch für jenes betreffend die direkte Bundessteuer. Dem steht nicht entgegen, dass Art. 145 Abs. 2 DBG für Letzteres die sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor den Rekurs- kommissionen (Art. 140-144 DBG) vorsieht, welche selber nicht an die Be- gehren der Parteien gebunden sind (vgl. BVR 2010 S. 169 E. 4.2). Hier würde sich die Rückweisung der Sache an die StRK zur Behandlung von Rekurs und Beschwerde hinsichtlich der Veranlagung zwar innerhalb der gestellten Anträge bewegen, also den Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 VRPG respektieren, für die Beschwerdeführerin im Ergebnis aber eine Ver- schlechterung bewirken. Dies darum, weil die StRK die Einsprache- entscheide im Rahmen von deren materieller Überprüfung aufheben müsste, zumal die Steuerverwaltung nach dem Gesagten mangels rechts- genüglicher Begründung der Einsprachen gar nicht in der Sache hätte ent- scheiden dürfen, sondern Nichteintretensentscheide hätte fällen müssen. Im Ergebnis würde eine solche materielle Beurteilung der Veranlagungen durch die StRK also zu einer Bestätigung der für die Beschwerdeführerin wesentlich ungünstigeren Veranlagungsverfügungen (vgl. vorne Bst. A) und mithin zu einer – im Verfahren vor der StRK zulässigen (vgl. Art. 143 Abs. 1 DBG; Art. 199 Abs. 2 StG) – Reformatio in Peius führen. So ist es letztlich für die Beschwerdeführerin vorteilhaft, hat die Vorinstanz von einer Über- prüfung der Einspracheentscheide hinsichtlich der Veranlagungen abge- sehen. Bei diesen Gegebenheiten würde eine allfällige Gutheissung der Rechtsverweigerungsbeschwerden und die Anweisung der Vorinstanz, die Einspracheentscheide hinsichtlich der Veranlagung der Beschwerdeführe-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 13 rin zu überprüfen, mit Sicherheit auf deren Schlechterstellung hinauslaufen, wie sie im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren unzulässig ist. Deshalb sind die Beschwerden abzuweisen, ohne dass die Frage einer Verletzung von Verfahrensrechten abschliessend zu klären ist. 4. 4.1Die Verfahrens- und Parteikosten sind vorab nach Massgabe des Verfahrensausgangs zu verlegen, wobei sich das Obsiegen bzw. Unter- liegen primär aufgrund der gestellten Anträge bestimmt, wie sie im Licht der Beschwerdebegründung zu verstehen sind. Besondere Umstände oder das prozessuale Verhalten einer Partei können eine vom allgemeinen Grund- satz abweichende Verlegung von Verfahrens- und Parteikosten rechtferti- gen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). 4.2Beim Ausgang des vorliegenden Verfahrens unterliegt die Be- schwerdeführerin, weshalb sie grundsätzlich kostenpflichtig wird. Es fragt sich allerdings, ob im Umstand, dass der Steuerverwaltung und allenfalls auch der StRK Verfahrensfehler unterlaufen sind, besondere Umstände im Sinn von Art. 108 VRPG zu sehen sind. Dies ist zu verneinen: Die Veran- lagungen gemäss den Einspracheentscheiden vom 9. Juni 2011 sind zu Gunsten der Beschwerdeführerin wesentlich tiefer ausgefallen als die ur- sprünglichen Ermessensveranlagungen, weshalb sich die Fehlleistung der Steuerverwaltung allein zum Vorteil der Beschwerdeführerin ausgewirkt hat (vgl. vorne Bst. A und E. 3.5). Eine (allfällige) Rechtsverweigerung der StRK hat daran nichts geändert. Überdies sind der Beschwerdeführerin weder für das (ohnehin kostenlose) Einspracheverfahren noch für das vor- instanzliche Verfahren Kosten auferlegt worden. Es besteht daher kein Grund, die Kosten abweichend vom Unterliegerprinzip zu verlegen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30.06.2015, Nrn. 100.2014.284/ 285U, Seite 14 Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: