100.2014.281/282U HAT/GSE/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 26. Januar 2016 Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiberin Gschwind A.________ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundesteuer 2012; Quellensteuer 1.-3. Quartal (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. September 2014; 100 13 297, 200 13 242)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 2 Sachverhalt: A. B.________ ist kolumbianische Staatangehörige mit Wohnsitz in der Schweiz. Sie ist unter anderem bei A.________ als Raumpflegerin tätig. Mit Verfügungen vom 11. Mai, 5. und 26. Oktober 2012 erhob die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung) von diesem Quellensteuern auf dem Lohn, den er B.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige) für die ersten drei Quartale des Jahres 2012 bezahlt hatte, insgesamt ausmachend Fr. 434.40. B. Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel abwies und gleichzeitig insoweit eine Re- formatio in Peius vornahm, als sie den höheren Tarif für Nebenerwerbs- tätigkeiten auch auf die Einkünfte des dritten Quartals anwendbar erklärte; deswegen wies sie die Sache zur Neufestsetzung der Quellensteuern an die Steuerverwaltung zurück. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 13. Oktober 2014 hat A.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch bezüglich der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben und folgende Rechtsbegehren gestellt: «1. Die angefochtenen Veranlagungsverfügungen (Einspracheent- scheide Quellensteuer) seien aufzuheben, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 10. September 2014 sei aufzuheben; 2. es sei festzustellen, dass B.________ der ordentlichen Besteuerung unterliegt; 3. es sei festzustellen, dass den Rekurrenten und Beschwerdeführer deshalb keine Abrechnungspflicht betreffend Quellensteuern für B.________ trifft;
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 3 4. eventuell: Es sei festzustellen, dass B.________ für den Verdienst beim Unterzeichneten als Haupterwerbstätige gemäss Tarif B0 zu besteuern ist, entsprechend sei die Steuerschuld für das I. bis III. Quartal 2012 neu festzusetzen auf CHF 0.-; 5. Die Steuerverwaltung sei anzuweisen, dem unterzeichneten Schuldner der steuerbaren Leistung die aufgrund der angefochte- nen Verfügungen bereits abgelieferten Quellensteuern im Betrage von CHF 417.- zurückzuerstatten mit 5% Verzugszins ab jeweiligem Eingang bei der Steuerverwaltung; 6. die Verfahrenskosten seien aufzuerlegen wem rechtens, nicht aber dem Rekurrenten und Beschwerdeführer; 7. dem Rekurrenten und Beschwerdeführer sei eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.» Am 14. Oktober 2014 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend die direkte Bundes- steuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 17. Oktober 2014 bzw. Beschwerdeantwort vom 19. November 2014 die Abweisung der Beschwerden. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] sowie Art. 139 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun- dessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 8 und
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Ent- scheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rechneri- schen) Umsetzung des Angeordneten (vgl. statt vieler BGE 134 II 124
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von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwi-
schenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer
hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen,
ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 140 Abs. 1 sowie Art. 139 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht
eingereichten Beschwerden ist unter Vorbehalt der nachfolgenden Er-
wägung einzutreten.
1.2Der Beschwerdeführer beantragt nebst der Aufhebung der Ent-
scheide der StRK auch die Aufhebung der Einspracheentscheide (Rechts-
begehren 1). Damit verkennt er, dass bereits seinem Rekurs bzw. seiner
Beschwerde an die StRK voller Devolutiveffekt zugekommen ist und die
Entscheide der Vorinstanz an die Stelle der Verfügungen der Steuerverwal-
tung getreten sind. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Verwaltungs-
gericht können deshalb allein die Rechtsmittelentscheide der StRK bilden
(vgl. BGE 129 II 438 E. 1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum
bernischen VRPG, 1997, Art. 60 N. 7 f. und Art. 72 N. 13). Auf das erste
Rechtsbegehren ist deshalb nicht einzutreten, soweit es sich gegen die
Einspracheentscheide richtet. Weiter verlangt der Beschwerdeführer die
Feststellung, dass die Steuerpflichtige der ordentlichen Besteuerung unter-
liege (Rechtsbegehren 2) und dass ihn deshalb keine Quellensteuer-
abrechnungspflicht treffe (Rechtsbegehren 3). Feststellungsbegehren sind
gegenüber Leistungs- und Gestaltungsbegehren subsidiär, was bedeutet,
dass sie grundsätzlich nur dann gestellt werden können, wenn solche aus-
geschlossen sind. Voraussetzung ist insoweit ein besonderes Feststel-
lungsinteresse (vgl. BVR 2010 S. 337 E. 3.2 mit Hinweisen; Merkli/Aeschli-
mann/Herzog, a.a.O., Art. 49 N. 20). Wird dem Antrag des Beschwerde-
führers entsprochen, die angefochtenen Entscheide mangels Quellen-
steuerpflicht aufzuheben, ergibt sich daraus ohne weiteres, dass die
Steuerpflichtige ordentlich zu besteuern ist, weshalb an den zusätzlichen
diesbezüglichen Feststellungen kein schutzwürdiges Interesse besteht.
Worin ein solches liegen soll, wird denn auch vom Beschwerdeführer nicht
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 5 nachvollziehbar dargetan (vgl. Beschwerden, Ziff. 40). Auf die betreffenden Feststellungsbegehren ist folglich nicht einzutreten. Gleiches gilt für die beantragte Anweisung der Steuerverwaltung, die bereits abgelieferten Quellensteuern einschliesslich Verzugszins zurückzuerstatten (Rechts- begehren 5), zumal eine Rückerstattungspflicht bei Gutheissung der Be- schwerden unmittelbar aus dem Urteilsdispositiv folgt. Schliesslich handelt es sich beim als Feststellungsbegehren formulierten Eventualantrag, die Tätigkeit der Steuerpflichtigen beim Beschwerdeführer als Haupterwerb zu qualifizieren und in Anwendung des entsprechenden Tarifs mit Null Fran- ken zu besteuern (Rechtsbegehren 4) um ein Leistungsbegehren, das als solches entgegenzunehmen ist. 1.3Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Da vorliegend die einschlägi- gen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weit- gehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steu- ern. 1.4Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Behandlung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.5Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1Ausländische Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ohne fremden- polizeiliche Niederlassungsbewilligung, die in der Schweiz bzw. im Kanton Bern ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 6 ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (Art. 112 Abs. 1 StG bzw. Art. 83 Abs. 1 DBG sowie Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
Dies trifft unter anderem für ausländische Staatsangehörige mit einem «Ausweis Ci» zu (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004 [nachfolgend: DBG], Art. 83 N. 7 f.; Zigerlig/Jud, in Zwei- fel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 83 DBG N. 1). Eine solche Aufenthaltsbewil- ligung zur Ausübung einer Erwerbstätigkeit erhalten Ehegatten von Mitglie- dern ausländischer Vertretungen, die mit diesen in gemeinsamem Haushalt leben zwecks Erleichterung des Zugangs zum schweizerischen Arbeits- markt (vgl. Ziff. 7.2.3.2 der Weisungen und Erläuterungen Ausländerbe- reich des Staatssekretariats für Migration [SEM], einsehbar unter: https://www.sem.admin.ch, Rubriken «Publikationen & Service/Weisun- gen und Kreisschreiben/Ausländerbereich»). Kommt es zu einem Steuer- abzug an der Quelle, so tritt dieser grundsätzlich an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern (vgl. Art. 112 Abs. 3 und Art. 115 StG; Art. 90 DBG). Steuerpflichtig ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Verfahren – diejenige Person, welche die Einkünfte erzielt, wobei hingegen diejenige Person, welche die steuerbare Leistung erbringt, mithin typischerweise die Arbeitgeberin, Steuerschuldnerin ist (Art. 185 StG; Art. 88 DBG; Art. 37 StHG). 2.2Im Gegensatz zur ordentlichen Veranlagung wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet, d.h. es sind sämtliche Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte zu versteuern (Art. 113 StG; Art. 84 DBG; Art. 32 Abs. 3 StHG). Den die objektive Leis- tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person schmälernden Wirkung der Be- rufskosten, Versicherungsprämien und Familienlasten wird nicht, wie im ordentlichen Verfahren, durch einen individuellen Abzug, sondern system- bedingt in den Steuertabellen in pauschalierter Form Rechnung getragen (vgl. Art. 114 StG und Art. 4 Abs. 2 der Quellensteuerverordnung vom 28. Oktober 2009 [QSV; BSG 661.711.1]; Art. 86 Abs. 1 DBG und Art. 2 Abs. 1 Bst. b der Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 7 QStV; SR 642.118.2]; Art. 33 Abs. 3 StHG). Damit trotz der Pauschalierung jede steuerpflichtige Person möglichst ihren persönlichen und wirtschaftli- chen Verhältnissen entsprechend besteuert wird und ihre Steuerbelastung nicht wesentlich von derjenigen einer im ordentlichen Verfahren veran- lagten Person in sonst vergleichbaren Verhältnissen abweicht, sehen die Quellensteuerordnungen verschiedene Tarife vor (vgl. Art. 4 Abs. 1 QSV; Art. 1 Abs. 1 QStV; vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 85 DBG N. 1 ff.). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und herrschender Lehre beruht dieses System der Quellenbesteuerung auf sachlichen Gründen und ist deshalb grundsätzlich mit dem Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 8 der Bundes- verfassung (BV; SR 101) und Art. 10 Abs. 1 Satz 1 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) vereinbar (BGE 124 I 247 E. 6a; vgl. auch BGer 2C_786/2008 vom 11.6.2009, in StR 2009 S. 646 E. 2; Peter Locher, DBG, Einführung zu Art. 83 ff. N. 18 ff.; Zigerlig/Rufener, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Vorbem. zu Art. 32-38 StHG N. 4 ff.). Im Übrigen wäre die vor- geschriebene Quellensteuerordnung gestützt auf Art. 190 BV ohnehin für die rechtsanwendenden Behörden verbindlich (BGE 140 II 167 E. 3.4; Peter Locher, DBG, Einführung zu Art. 83 ff. N. 17; Zigerlig/Rufener, a.a.O., Vorbem. zu Art. 32-38 StHG N. 4). 2.3Die Steuerpflichtige verfügt als (ungetrennte) Ehefrau eines Bot- schaftsangestellten über einen ausländerrechtlichen «Ausweis Ci» (act. 3A, pag. 56-52). Gemäss Art. 112 Abs. 1 StG und Art. 83 Abs. 1 DBG unter- steht sie deshalb für das im streitbetroffenen Zeitraum erzielte Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Quellenbesteuerung. Mit ihrer Tätigkeit für den Beschwerdeführer erzielte sie im Jahr 2012 insgesamt einen Bruttolohn von Fr. 6'486.90 (monatlich durchschnittlich Fr. 540.60). Bei der C.________ AG verdiente sie Fr. 12'633.80 (monatlich durchschnittlich Fr. 1'052.80) und bei der D.________ in der Zeit von Januar bis Juli 2012 Fr. 9'600.30 (monatlich durchschnittlich Fr. 1'371.45; act. 3A, pag. 82-79). Weil das Bruttoeinkommen der Steuerpflichtigen beim Beschwerdeführer von Januar bis September 2012 stets geringer war als in anderen Anstellungen, ist diese Tätigkeit als blosser Nebenerwerb zu qualifizieren und zum Tarif D – also mit 9 % für die Kantons- und Gemeindesteuern (Art. 4 QSV) zuzüglich 1 % für die direkte Bundessteuer
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 8 (Art. 1 Abs. 1 Bst. d QStV i.V.m. Ziff. 1 Anhang QStV) – zu besteuern, wovon die StRK zu Recht ausgegangen ist. 3. Mithin ist die Steuerpflichtige nach Massgabe des kantonalen und eidge- nössischen Steuerrechts quellensteuerpflichtig. Zwischen den Parteien ist denn auch einzig streitig, ob die Quellenbesteuerung durch Staatsvertrags- recht, namentlich durch das im Abkommen vom 26. Oktober 2007 zwi- schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Kolum- bien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.926.31; nachfolgend: DBA-COL) enthaltene Diskriminierungsverbot zugunsten der ordentlichen Besteuerung zurückgedrängt wird. 3.1Doppelbesteuerungsabkommen sind als Teil der schweizerischen Rechtsordnung von allen rechtsanwendenden Behörden zu beachten. Vor- liegend findet das DBA-COL, das am 11. September 2011 in Kraft getreten ist, ohne weiteres Anwendung auf die Steuerpflichtige, zumal diese als kolumbianische Staatsangehörige in der Schweiz ansässig ist (vgl. Art. 1 DBA-COL) und die Erhebung von Einkommenssteuern in Frage steht (vgl. Art. 2 Abs. 1 DBA-COL). Allerdings beruft sich vorliegend nicht die Steuer- pflichtige selber auf diesen Staatsvertrag, sondern der Beschwerdeführer als Schuldner der steuerbaren Leistung. Nach der Auffassung der Steuer- verwaltung ist es ihm als Inländer verwehrt, das DBA-COL anzurufen, da das Abkommen nicht seinen Schutz, sondern jenen der Steuerpflichtigen bezwecke, und er zudem von der angeblichen Diskriminierung nur mittelbar in seinen administrativen Pflichten betroffen sei. Wie es sich damit im Ein- zelnen verhält, kann mit Blick auf den Ausgang des Verfahrens indes offen- bleiben. 3.2Das DBA-COL enthält ein dem OECD-Musterabkommen zur Ver- meidung von Doppelbesteuerung nachgebildetes Diskriminierungsverbot (vgl. Botschaft vom 21.5.2008 über ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Kolumbien, BBl 2008 S. 4471; Peter Locher, Einführung in das internatio- nale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 511). Unter dem Marginale
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 9 «Gleichbehandlung» untersagt Art. 24 Abs. 1 DBA-COL eine Benachteili- gung wegen der Staatsangehörigkeit: Staatsangehörige eines Vertragsstaats dürfen im anderen Vertrags- staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflich- tung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Be- steuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, unterworfen sind oder unterworfen werden können. [...] Dieses Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsverbot ist auf Einzelpersonen unmittelbar anwendbar (self-executing), wirkt es sich doch auf deren Rechte und Pflichten direkt aus und ist geeignet, im Einzelfall als Grund- lage für einen Entscheid zu dienen (vgl. BGE 136 II 241 E. 16.2 zum Dis- kriminierungsverbot gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Euro- päischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit [Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681]). Eine Anrufung von Art. 24 Abs. 1 DBA-COL setzt indes voraus, dass sich Staatsangehörige eines Vertragsstaats, insbesondere hinsichtlich der An- sässigkeit, in «gleichen Verhältnissen» wie Staatsangehörige des anderen Vertragsstaats befinden. Untersagt sind nur direkte Diskriminierungen, also Ungleichbehandlungen, die unmittelbar an die Staatsangehörigkeit der Steuerpflichtigen anknüpfen. Im Gegensatz zum Diskriminierungsverbot gemäss Art. 2 des FZA sind bloss indirekte Diskriminierungen, die aufgrund anderer Unterscheidungsmerkmale als der Staatsangehörigkeit zum glei- chen Ergebnis führen wie direkte Diskriminierungen, nicht untersagt (vgl. BGE 140 II 167 E. 4.6, 136 II 241 E. 13.1 [Pra 99/2000 Nr. 124]; Stefan Oesterhelt, in Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht 2014, Art. 24 N. 2, 20 und 171; Peter Locher, DBG, Einführung zu Art. 83 ff. N. 25; Zigerlig/Jud, a.a.O., Vor Art. 83-101 N. 7; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, S. 283 ff.; Jean-Marc Rivier, L'égalité devant l'impôt des travailleurs suisses et étrangers, in ASA 71 2002/03 S. 97 ff., 110 ff.; Marc Enz, Grenzgängerregelungen, Diss. Bern 2012, Rz. 634 und 659 ff.). 3.3Die StRK hat im angefochtenen Entscheid erwogen, eine Dis- kriminierung nach Art. 24 Abs. 1 DBA-COL setze namentlich gleiche Ver-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 10 hältnisse bei schweizerischen und kolumbianischen Staatsangehörigen voraus. Im vorliegenden Fall beruhe das Abweichen von der ordentlichen Besteuerung indes auf einer tatsächlichen Verschiedenheit der Verhält- nisse. Die Quellensteuerpflicht knüpfe auch nicht unmittelbar an die Staats- angehörigkeit der steuerpflichtigen Person an, sondern ergebe sich viel- mehr aus dem aufenthaltsrechtlichen Status. Damit liege kein Verstoss gegen das Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsverbot vor (vgl. angefoch- tene Entscheide, E. 4). – Hiergegen beruft sich der Beschwerdeführer auf BGE 136 II 241, in dem das Bundesgericht auf eine Verletzung jenes Dis- kriminierungsverbots entschieden habe, das im Doppelbesteuerungs- abkommen mit Frankreich enthalten sei; da diese Regelung und Art. 24 Abs. 1 DBA-COL inhaltlich deckungsgleich seien, habe die StRK hier eine Diskriminierung zu Unrecht verneint. Insoweit sei nicht entscheidend, ob das Quellensteuerverfahren zu einer höheren Steuerbelastung führe, son- dern es genüge bereits, dass für die Steuerpflichtige eine andere Regelung vorgesehen sei als für eine Person mit Schweizer Bürgerrecht. 4. 4.1Gestützt auf die einschlägigen Bestimmungen werden jene auslän- dischen Arbeitnehmenden an der Quelle besteuert, die zwar hier ansässig sind, aber keine fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung besitzen (vgl. vorne E. 2.1). Die gesetzliche Regelung stellt mithin in erster Linie auf die Art der fremdenpolizeilichen Bewilligung ab: Ist eine ausländische Per- son mit hiesigem steuerrechtlichem Wohnsitz im Besitz einer (unbefriste- ten) Niederlassungsbewilligung, wird sie – gleich wie Personen mit Schwei- zer Wohnsitz und Bürgerrecht – im ordentlichen Verfahren besteuert. Be- sitzt sie aber lediglich eine (befristete) Aufenthaltsbewilligung, untersteht sie in der Schweiz der Quellensteuerpflicht. Diese je nach aufenthaltsrecht- lichem Status unterschiedliche steuerliche Behandlung erklärt sich dadurch, dass das ordentliche Veranlagungs- und Bezugsverfahren und die damit verbundenen Mitwirkungspflichten für ausländische Steuerpflichtige, welche sich nur vorübergehend in der Schweiz aufhalten, meist völlig fremd sind. Oft sind sie zudem auch aus sprachlichen Gründen nicht ohne weite- res in der Lage, eine Steuererklärung korrekt auszufüllen, was ihnen selber
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 11 und den Steuerbehörden Schwierigkeiten verursachen kann (vgl. Marc Enz, a.a.O., Rz. 102 ff.; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, 1995, Art. 83 N. 2; Hans Koller, Die Quellenbesteuerung der ausländischen Gastarbeiter unter besonderer Berücksichtigung der im Kanton Luzern gel- tenden Ordnung, in ZBl 1963 S. 426). Das Quellensteuerverfahren soll diesbezüglich Abhilfe schaffen und mit Blick auf die hohe Fluktuation von ausländischen Arbeitskräften mit mehr oder weniger langem Aufenthalt in der Schweiz gleichzeitig als geeignetes Steuersicherungsinstrument die- nen. Letztlich ermöglicht dieses Verfahren, ausländische Staatsangehörige, die mit unserem Steuersystem noch nicht umgehen können, in einem ein- fachen und ihnen in der Regel vertrauten Verfahren zu besteuern. Ein sol- ches Vorgehen erscheint indes nur solange gerechtfertigt, als es einem effektiven Bedürfnis entspricht. Ausländische Arbeitnehmerinnen und Ar- beitnehmer mit einer Niederlassungsbewilligung leben bereits seit längerer Zeit in der Schweiz und sind deshalb mit unseren Einrichtungen und einer Landessprache vertraut, haben sie sich doch hier meist eine dauernde Existenzgrundlage geschaffen; sie werden deshalb ordentlich besteuert (vgl. BGE 91 I 81 E. 3; Marco Möhr, Die Bedeutung der Staatsangehörig- keit der natürlichen Personen nach schweizerischem Steuerrecht, Diss. St. Gallen 2002, S. 130 f.; Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in ZSR 1992 II S. 145 ff., 255; Ferdinand Zuppinger, Einige grundsätzliche Gedanken zur zürcherischen Quellensteuer, in StR 1967 S. 240 ff., 241; August Reimann, Die Quellensteuer für erwerbstätige Aus- länder, in ZBl 1966 S. 89 ff., 100 f.; VGer ZH 3.3.1992, in ZStP 1992 S. 135 ff. E. 3c). 4.2Aus dem Dargelegten erhellt, dass die Unterstellung unter die Quellenbesteuerung nach Art. 112 ff. StG und Art. 83 ff. DBG nicht an die Staatsangehörigkeit, sondern vielmehr an die Art der fremdenpolizeilichen Bewilligung anknüpft, ohne dies nur vordergründig zu tun: Die Ungleich- behandlung bezüglich des Besteuerungsverfahrens erfolgt nicht nur gegen- über Personen mit Schweizer Bürgerrecht, sondern auch gegenüber jenen Ausländerinnen und Ausländern, die über einen unbefristeten Aufenthalts- titel verfügen. Nicht entscheidend sein kann insoweit, dass sich die Frage nach der Art der Aufenthaltsbewilligung von vornherein nur bei Auslän- derinnen und Ausländern stellt (vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 12 2012, S. 558), zumal jene ausländischen Staatsbürger, deren Ansässigkeit aufgrund der Niederlassungsbewilligung tatsächlich im Sinn von Art. 24 Abs. 1 DBA-COL mit jener von Schweizerinnen und Schweizern vergleich- bar ist, gleich wie diese behandelt werden. Die Quellenbesteuerung hängt damit von einem Kriterium ab, in dem sich die Ansässigkeit von Personen mit und ohne Schweizer Staatsbürgerschaft wesentlich unterscheidet. Daran vermag der – im Schrifttum teils gezogene (vgl. Stefan Oesterhelt, a.a.O., Art. 24 N. 31) und gesucht erscheinende – Vergleich mit Schweizer Bürgern, die erstmals in die Schweiz ziehen, nichts zu ändern; dieser klei- nen Gruppe von Personen kommt für die Ausgestaltung der gesetzlichen Regelung keine Bedeutung zu, weshalb aus dem Umstand, dass sie von allem Anfang an im ordentlichen Verfahren zu veranlagen sind, keine di- rekte Diskriminierung von kolumbianischen Staatsbürgern ohne Niederlas- sungsbewilligung abgeleitet werden kann. Mithin liegt hier keine verpönte direkte Diskriminierung gestützt auf die Staatsangehörigkeit vor (vgl. Marco Möhr, a.a.O., S. 155 und 167; Danielle Yersin, a.a.O., S. 255; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., Art. 83 N. 2; August Reimann, a.a.O., S. 100 f.; vgl. auch VGer ZH 3.3.1992, in ZStP 1992 S. 135 ff. E. 3; VGer TG 3.9.2008, in StE 2008 A 32 Nr. 11 E. 3; a.M. etwa Peter Locher, DBG, Einführung zu Art. 83 ff. N. 27 f.; Markus Reich, a.a.O., S. 558; Stefan Oesterhelt, a.a.O., Art. 24 N. 31; Xavier Oberson, a.a.O., S. 285; Jean-Marc Rivier, a.a.O., S. 111 ff.). 4.3Nach dem Gesagten steht die Quellenbesteuerung gemäss Art. 112 ff. StG und Art. 83 ff. DBG im Einklang mit dem Diskriminierungs- verbot nach Art. 24 Abs. 1 DBA-COL. Daraus folgt, dass die Unterstellung der Steuerpflichtigen unter die Quellensteuer auch mit Blick auf das Staats- vertragsrecht rechtmässig ist. Nichts anderes ergibt sich aus dem vom Be- schwerdeführer angerufenen BGE 136 II 241 (Pra 99/2000 Nr. 124): Das Bundesgericht hat in diesem Urteil unter Bezugnahme auf die Rechtspre- chung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) erkannt, es verstosse gegen das Diskriminierungsverbot, wenn ein Schweizer, der in Frankreich wohne, aber in der Schweiz mehr als 90 % seines Einkommens erziele (sog. «Quasi-Ansässiger»), im Rahmen der Quellenbesteuerung weniger Steuerabzüge vornehmen dürfe, als wenn er in der Schweiz an- sässig wäre. Es hat sich dabei aber auf das in Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 13 Anhang I FZA enthaltene Diskriminierungsverbot gestützt, welches auch indirekte Diskriminierungen erfasst (vgl. vorne E. 3.2), aber nur im Verhält- nis zwischen der Schweiz und der Europäischen Union Geltung hat. An- ders als der Beschwerdeführer meint, stützt sich dieses Urteil nicht auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich. Die Ausgangslage ist damit sowohl in tatsächlicher wie auch in rechtlicher Hinsicht mit der vorliegenden nicht vergleichbar, weshalb sich aus diesem Urteil nichts für die vor- liegende Streitigkeit ableiten lässt. Das Bundesgericht hat zwar kürzlich in BGE 140 II 167 E. 4.6 die Frage aufgeworfen, ob die Quellenbesteuerung allenfalls trotz des Umstands, dass für ihre Anwendung der Aufenthalts- status und nicht die Staatsangehörigkeit ausschlaggebend ist, direkt dis- kriminierend wirke; es hat sie aber offen gelassen, weil auch für die betref- fende Streitigkeit Art. 2 FZA massgebend war, der bereits eine indirekte Diskriminierung untersagt. Nach dem Gesagten erweist sich das Haupt- begehren als unbegründet. 5. Mit seinem Eventualantrag verlangt der Beschwerdeführer gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben, dass die Quellensteuer nach dem Tarif B0 bemessen wird. Weil das Einkommen der Steuerpflichtigen dessen Freibetrag nicht erreiche, resultiere so eine Nulltaxation. 5.1Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV; Art. 11 Abs. 2 KV) kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, die eine Behörde einer Privatperson erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilt hat, hiefür zuständig war oder die betroffene Person sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass Letztere die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass sie im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rück- gängig zu machende Dispositionen getroffen hat, dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestandes noch die gleiche ist wie im Zeit- punkt der Auskunftserteilung und dass das öffentliche Interesse an der An-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 14 wendung des positiven Rechts die geschützte private Vertrauensposition nicht überwiegt (vgl. BVR 2013 S. 85 E. 6.1; BGE 137 I 69 E. 2.5, 130 I 26 E. 8.1). 5.2Nachdem die Steuerpflichtige offenbar eine Zeit lang ordentlich ver- anlagt worden war, wurde sie ab dem 1. Januar 2012 der Quellen- steuerpflicht unterworfen, was dem Beschwerdeführer als Schuldner der steuerbaren Leistung mit Schreiben der Steuerverwaltung der Stadt Bern vom 21. Dezember 2011 angekündigt wurde (act. 3A, pag. 29). Mit Schreiben vom 28. Dezember 2011 und vom 3. Februar 2012 erkundigte sich der Beschwerdeführer, wie diese Quellensteuerpflicht der Steuer- pflichtigen, welche seines Erachtens nur Nebenerwerbstätigkeiten und keine Haupttätigkeit ausübe, für ihn zu handhaben sei (act. 3A, pag. 28 und 24-23). Eine Sektionsleiterin der Steuerverwaltung der Stadt Bern ant- wortete ihm mit E-Mail vom 22. Februar 2012 – soweit vorliegend inte- ressierend – wie folgt (vgl. act. 3A, pag. 20 Ziff. 2 und 5): «Bei dem Arbeit- geber, bei welchem die Anzahl Stellenprozente am höchsten sind bzw. bei welchem der grösste Lohn erzielt wird, gilt bei der Quellensteuer automa- tisch als Haupterwerb. Es ist nicht möglich, dass nur Nebenerwerbe vor- handen sind, da immer ein Arbeitgeber als Haupterwerb gilt. In diesem Fall ist dies bei Ihnen der Fall. Es ist korrekt, dass beim Tarif B0 ein minimaler Bruttolohn von CHF 2151.00 bezahlt werden muss, damit ein Quellen- steuerabzug erfolgt. Fällt der Bruttolohn unter diesen Minimalbetrag, erfolgt kein Abzug. Bei allen weiteren Arbeitgebern wird jedoch aufgrund des Nebenerwerbs ein Prozentsatz von 10 % abgezogen». – Der Beschwerde- führer beruft sich auf diese Auskunft und macht geltend, die Steuerverwal- tung habe darin verbindlich erklärt, dass die bei ihm ausgeübte Tätigkeit als Haupterwerbseinkommen der Steuerpflichtigen zu qualifizieren sei. Er sei in seinem Vertrauen auf diese Auskunft zu schützen. Da der von ihm im Jahr 2012 bezahlte Lohn die geltende Freigrenze für das Haupterwerbsein- kommen nicht erreiche, betrage die Quellensteuerschuld Null Franken. 5.3Es ist unbestritten, dass die in der E-Mail vom 22. Februar 2012 enthaltene Auskunft unrichtig ist, soweit die Tätigkeit der Steuerpflichtigen beim Beschwerdeführer darin als Haupterwerb bezeichnet wird. Die Vor- instanz hat jedoch entschieden, der Beschwerdeführer sei in seinem Ver-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 15 trauen, auf dem ausbezahlten Lohn keine Quellensteuerabzüge vornehmen zu müssen, nicht zu schützen. Ihm sei bekannt gewesen, dass die Steuer- pflichtige für mehrere Arbeitgeber tätig sei, weshalb er bei dieser hätte rückfragen müssen, um die Richtigkeit der Angaben der Steuerverwaltung zu überprüfen. – Dieser Entscheid ist im Ergebnis nicht zu beanstanden: In der Tat erscheint fraglich, ob der Beschwerdeführer auf die Richtigkeit der erteilten Auskunft vertrauen durfte. Die Steuerverwaltung informierte ihn auch darüber, dass bei mehreren Nebenerwerbstätigkeiten der Steuer- pflichtigen jene als Haupterwerbstätigkeit gelte, mit welcher der (betrags- mässig) höchste Lohn erzielt werde. Vor dem Hintergrund, dass der Be- schwerdeführer um die weiteren Tätigkeiten der Steuerpflichtigen wusste – er äussert sich sowohl zur Dauer der Anstellung wie auch zum Beschäf- tigungsgrad der Steuerpflichtigen bei der C.________ AG (vgl. insb. Beschwerden, Ziff. 33), deren Büroräumlichkeiten sich denn auch im gleichen Gebäude befinden wie jene des Beschwerdeführers – hätte er wohl die Unrichtigkeit des Hinweises erkennen können, bei der Tätigkeit für ihn handle es sich um den «Haupterwerb». So oder anders liegt aber keine Disposition vor, die der Beschwerdeführer nicht ohne Nachteil wieder rück- gängig machen könnte. Er tritt im Quellensteuerverfahren als Arbeitgeber und Schuldner der steuerbaren Leistung an die Stelle der steuerpflichtigen Person und entrichtet die Steuer als Steuersubstitut an ihrer statt (vgl. Peter Locher, DBG, Art. 88 N. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 88 N. 1 ff. und Art. 100 N. 2; Blumen- stein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 83; Markus Reich, a.a.O., S. 556). Dabei ist er für die Steuererhebung verantwortlich, muss also die Quellensteuer vom geschuldeten Erwerbsein- kommen in Abzug bringen, der Steuerpflichtigen darüber eine Bestätigung ausstellen und periodisch mit der zuständigen Quellensteuerbehörde ab- rechnen (vgl. Art. 185 f. StG; Art. 88 und 100 DBG; Art. 37 StHG). Hat er den Abzug nicht oder nur ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. In diesem Fall steht ihm als Leistungsschuldner aber ein entsprechender Regressanspruch gegenüber der steuerpflichtigen Person zu (Art. 188 Abs. 1 StG; Art. 138 Abs. 1 DBG; Art. 49 Abs. 3 StHG). So kann der Beschwerdeführer, auch wenn ihm das unangenehm sein mag (Beschwerden, Ziff. 39), die Quellensteuer nach- träglich bei der Steuerpflichtigen zurückfordern. Mithin sind die Voraus-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 16 setzungen, unter denen eine unrichtige behördliche Auskunft Rechts- wirkungen entfalten kann, nicht erfüllt und auch das Eventualbegehren er- weist sich als unbegründet. 6. Schliesslich beanstandet der Beschwerdeführer noch die Kostenverlegung im vorinstanzlichen Verfahren. Er macht geltend, die Steuerverwaltung habe dieses durch ihre widersprüchlichen Angaben verursacht, weshalb ihm unabhängig vom Verfahrensausgang keine Kosten hätten auferlegt werden dürfen. Die StRK hätte ihm zudem eine Parteientschädigung zu- sprechen müssen (Beschwerden, Ziff. 41). 6.1Der Beschwerdeführer verkennt nicht, dass gemäss dem Unter- liegerprinzip, wie es in Art. 200 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG zum Ausdruck kommt, grundsätzlich kostenpflichtig wird, wer mit seinen Anträ- gen nicht durchdringt (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 2). In Anwendung dieser Grundsätze hat ihm die StRK zu Recht die Ver- fahrenskosten auferlegt, da sie seine Rechtsmittel abgewiesen und teils gar eine Reformatio in Peius vorgenommen hat (vgl. vorne Bst. B). Dabei hat sie in ihrem Entscheid die vom Beschwerdeführer angerufenen Fehlleistun- gen der Steuerverwaltung bereits mitberücksichtigt (vgl. angefochtene Ent- scheide, E. 8) und diesem mit Blick hierauf lediglich Fr. 500.-- der insge- samt Fr. 800.-- ausmachenden Verfahrenskosten auferlegt. Das Verwal- tungsgericht übt bei der Überprüfung von Bestimmung und Verlegung der Verfahrens- und Parteikosten praxisgemäss Zurückhaltung und billigt der Vorinstanz insoweit einen grossen Beurteilungs- und Ermessensspielraum zu; es greift nur dann ein, wenn diese ihr Ermessen rechtsfehlerhaft aus- geübt hat (BVR 2004 S. 133 E. 1.3; vgl. auch etwa VGE 2013/359/360 vom 13.10.2014, E. 3.1, 2013/147 vom 6.11.2013, E. 2.2, 2013/28 vom 17.9.2013, E. 6.1; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 80 N. 15, Art. 104 N. 7). Inwiefern hier ein solcher Mangel vorliegen könnte, ist weder ersichtlich noch dargetan.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 17 6.2Anspruch auf Parteikostenersatz bzw. auf eine Parteientschädigung hat die obsiegende Partei im Verfahren vor der StRK für notwendige und verhältnismässig hohe Kosten (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Notwendig sind Partei- kosten dann, wenn sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfol- gung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen (vgl. BVR 2006 S. 440 E. 6.3.2 ff.; BGE 131 II 200 E. 7.2; BGer 2C_802/2013 vom 28.4.2004, in StR 2014 S. 731 E. 3.1, 2C_846/2013 vom 28.4.2014, E. 3.3). Da dem Beschwerdeführer keine Kosten für eine Rechtsvertretung angefallen sind und weder ersichtlich noch dargetan ist, inwiefern ihm den- noch «verhältnismässig hohe Kosten» entstanden sein könnten, ist nicht zu beanstanden, dass die StRK dem (unterliegenden) Beschwerdeführer kei- nen Parteikostenersatz bzw. keine Parteientschädigung zugesprochen hat. 7. Mithin erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuwei- sen, soweit auf sie einzutreten ist. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kosten- pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Weiter ist ihm kein Parteikostenersatz zuzusprechen, da er nicht anwaltlich vertreten ist, sondern in eigener Sache tätig wurde (vgl. BVR 2006 S. 481 nicht publ. E. 5 [VGE 22613 vom 24.7.2006], 1993 S. 183 E. 5). Weil es sich hier offensichtlich nicht um ein aufwendiges Ver- fahren handelt, ist dem Beschwerdeführer auch keine Parteientschädigung für das Prozessieren in eigener Sache zuzusprechen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 VwVG; vgl. BVR 2012 S. 1 E. 6; Merkli/Aeschli- mann/Herzog, a.a.O., Art. 104 N. 12).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 18 8. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zusätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden können. Da die Rückweisung an die Steuerverwaltung jedoch nur noch der (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen der StRK dient, dürfte es sich vorliegend um Endentscheide im Sinn von Art. 90 BGG handeln (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3). Demnach entscheidet der Einzelrichter:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.01.2016, Nrn. 100.2014.281/ 282U, Seite 19 5. Zu eröffnen: